高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　民

原告

台灣糖業股份有限公司

代表人

甲○○ ○○○○○

訴訟代理人

凃嘉益 律師

被告

台南縣稅務局

代表人

施栢齡 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年12月24日府行濟字第0960283412號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落台南縣永康市○○○段319-10、319-16至319-18、503至514地號、車行段433地號等17筆土地，於民國67年分別劃設為住宅區、工業區用地，且非屬自耕農地，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，被告爰依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅金額為新台幣（下同）3,167,093元；嗣被告將上述17筆土地併同永康市○○段425、438地號等2筆土地（地價稅金額為168,290元），補徵95年度地價稅金額為3,335,383元（原告已於96年2月15日繳納）；原告不服，依法就其中永康市○○○段319-10地號等17筆土地之地價稅部分，向被告申請復查（地價稅金額應為3,167,093元，原告誤載為3,335,383元），未獲變更；原告就其中13筆土地（即永康市○○○段319-10、319-16至319-18、507至514地號及車行段433地號，以下簡稱系爭土地，原告原誤載地價稅金額為3,045,324元，惟已於96年8月8日更正為2,877,034元）之地價稅部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第22條第1項、第2項定有明文。系爭土地雖於67年間經劃設為住宅區、工業區用地，然該13筆土地位處公共設施未完竣區，且該土地一直由原告自行作為農業用地使用，依前揭土地稅法第22條之規定，系爭土地應屬可課徵田賦之土地，被告對原告核定補徵地價稅，實有違誤。

二、本件被告駁回原告復查申請及台南縣政府駁回原告所提訴願之理由略謂：「系爭土地雖仍為公共設施未完竣區土地，惟關於公共設施未完竣區土地欲課徵田賦者，依土地稅法第22條第2項規定，該土地須為自耕農地，或依耕地三七五減租條例出租之耕地，始足當之，而所謂自耕農地，依財政部90年8月24日台財稅字第0000000000號令釋示，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作。而申請人（訴願人）為公司法人，故系爭土地非屬土地稅法第22條第2項所稱之自耕農地。又土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷，與所謂自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，係屬不同層次之用語，因此，所謂自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就耕作主體是否合於自耕之規定整體判斷之。且依土地法第6條規定『本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。』由上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。」因認原告所有之土地不符合自耕農地之要件，自無課徵田賦之適用。

三、惟按徵收地價稅之目的，係為平均社會財富，促進土地之有效利用，實現地利共享，然因農地一般言之，尚無法有效利用，收益較低，若全面規定地價，並課徵地價稅，將增加農地所有權人之負擔，因此，乃有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定。另都市土地於公共設施尚未完竣前，因土地尚無法依分區用途作有效之利用，倘仍由土地所有權人自行耕作，或依耕地三七五減租條例出租予他人，而仍作農業用地使用者，因土地所有權人可得之收益均甚微薄，如再對土地所有權人課徵地價稅，勢將導致收益不敷繳稅之窘境，因而仍予徵收田賦而不課徵地價稅，此應係土地稅法第22條第1項第2款及同條第2項之立法意旨。準此，土地稅法第22條第2項所稱之自耕農地，實應以耕作之主體是否為土地所有權人為斷，倘土地係由所有權人自行耕作，即屬自耕農地，不應因土地所有權人係自然人或法人而有區別，否則，擁有龐大土地、雄厚財力之自然人可享課徵田賦之利益，而財務窘困之法人卻僅因其身分並非自然人反須繳納地價稅，非但不公平，且不合理，故前揭財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號令釋示意旨，以土地所有權人是否為自然人作為自耕農地之判斷依據，實有違誤。從而，被告及台南縣政府仍援引上開財政部釋示內容，據以駁回原告之復查申請及訴願，亦有違誤。

四、再者，土地法第6條固規定「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言」，惟自法條文義觀之，只要是土地所有權人在土地上自行耕作，即應屬本條所稱之自耕，並不因土地所有權人係自然人或法人而有區別，故被告及訴願機關指稱唯有自然人方能滿足自耕之要件云云，容有違誤。再參諸89年1月26日修正前之農業發展條例第4條原規定「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」有鑑於該修正前之法條文字將自耕者之身分限於「農民」，故解釋上認為僅自然人方能符合自耕之要件，固屬無誤。惟農業發展條例修正後既已將上述第4條之規定內容予以刪除，更足見是否符合自耕之要件，不應再以耕作者是否為自然人來判斷，而應以耕作主體是否為土地所有權人為斷，故被告及訴願機關以原告並非自然人，遽認系爭土地非自耕農地，並對原告補徵地價稅，實有違誤。

