高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林志聰 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月17日臺財訴字第09800044060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告與訴外人高青開發股份有限公司（下稱高青公司）成立信託關係，受託管理處分委託人高青公司所有坐落臺南市○區○○路2段297號9樓之1、13樓、13樓之1、14樓，299號11樓、13樓，317號及裕豐街2號2樓等8間房屋（下稱系爭房屋），因原告未依規定辦理營業登記，於民國92年11至12月間處分信託財產，銷售額計新臺幣（下同）18,878,521元，致逃漏營業稅943,926元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條前段及第43條第1項第3款規定，案經被告查獲，審理違章成立，除補徵營業稅額943,926元外，並就其同時違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定，從重按所漏稅額處1倍之罰鍰計943,926元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告於92年間與訴外人高青公司就該公司所有位於臺南市東區○○○段627地號土地應有部分及地上建物（臺南市○區○○路2段297號等8間房屋）等標的訂立信託契約，當時係因高青公司有訴訟案件繫屬於法院，惟恐債權人於訴訟期間扣押該公司上述財產，造成該公司無法正常銷售營運之困擾，故雙方所訂之信託契約僅為名義信託，而非實質信託，上述財產均由委託人高青公司自行出售，並依法開立發票申報營業稅及所得稅在案。

（二）按「‧‧‧惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。」業經財政部92年7月2日臺財稅字第0920453519號函釋在案；且司法院釋字第420號解釋亦揭示實質、公平原則。如前所述，原告並未實際受託處理上述信託財產，僅是名義信託而已，依實質課稅原則，原告並無申報出售財產相關營業稅之義務，且相關稅捐亦已由高青公司依法申報繳納在案，國家財政並無任何損失。原告為自然人，並不知自然人接受信託及申報相關之規定，且被告於高青公司申報各期營業稅時，亦無任何異議、糾正及對原告之宣導，事後在整體稅捐並無短繳之情況下，逕行裁處原告罰鍰，殊有不教而殺之嫌。被告辯稱稅法並無稅捐稽機機關應事先輔導納稅義務人，俾及時發現並更正錯誤，始得對違章之納稅義務人處罰之規定云云，惟按所得稅申報幾乎人盡皆知，且年年皆應為之，財政部於報稅期間仍於媒體宣導申報事宜；又如遺產及贈與稅法中有視同贈與情事者，納稅義務人未予申報者，稽徵機關均有發函輔導相關納稅義務人申報繳納。原告曾就本件詢問國稅局相關稅務人員、承辦代書及執業會計師，渠等均不知有自然人為受託人必須辦理營業登記開立發票之規定，均認為只要委託人據實開立發票即可，專業人士均不熟悉之規定，如何讓一般納稅義務人能知悉呢？被告於高青公司出售第1間房屋時即應發函原告輔導辦理營業登記開立發票等事宜，而不是全部出售後不教而殺，實非民主法治國家正確處分之道。

（三）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋揭示甚明。本件被告主要援引財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148號令釋及同年5月13日臺財稅字第0920452017號函釋，上開財政部函釋乃行政釋示，並非法律，其內容增加原營業稅法所無之課稅主體規定限制，違反憲法第19條租稅法定原則，並違背司法院釋字第420號所揭示之立法目的及實質、公平原則，被告不可據為課予人民義務之行政處分依據。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」為司法院釋字第275號解釋所示。本件相關財政部函釋均是原告行為時新發布之解釋函令，財政部發布解釋函令時，一般納稅義務人實無從知曉相關課稅規定，更遑論知曉如何辦理相關設立登記及申報手續，原告應無遭受被告裁罰之理等情。並聲明求為判決駁回訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）本件原告因信託關係於92年11至12月間管理處分委託人所有坐落臺南市○區○○路2段297號9樓之1、13樓、13樓之1、14樓，299號11樓、13樓，317號及裕豐街2號2樓等8間房屋，原告未依規定申請營業登記，分別於92年11月25日、26日及12月28日出售系爭房屋，被告以原告與承買人簽訂買賣契約係土地及房屋合併銷售，未分別載明房地銷售價格，乃依查得資料依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，核計原告漏報銷貨收入18,878,521元（不含稅），核定補徵營業稅943,926元。因原告已承諾違章事實並同意繳清本稅與罰鍰，且已於97年7月7日繳清本稅943,926元，此有原告97年7月3日承諾書及被告所屬三民稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書可稽，依營業稅法第51條第1款規定，應處1倍之罰鍰計943,926元。另原告未依規定給與他人憑證部分，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額18,878,521元處百分之五罰鍰計943,926元。又依財政部85年4月26日臺財稅字第851903313號函釋，勿庸併罰，乃擇一從重處以943,926元。

