高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國98年11月5日辯論終結

原告

中鋼機械股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王元宏 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09800159500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人（下稱兼營營業人），民國96年度銷售免稅貨物，於申報當年度最後一期銷售額與稅額時，雖按不得扣抵比例調整計算稅額，惟因計算錯誤，致短漏營業稅新台幣（下同）2,363,119元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵稅額2,363,119元外，並依加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第51條第5款及稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,181,559元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）關於補徵營業稅2,363,119元部分：

⑴「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1項定有明文。另營業稅法第19條第1項第2款但書明定，為協助國防建設所為之銷貨行為，其進項稅額得以全數扣抵銷項稅額。該規定係為鼓勵營利事業從事協助國防建設之銷售行為，而以准其進項稅額全數扣抵銷項稅額方式給予減免營業稅課徵之租稅獎勵措施。

⑵原告於報繳96年度最後一期營業稅時，因同年度曾銷售「輪甲車用防護鋼板車體」予國防部，該項銷貨因屬營業稅法第8條第1項第26款所定銷售與國防單位使用之戰車而免徵營業稅，故原告依營業稅法第19條第3項授權財政部制定之「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱兼營計算辦法）第4條計算營業稅額，申報留抵稅額3,598,807元，並於97年1月15日完成申報。此項銷售行為依上開營業稅法第19條第1項第2款但書規定，為協助國防建設所為之銷貨行為，其進項稅額得以全數扣抵銷項稅額。

⑶原告生產「輪甲車用防護鋼板車體」，須高度技術設備及資本密集，並非其他一般機械公司得以生產製造，而原告有此項高度技術設備及資本密集，仍願意配合發展國防工業、落實本土化，將產能投入協助國防建設之「輪甲車用防護鋼板車體」之製造，並專為國防部軍備局所提出之需求進行銷售，其為協助國防建設及促進國防工業發展之目的甚明，自應適用營業稅法第19條第1項第2款但書所定，為協助國防建設所為之銷貨行為，其進項稅額得以全數扣抵銷項稅額。倘將該銷售行為強以依同條第3項設算並申報不得扣抵比例進項稅額，則原應可全數扣抵之進項稅額，將因不可扣抵進項稅額比例之計算調減，而使得該進項稅額無法全數獲得抵扣，其不僅有違該條第1項第2款但書之意旨，且將無法達該條鼓勵納稅義務人協助國防建設及促進國防工業發展之立法美意，是本件原告無須再依同條第3項計算不可扣抵進項稅額比例而得全數列報扣繳，無須補繳營業稅額。

（二）關於科處罰鍰1,181,559元部分：

⑴原告僅因計算錯誤致有短報情事，並無虛報進項稅額之不法意圖，不該當營業稅法第51條第5款之處罰要件，訴願決定及被告原處分援引該條款規定對原告科處罰鍰，顯與處罰法定原則有違，此有台北高等行政法院89年度訴字第4049號判決理由：「．．．，查本件被告係以原告係兼營營業稅法第8條第1項規定免稅貨物之營業人，於報繳86年度最後一期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整稅額及營業稅，嗣經被告所屬南港分處核對，認原告有因調整錯誤，致短報營業稅．．．，核定應補徵營業稅．．．並按原告所漏稅額處以0.5倍罰鍰．．．。原告既非短漏或虛報其進項及銷項稅額，其各項資料均在各期申報當時提出而在被告掌握中，以被告所具有之專業電腦軟體設備，屆時必會發覺其計算錯誤之處，而通知納稅義務人補繳稅款，此項計算錯誤所發生之短漏報營業稅，核與營業稅法第51條各款所定之罰鍰要件不合，依法實不應予以處罰」等語，足為參考。