五、有關農業企業機構所有符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定之土地，得否准予課徵田賦之問題，業經財政部以97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋說明「農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。」又所謂「農業企業機構」，依現行農業發展條例第3條第8款規定係指「從事農業生產或農業試驗研究之公司」，另依同條第1款規定「農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。」茲原告所營事業項目包括糖類製造業、農作物栽培業、農業服務業、飼料製造業、種苗業、種苗輸出入業、花卉栽培業、家畜禽飼育業、造林業、肥料製造業、糧商業、畜產品零售業等，且實際使用龐大之農地直接從事農業生產（諸如：種蔗、種苗、造林、有機作物及花卉之栽植、畜產養殖．．．），自屬農業發展條例第3條第8款所規定之農業企業機構，且系爭土地屬公共設施未完竣區，並由原告自行作為農業用地使用，符合土地稅法第22條第1項第2款之規定，依前揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨，自應准予課徵田賦，從而，被告對原告課徵地價稅，自有違誤。

乙、被告主張之理由：

一、本件原告所有坐落台南縣永康市○○○段319-10地號等17筆土地，經被告函請台南縣永康市公所查其使用分區、發布日期及是否為公共設施完竣地，經該所以95年9月5日所都發字第0950033079號及95年11月20日所都發字第0950040969號函復，系爭土地於67年間分別劃設為住宅區、工業區用地，且系爭土地為公共設施未完竣區；另永康市○○○段503至506地號等4筆土地，於90年2月劃為公共設施完竣區，是以系爭土地雖屬公共設施未完竣區土地，惟公共設施未完竣區土地欲課徵田賦者，依土地稅法第22條第2項規定，該土地尚須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地。而所謂「自耕農地」依財政部90年8月24日台財稅字第0000000000號令釋示，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作。準此，原告為公司法人，故系爭土地非屬土地稅法第22條第2項所稱之自耕農地，自無課徵田賦之適用。另三崁店段503號等4筆土地既已劃為公共設施完竣區土地，即應改課地價稅，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，前經被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告90年至94年地價稅在案，原告不服向鈞院提起行政訴訟中。

二、按地價稅為財產稅，乃為平時持有土地之事實課徵租稅，原則上有土地就應課地價稅。而土地稅法第22條第1項但書規定，都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用，應徵收田賦；是就原則上應課徵地價稅之情形，再特設無庸課徵地價稅之例外情況，乃因地價稅之目的是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，收益較低，且供農業用途之耕地無論自耕或依三七五減租條例出租他人耕作，農地所有權人所得利益均甚微薄，如對所有權人課徵地價稅，必致收益不敷繳稅之窘境，故有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定；是土地稅法第22條第2項所以再就同條第1項第2款之情形再增加「自耕農地」之限制，即為上述土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之；復按土地法第6條規定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」依此規定，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件，此有最高行政法院92年度判字第228號判決可資參照。另財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號令亦規定「自耕農地」，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作，從而原告既非自然人，則系爭土地即尚難謂為「自耕農地」，自無課徵田賦之適用，被告予以補徵95年地價稅，於法有據，並無不合。

三、至於原告主張農業發展條例第4條原規定自耕者之身分限為「農民」（自然人），修正後已刪除，足見土地稅法第22條第1項第2款所稱之自耕農地，及土地法第6條規定之自耕，只要所有權人在土地上自行耕作即可云云。查，89年時政府為落實農地農用，因應農業國際化及自由化，調整農業產業結構，增進農民所得及福利，故乃廢除土地法第30條，放寬移轉方面之限制，不再限制承受人只限自耕者，即農地政策業由「管人又管地」調整為「管地不管人」，農業發展條例亦由農業用地移轉與「自行耕作之農民者」，免徵土地增值稅，修正為移轉與「自然人」，得申請不課徵土地增值稅（修法後第37條），土地稅法第39條之2亦因而同步修改，然土地稅法第22條第2項課徵田賦之適用要件並未作任何修正，可見「自耕農地」仍是符合課徵田賦之先決條件。又依財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函說明三：上述「自耕農地」之認定，內政部於95年1月18日以台內地字第0950009504號函釋略以，有關「自耕農地」之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結．．．該土地所有權人宜以自任耕作之「自然人」而言。．．．，準此，所謂「自耕農地」之土地所有權人除從事自行耕作者外，尚須為自然人，始符合土地稅法第22條第2項課徵田賦之規定。況按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」及「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的衡酌租稅經濟上功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經司法院釋字第420號及438號等解釋闡示在案」分別為司法院釋字第287號及第506號解釋理由書所明定。而財政部90年8月24日台財稅字第0000000000號函釋乃主管機關本於法定職權，就土地稅法第22條規定所為具體明確之解釋性行政規則，認依上開規定得課徵田賦者，係以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作方可，並未對人民之權利義務增加法律所無之限制，亦無牴觸租稅法律主義，是以，被告援引此函釋關於自耕農地之定義，認本件原告之情形與自耕農地之要件不符，並無不合。

