高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年5月20日辯論終結

原告

大樂股份有限公司光華分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡文凱 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700467670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國94年6月1日至同年8月31日間銷售貨物，開立167張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票，金額共計新台幣（下同）5,405,387元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開23張三聯式統一發票金額計銷售額5,147,989元、稅額計257,398元予固金興業有限公司（下稱固金公司），經被告查獲，以原告未依規定開立統一發票交付買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其查明認定之總額5,147,989元裁處5%之罰鍰計257,399元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠原告已於銷售貨物當時依照法令規定開立二聯式發票予買受人等情，亦為被告所承認，自無稅捐稽徵法第44條規定，應給與他人憑證而未給與，予以處罰情事。至於嗣後由二聯式收銀機發票之持有人，持該等發票要求原告換開三聯式發票乙事，實為另一個法律行為，而應依循換開發票之法律行為所為之規定，判定原告有無違反稅捐稽徵法第44條規定情事。

㈡然查，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及統一發票使用辦法，並無明確規定有關「換開發票」所應依循之法令規定及程序。而原告既為開放式貨物銷售之大賣場，銷售對象自然包含營業人及非營業人，而於銷售貨物予營業人時，依統一發票使用辦法第9條第1項第1款規定，需載明買受人名稱及統一編號（電子計算機得僅列印買受人之營利事業統一編號），但銷售予非營業人時，依前開辦法第9條第1項第2款規定，則得免填買受人名稱及地址，且非營業人自無統一編號存在。故若有營業人於購買貨物時，未能將統一編號告知原告，原告自無從開立「載有統一編號」之統一發票供營業人收執，並申報扣抵稅額或列報費用，自僅能開立予一般非營業人而無載明統一編號之發票予買受人。然該等開立發票情形，因營業人無法申報扣抵稅額或列報費用，而損及該營業人之權益，該營業人通常會再持未「載有統一編號」之統一發票並告知原告統一編號及買受人名稱要求依銷貨予營業人方式換開統一發票，此為正常銷售開立統一發票之常情。

㈢次查，「換開發票」既無法令明文應遵循之法規及程序規定，原告自以銷售當事人應注意之方式處理「換開發票」程序，而要求賣場承辦人員，於有前段所述之「換開發票」情事，需注意銷售之品名、數量及金額是否與原發票相同，至於買受人之「統一編號」是否正確，原告自無從瞭解與注意。而本件既無因「換開發票」而有短漏報營業稅情事，自得證明原告已盡行政義務，而無疏忽之處，被告自無以此為由，而依稅捐稽徵法第44條規定科處原告罰鍰情事。

㈣況查，稅捐稽徵法第44條規定所處之行為罰，係以給付總額認定又無合理最高額之限制裁罰規定，依司法院釋字第616號、第356號及第327號解釋意旨，揭櫫行為罰若無合理最高額之限制裁罰規定，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨，應由有關機關檢討修正等情，而有關機關亦以前揭大法官解釋意旨修改制定合理之最高額限制在案。是以，本件被告原處分援引適用之稅捐稽徵法第44條，顯非適當，有背離事務本質相同者應為相同對待之平等原則旨意，併與敘明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以︰

㈠查原告系爭交易對象實際為信用卡持卡人，且在同一時段內即有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，由許多不同消費者刷卡購買同一商品台灣啤酒及香菸類，且未要求開立買受人統一編號之二聯式發票，顯非同一家公司之購物，是固金公司於每月底持系爭開立無買受人統一編號之二聯式發票，要求換開買受人為固金公司之三聯式發票，其情形已顯異常。次查，原告為專業大型之零售商，應有相當之專業知識，知悉三聯式發票可供以營利事業為買受人之對象申報扣抵營業稅之憑證，在未查明系爭交易之買受人是否為固金公司下，即將系爭167張不同消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開23張三聯式統一發票予固金公司，難謂原告於系爭換開發票事實已詳盡注意義務；且縱無故意，亦有過失，是被告經審理，認違章事實明確，依稅捐稽徵法第44條處以罰鍰，並無不合。