（二）至原告訴稱其僅名義信託，系爭房屋均由委託人自行出售並開立發票，並於各所屬年度及期別申報營業稅及營利事業所得稅，依實質課稅原則，其並無申報營業稅之義務乙節。按委託人與原告既依信託本旨訂定信託契約，並於92年11月24日向地政機關辦理信託登記，因委託人已將其不動產之財產權辦理移轉登記，信託關係自屬成立；此有臺南市東南地政事務所所提供異動索引查詢資料及信託登記申請書、契約書影本足憑。次按系爭房屋係由原告分別與承買人張淑美、劉瑟琴、黃瑞霖、統盛營造工程股份有限公司及馬煥威等訂定買賣契約，此亦有不動產買賣契約書影本可參。是原告為本件信託關係中之受託人，應依規定辦理營業登記，並就系爭房屋管理所生之銷售房屋收入開立發票報繳營業稅，是原告主張，顯無可採。

（三）另原告主張依憲法第19條規定，人民僅有依法律納稅之義務，本件被告主要援引財政部所為之行政釋示，並非法律，該等函釋增加營業稅法所無之課稅主體規定限制，已違反租稅法定原則；又原告為自然人，並不知道相關營業稅申報規定，而被告於委託人申報營業稅時亦無任何異議、糾正及對原告宣導，且上開財政部函釋均於本件原告行為年度發布，實不應苛責原告知曉並依其規定辦理乙節。惟按原告所稱之財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148號令釋及92年5月13日臺財稅字第0920452017號函釋，係財政部依據營業稅法所為之釋示，其效力均是法條本身所固有，函釋本身並未增加或減少人民之權利義務。其次，有關稅法並無稅捐稽徵機關應事先輔導納稅義務人，俾及時發現並更正錯誤，始得對違章之納稅義務人處罰之規定，本件原告違章漏稅，雖非故意，惟既因原告疏失所致，依司法院釋字第275號解釋仍應受處罰，被告自應依法論處，原告不得以其不知法規而執為免罰之理由。故原告上開主張，顯有誤解。

（四）綜上，原告既為信託契約受託人，其未依規定辦理營業登記，而於92年11至12月間處分信託財產，漏未報繳營業稅，違反營業稅法第51條規定，足堪認定，原告主張各節，無非推諉之詞，核無足採等語，資為論據。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有土地建築改良物信託（內容變更）契約書、不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書、建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告所屬三民稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告97年7月15日97年度財高國稅法違字第10097100690號處分書等影本及原告書立之承諾書原本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為訴外人高青公司將系爭房屋信託登記在原告名下，嗣後由原告將系爭房屋出售，被告以原告未辦理營業登記，且就系爭銷售所得未開立統一發票及申報營業稅，而對原告裁罰，是否合法。經查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、第43條第1項第3款、第45條前段及第51條第1款分別定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條前段及行政罰法第24條第1項前段所明定。

（二）又按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額‧‧‧應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」「一、委託人為營業人，受託人是自然人，則受託人銷售貨物時應如何開立發票？‧‧‧自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。‧‧‧六、民國92年4月30日前，大部分業界皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理？‧‧‧委託人於民國92年6月30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；‧‧‧。至於92年7月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」分別為財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148號令及92年5月13日臺財稅字第0920452017號函釋在案。前揭函釋，為財政部協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，其內容係闡明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應如何報繳營業稅，核與營業稅法等相關規定無違，本院自得予以援用。