四、又按稅法上的平等法則，不僅強調橫的平等（水平平等），亦須考量縱的平等（垂直平等），即納稅能力相同者應繳相同之稅額，納稅能力不同者應繳不同之稅額。又按行政程序法第6條係憲法第7條平等原則之具體規定，該條所稱正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」（司法院釋字第211號解釋）以及「並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（司法院釋字第481號解釋理由書）。查，原告營業項目除農業外，尚有「住宅及大樓開發租售業、不動產租賃業、觀光遊樂業、加油站業．．．」等高達90幾種，資本額更高達7百多億，擁有龐大之土地、財力、人力，與一般之自耕者顯然更有繳稅能力，實無享有依田賦課徵稅額之必要，故本件縱因公司法人與自然人之主體不同，而以法律適度限縮適用，形成差別待遇，惟仍具合理正當理由，當與平等原則無悖，本件經核既不符合課徵田賦要件，依租稅法定主義，被告原核定援依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年地價稅，並無不合。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編訂之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條、第22條第1項及第2項分別定有明文。是都市土地若要依據上述土地稅法第22條第1項第2款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：（一）公共設施尚未完竣。（二）仍作農業使用。（三）該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等3項要件。又「三、上述『自耕農地』之認定，內政部於95年1月18日以台內地字第0950009504號函釋略以，有關『自耕農地』之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結。惟嗣經函准該部於96年9月12日以台內地字第0960140329號函復略以：『本部95年1月18日台內地字第0950009504號函說明二（三），有關自耕農地之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結乙節，該土地所有權人宜以自任耕作之自然人而言。』復經函准該部於同年12月11日以台內地字第0960190603號函復：『關於公共設施未完竣前或依法限制建築之都市土地，為農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有，可否認屬符合土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項規定自耕農地課徵田賦乙案．．．農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構如亦取得上述土地，倘經查明仍作農業用地使用者，似可如同自耕之農民准予課徵田賦之意見，本部同意。』準此，農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。」亦經財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋在案，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第22條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告所有系爭土地，於67年間分別劃設為住宅區、工業區用地，且非屬自耕農地，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，被告依稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵95年度地價稅，合計2,877,034元（原告已於96年2月15日繳納完竣）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告96年1月12日南縣稅土字第0960118051號函、系爭土地補徵地價稅課稅明細表及地價稅繳款書等影本附卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）系爭土地雖於67年經劃設為住宅區、工業區用地，然系爭土地位處公共設施未完竣區，且該土地一直由原告自行作為農業用地使用，依土地稅法第22條之規定，應屬可課徵田賦之土地。（二）土地稅法第22條第2項之自耕農地應以耕作主體是否為土地所有權人為斷，不應以土地所有權人是否為自然人或法人而有區別，故財政部90年8月24日台財稅字0000000000號令釋以土地所有權人是否為自然人作為自耕農判斷依據，實有違誤。（三）土地法第6條亦係以土地所有權人在土地上自行耕作，即為自耕，未區分土地所有權人係自然人或法人；而89年1月26日修正前之農業發展條例第4條原規定，將自耕者之身分限於農民，故解釋上僅自然人符合自耕之要件，惟該條已予以刪除。（四）又原告所營事業項目包括「糖類製造業」、「農作物栽培業」、「農業服務業」、「飼料製造業」、「種苗業」、「種苗輸出入業」、「花卉栽培業」、「家畜禽飼育業」、「造林業」、「肥料製造業」、「糧商業」、「畜產品零售業」等，且實際使用龐大之農地直接從事農業生產（諸如：種蔗、種苗、造林、有機作物及花卉之栽植、畜產養殖等），自屬農業發展條例第3條第8款所規定之農業企業機構，且系爭土地屬公共設施未完竣區，並由原告自行作為農業用地使用，符合土地稅法第22條第1項第2款之規定，依財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨，自應准予課徵田賦等語，資為論據。