㈡至於原告訴稱稅捐稽徵法第44條之行為罰，無合理最高額之裁罰限制，顯非適當且有違平等原則云云，按稅捐稽徵法第44條立法目的，係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（司法院釋字第252號解釋參照）。是稽徵機關為確保該行政目的達成，必須採用適當之處罰方法或手段，且基於處罰法定主義，法既無明文，即不得比附援引或類推適用。固現行稅捐稽徵法第44條處罰規定，係按查明認定之總額處5%罰鍰，並無上下罰額之限制，縱認其有修法增設上下額限制之必要，乃屬另一事件，在尚未修法之前，被告依現行稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額5,147,989元處5%罰鍰257,399元，並無不合。

㈢綜上，原告與固金公司並無實際交易行為，實際交易象為信用卡持卡人，卻開立不實三聯式統一發票予固金公司為進項憑證並申報扣抵營業稅，違反稅捐稽徵法第44條規定，足堪認定。被告依法論處並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告94年6月至8月二聯式收銀機發票167張及換發後之三聯式統一發票23張、發票明細表、持卡人資料清冊、持卡人問卷回函、固金公司營利事業登記公示詳細資料及94年度綜合所得稅BAN給付清單、固金公司94年度進貨對象開立予異常營業人統一發票銷售額統計分析表、被告96年度財高國稅法違字第08096101107號處分書等相關資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點為：原告是否有未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予非實際交易對象之固金公司，而有違反營業稅法第32條第1項及稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定之情事？又被告以稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，是否無誤？茲分述如下：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為營業稅法第32條第1項、第34條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及行為時稅捐稽徵法第44條所明定。又上揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，本院自得予以援用。此外，稽捐稽徵法第44條條文中所謂「依法」，則係指營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成行為時稅捐稽徵法第44條之違法行為，要無疑義。

㈡本件原告於94年6月至同年8月間銷售貨物，銷售額計5,147,989元，開立167張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計5,405,387元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開23張三聯式統一發票金額計5,147,989元（不含稅）予固金公司。又原告所開立前揭二聯式統一發票，消費商品多為台灣啤酒等，均係屬不同買受人以信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，且由被告發函向各買受人詢問刷卡消費之目的及轉換三聯式發票原由之問卷，據買受人回函內容可知，多係不特定個人購買酒類，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣或自用，並非以固金公司之員工身分購入，故固金公司並無向原告進貨卻取得上開貨品及原告發票等情，有原告94年6月至8月二聯式收銀機發票167張及換發後之三聯式統一發票23張、發票明細表、持卡人資料清冊、持卡人問卷回函等附原處分卷可稽，經被告審理結果，認原告未依規定開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額5,147,989元處5%罰鍰計257,399元，揆諸前揭法令規定及說明，核無不合。

㈢至原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：原告開立前揭167張作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品多為台灣啤酒或台灣金牌啤酒，其實際交易對象為信用卡持卡人，且在同一時段內，即有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，購買同一商品，如於94年6月22日下午4時13分至4時35分止，即有7筆刷卡交易；同年6月23日下午5時17分至5時31分止，有7筆刷卡交易；同年7月6日下午4時43分至5時15分止有7筆刷卡交易；同年7月21日下午4時32分至5時1分止，有6筆刷卡交易，上開每筆交易金額在2,885元至100,224元之間，平均每筆交易金額高達13,906元。衡諸一般商場交易情形，此種在短短幾分鐘內，由許多不同消費者刷卡購買同一商品，且未要求開立買受人統一編號之二聯式發票情形，顯非屬同一家公司之購物，上開交易之實際對象應非固金公司；且上開交易之持卡人亦承認係向量販店刷卡購買後再轉賣或自用，且其非固金公司之員工等情，此有被告發函向各買受人詢問刷卡消費之目的及轉換三聯式發票原由問卷之回函可證，已如前述，故持上開無買受人統一編號之二聯式發票者，向原告要求換開買受人為固金公司之三聯式發票，顯屬異常；抑且，三聯式發票係可供以營利事業為買受人之對象申報扣抵營業稅之憑證，原告在未查明系爭交易之買受人是否為該營業人，即將上開167張不同消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開三聯式統一發票予固金公司，難謂已善盡營業人開立憑證時應注意之義務。