（三）經查，訴外人高青公司原於92年11月4日將其所有之系爭房屋信託登記予訴外人王芳瓊，嗣於同年月24日變更受託人為原告，並辦理信託登記完畢，雙方約定信託期間自92年11月4日起至102年11月3日止，且系爭房屋委由原告全權管理、經營、處分、收益等情，此有土地登記申請書及土地建築改良物信託（內容變更）契約書等影本附原處分卷足稽。嗣原告依信託本旨，分別於92年11月25日、26日及12月18日將系爭房屋出售予訴外人張淑美、劉瑟琴、黃瑞霖、統盛營造工程股份有限公司及馬煥威，復有各該不動產買賣契約書影本及被告製作之原告處分信託財產明細附原處分卷為憑。足認原告係以受託人身分銷售系爭房屋，即為營業稅法第1條及第2條第1款之營業人，自應於銷售系爭房屋前申請營業登記，並有開立統一發票予買受人之義務，惟原告未申請營業登記即銷售系爭房屋，銷售額合計18,878,521元，未開立統一發票，致逃漏營業稅943,926元，復有原告書立之承諾書附原處分卷可參，原告所為核係違反營業稅法第45條前段、第51條第1款及行為時稅捐稽徵法第44條規定，被告從重按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計943,926元，揆諸前揭法令規定，洵無不合。原告主張被告為本件裁罰處分，所援引之前揭財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148號令釋及同年5月13日臺財稅字第0920452017號函釋，為行政釋示，並非法律，其內容增加原營業稅法所無之課稅主體規定限制，違反憲法第19條租稅法定原則，並違背司法院釋字第420號解釋所揭示之立法目的及實質、公平原則云云。然按上開財政部令函，係闡明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務時，因與一般營業人無異，故仍應依法辦理營業登記及報繳營業稅，該令函屬解釋性行政規則，是稽徵機關對該受託人課徵營業稅，乃係適用營業稅法等相關規定之當然結果，而非逕依上開令函對受託人補徵營業稅及裁罰。原告上開主張，容有誤解，尚非可採。

（四）又原告主張其與高青公司間所簽訂之信託契約僅為名義信託，並非實質信託，系爭房屋均由委託人高青公司自行出售，並已依法開立統一發票申報營業稅，依實質課稅原則，其並無申報營業稅之義務；且原告為自然人，並不知受託人必須辦理營業登記開立發票等相關規定，而被告亦未先行發函輔導原告辦理營業登記開立發票等事宜，是被告逕行裁處原告罰鍰，實不合理云云。然查，高青公司係經原告同意，始將系爭房屋以信託方式登記在原告名下，此為原告所不爭執；參以系爭房屋於92年11月24日變更受託人為原告後，旋於同年11月25日、26日及12月18日即將系爭房屋出售，且不動產買賣契約書與土地建築改良物信託（內容變更）契約書上原告之印文均相同，足見原告與高青公司就系爭房屋應如何處分，於信託登記時已有協議，否則若無原告之配合，高青公司亦不可能獨立完成上開信託登記，並以原告名義出售系爭房屋，縱使該房屋係由高青公司決定出售價格，並由該公司處理房屋買賣事宜，亦屬原告與高青公司內部事務之分工，原告既屬知情，且非高青公司所冒用之人頭戶，自應負公法上稅務事務之責（最高行政法院92年度判字第1261號判決意旨參照）。又高青公司為專業開發公司，其不自行出售系爭房屋，反將該房屋輾轉信託給原告出售，而原告受託處分之系爭房屋共計8間，房屋部分之銷售額高達18,878,521元（房屋及土地銷售額合計更高達5,589萬元），核與一般人處分自用房屋之行為明顯不同，原告就高青公司可自行出售之房屋，卻受託由其出售，本應注意其出售該信託物是否屬營業稅法規定應辦理營業登記及應開立發票之行為，其應注意、能注意而疏未注意，致未辦理營業登記及開立發票，自難謂無過失，原告已成立違章行為，自應受罰。另按營業稅法第51條第1款規定，凡屬未依規定申請營業登記而營業，即應處罰，該等法條並無規定稽徵機關應予輔導之規定，是事前輔導之有無，並無礙本件原告違章行為之成立。從而，被告對於原告違規行為按章裁罰，要無不合。至於委託人高青公司就原告出售系爭房屋，雖有開立統一發票申報營業稅，因系爭房屋出售應由原告開立發票報繳營業稅，已如前述，故高青公司報繳出售該房屋之營業稅，自屬無據，惟此乃該公司得否就其已報繳之營業稅，辦理退稅之問題，尚不影響原告補繳營業稅之義務。另原告於本件言詞辯論終結後，復具狀請求再開言詞辯論及準備程序，聲請傳訊證人何方治、蔡玉女及陳麗玉，以證明原告係形式受託處分系爭房屋，實際該房屋係由高青公司出售。然原告之主張縱屬實在，因其同意受託處分系爭房屋，而應負公法上稅務事務之責，故不影響本件判決之結果，其上開請求，核無必要，併此敘明。

（五）綜上所述，原告之主張均無可採。是被告以原告未依規定辦理營業登記，出售系爭房屋，銷售額共計18,878,521元（不含稅），且未開立統一發票報繳營業稅，致逃漏營業稅943,926元，被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰計943,926元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