三、經查，原告所有系爭土地於67年間已經分別劃設為住宅區、工業區用地，且均為公共設施未完竣區乙節，固有台南縣永康市公所以95年9月5日所都發字第0950033079號及同年11月20日所都發字第0950040969號函及系爭土地使用分區調查表等影本附原處分卷足稽。然按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」土地稅法第10條第1項定有明文。查，本件原告於本院行準備程序及言詞辯論時稱：系爭土地原為農場用地，因原告目前正在改善公司經營體質，而從事農業，需要人力、農藥及肥料等成本費用高昂，若農場用地繼續作農業使用，投注的成本高於收益，原告越經營虧損越大，所以系爭土地已休耕2年，95年開始就沒有種植農作物，且該土地使用分區已變更，等將來公共設施完竣時，就會作其他用途使用等語（詳見本院97年4月23日準備程序筆錄第3頁及同年5月28日言詞辯論筆錄第8頁），足見系爭土地因作農業使用不敷成本，而於95年已經休耕，因而未繼續作農業使用堪稱明確。

四、又依上揭土地稅法第10條第1項、第22條第1項第2款、第2項規定可知，土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，係屬不同層次之用語；亦即土地稅法第22條第1項但書係就原則上應課徵地價稅之情形，再設無庸課徵地價稅之例外情況，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第22條第2項，即就同條第1項第2款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」土地法第6條定有明文；另89年1月26日修正前之農業發展條例第4條則規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」由上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。雖首揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將土地稅法第22條第2項之自耕農地放寬至農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。惟徵收地價稅之目的，乃是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，尚無法充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加農地所有權人負擔，始有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定。故首揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將土地稅法第22條第2項之自耕農地放寬至農業發展條例所定農業企業機構所有之土地，應僅限於專門從事農業生產或農業試驗研究之公司所有之土地（參見農業發展條例第3條第8款之規定），始能達到上述土地稅法第22條第1項第2款及第3款之立法目的，並防止土地投機者利用土地稅法第1項第2款及第3款之規定，以獲取暴利。經查，原告公司登記所營事業雖包括「糖類製造業」、「農作物栽培業」、「農業服務業」、「飼料製造業」、「種苗業」、「種苗輸出入業」、「花卉栽培業」、「家畜禽飼育業」、「造林業」、「肥料製造業」、「糧商業」、「畜產品零售業」等與農業生產有關之事項。惟原告公司登記所營事業除上述外，尚包含食用油脂、食用酒精、罐頭食品、飲料、冷凍食品、乳品及調味品等製造業與金屬礦業、土石採取業等與農業生產無關之事項共計80項。且原告近年係從事多角化經營，依其產品屬性區分為砂糖、量販、生物科技、精緻農業、畜殖、油品、休閒遊憩以及商品行銷等8個事業部，另在總管理處轄下設有土地開發與資產營運，顯見原告非專門以從事農業生產之公司，自非首揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋所定專門從事農業生產之農業企業機構。此亦與原告於96年5月2日以合管字第9605002號函詢農委會「農業企業機構之定義及原告是否為其認定範圍」，經農委會以96年5月7日農企字第0960124347號函復原告略以：「．．．二．依農業發展條例第3條第8款規定之定義，『農業企業機構』係指從事農業生產或農業試驗研究之公司，以公司登記證明文件及營利事業登記證有載明其經營項目屬農業生產或農業試驗研究者，予以認定其申請資格。來函所附貴公司之工廠登記證為飲料及食器製造業，應不符上開認定資格。」之內容相符。是原告主張其為農業發展條例第3條第8款所規定之農業企業機構，依首揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨，應予以課徵田賦，自屬誤解。

五、綜合上述，原告認系爭土地係屬自耕農地，與土地稅法第22條第1項第2款、第2項免徵地價稅仍課徵田賦之要件符合之主張，委無可採。故被告依據稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對原告補徵95年度地價稅，合計2,877,034元，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述；原告請求本院向主管機關農委會函查，原告是否為農業發展條例第3條第8款所規定之農業企業機構，核無必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