㈣又原告於上開期間銷貨，先開立167張無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票予各該買受人，原告應係向各該買受人收取上開167筆交易之款項，原告自應按金額開立發票予上開買受人，而非固金公司；縱上開買受人嗣後將物品轉賣予固金公司，固金公司僅為間接買受人仍非直接買受人，原告仍不得直接換開統一發票給非實際交易對象之固金公司。固然，依商場交易之經驗法則，常見營業人於購進貨物時，一時未將營利事業之統一編號告知出賣人，而誤拿到二聯式統一發票作為進項憑證，然該項憑證因無法申報扣抵稅額或列報費用，致損及營業人之權益，該營業人通常會再持未「載有統一編號」之二聯式統一發票回到原來購物之處，並告知原出賣人統一編號及買受人名稱，要求換開三聯式之統一發票，然此種交易之筆數則僅侷限少數幾筆，少有連續性之多筆交易行為會在短期內不斷發生。惟本件上開之交易行為，均是由個人先持信用卡刷卡購買台灣啤酒或台灣金牌啤酒等，再於嗣後連續在3個月時間內（通常為月底）持大量無買受人名稱之二聯式統一發票請求原告換發三聯式統一發票予固金公司，換作一般人，亦會察覺其動機並不單純。詎原告竟任憑顧客之要求，同意依銷貨予營業人方式換發三聯式之統一發票，並以固金公司為買受人，助長不肖營業人得藉此方式逃漏營業稅，嚴重破壞課稅憑證制度。何況原告為大型專業之零售商營業人，本有注意其實際交易對象以開立合法憑證之注意義務，其對上開顯有違背一般商場經驗法則之行為，卻未能及時發覺，益徵原告對其實際交易對象是否為固金公司，未盡其注意義務甚明。是原告縱無違反行為時稅捐稽徵法第44條之故意，亦難謂無過失，故其行為構成行為時稅捐稽徵法第44條規定之違章，自堪認定。被告以原告雖有銷貨事實，因固金公司非實際交易相對人，認定原告未依規定開立統一發票予實際交易對象，尚非無據。從而，原告主張營業人常於購買貨物時，未能將統一編號告知原告，原告遂開立予一般非營業人而無載明統一編號之發票予買受人。然該等營業人嗣後通常會再持未「載有統一編號」之統一發票並告知原告統一編號及買受人名稱要求依銷貨予營業人方式換開統一發票，此為正常銷售開立統一發票之常情。而「換開發票」既無法令明文應遵循之法規及程序規定，原告僅能要求賣場承辦人員於「換開發票」時，需注意銷售之品名、數量及金額是否與原發票相同，業已盡營業上應注意之責，並無違反稅捐稽徵法第44條規定云云，並不可採。

㈤至於原告爭執有關稅捐稽徵法第44條有關行為罰之裁罰法律效果，係以給付總額認定又無合理最高額限制，是有違平等原則云云。惟查，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，而國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。準此，行為時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或‧‧‧應就其未給與憑證、未取得憑證或‧‧‧，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」核其立法目的，係國家為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。固然，該條之處罰規定，係按稅捐稽徵機關查明認定之總額處5%罰鍰，並無最高額處罰之限制，是否有處罰過重之情形，要非無討論之餘地，然在尚未修法之前，基於處罰法定主義，自難援引司法院釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨予以類推適用。何況司法院釋字第642號解釋，對稅捐稽徵法第44條有關處罰未保存憑證之規定（與未據實給予或取得憑證相同，均按稅捐稽徵機關查明認定之總額，處5%罰鍰），亦認為與憲法第23條比例原則及第15條保護人民財產權之意旨尚無牴觸，是被告依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額5,147,989元處5%罰鍰257,399元，依法並無不合。原告上開主張，亦難認為有理由。

五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告94年6月至同年8月間銷售貨物，銷售額計5,147,989元，依規定應開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，認其有行為時稅捐稽徵法第44條規定依法應給予他人憑證而未給予之違法，乃按查明認定之總額處5%之罰鍰257,399元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