⑵原告96年銷售「輪甲車用防護鋼板車體」予國防部，按營業稅法第19條第1項第2款但書規定，其進項稅額本應全數可扣抵銷項稅額。退萬步論，縱認原告須依兼營計算辦法第4條計算營業稅額，在依上述辦法計算「兼營營業人營業稅額調整計算表」調整稅額之過程中，因「先加減後乘除」計算公式觀念之誤認，而得出申報應退稅額3,598,807元，倘原告未有該上開計算公式之誤認，則按「先乘除後加減」之計算，得出應退稅額為1,235,688元，致有溢列留抵稅額2,363,119元，然對於已配合稽徵機關宣導採網路申報之納稅義務人而言，上開計算公式之誤認，原本應可透過電子申報軟體之設計而避免其發生，惟現今稅捐稽徵行政就電子申報軟體部分，因尚無提供該部分申報驗算服務而造成本件調整計算錯誤之發生。此一因稅捐稽徵行政未充分建立正確及安全申報環境，而將納稅義務人僅僅對計算公式誤認產生之計算差異，與故意虛報進項稅額逃漏稅捐之不法行為作相同處理，兩者之行為惡性顯然大不相同，卻裁以同一之處罰程度，不僅顯然過重，亦與比例原則有違。況就綜合所得稅採網路申報者，該申報軟體除已提供自行加總驗算之功能外，對於納稅義務人有短報所得之情事，法令上亦有豁免處罰之規範（稅務違章案件處罰標準第3條第2項）；而原告既已配合政令採網路申報，所應填載事項均無遺漏，在軟體無法自動驗算之情況下，倘僅因計算之誤認即裁以重罰，對向來如期誠實申報充分配合稅捐稽徵行政之原告，處罰顯然過重而無必要，參照上開台北高等行政法院89年度訴字第4049號相同爭議案例，應免予處罰，始符處罰法定原則及比例原則。

⑶營業稅申報並無如營利事業所得稅有核定並發放核定通知書等程序，故納稅義務人在申報營業稅後，除接到稽徵機關發文要求補正外，通常僅能被動地信賴稽徵機關已對「營業人銷售額與稅額申報書」之數字勾稽確認無誤。而本件原告業依法於97年1月15日申報96年11～12月營業稅及兼營營業人營業稅額調整計算表完竣，且於申報當時係申報留抵稅額3,598,807元，並無溢退或短繳營業稅額而須裁罰之可能，惟被告卻遲至97年11月原告實際抵用留抵稅額之際，始對原告之錯誤提出質疑並裁以罰鍰，在這漫長的9個月當中，原告曾於97年4月因發票作廢擬留抵溢繳營業稅款，並向被告申請更正97年1～2月401申報書，被告於同年4月14日以財高國稅港營業字第0970005140號函核准更正在案；另於同年8月向被告申請更正同年5～6月401申報書之統一發票扣抵聯及三聯式收銀機發票扣抵聯金額及稅額，被告復於同年8月11日以財高國稅港營業字第0970008363號函核准更正；又被告更於同年9月9日以財高國稅港營業字第0970004733號函通知原告公司滯欠營業稅，擬以原告之累積留抵稅額抵繳等情。綜觀上述原告二次主動向被告申請更正，甚至最後一次被告還主動通知原告以累積留抵稅額抵繳滯欠營業稅之過程，在這頻繁更正97年營業稅之漫長期間中，原告早就信賴被告已對其96年11～12月申報數字進行勾稽並確認無誤，自無從料想到其留抵稅額（即96年11～12月申報之溢列應退稅額）有申報錯誤之情形。原處分未能依上述情節予以裁量免罰，即率然對原告計算之過失，以故意虛報進項稅額視之，並依「稅務違章案件減免處罰標準」規定，按所漏稅額2,363,119元處0.5倍之罰鍰1,181,559元，以比例原則及信賴保護原則來衡量該案件，其裁處顯然過重。

（三）綜上所述，原告在辦理96年度最後一期之營業稅申報，本無需依兼營計算辦法申報，今卻誤用該辦法申報而產生計算疏失，惟在申報後約9個月與被告機關之互動過程中，皆未接獲更正通知，直至原告將累積留抵稅額扣抵完竣，即接獲被告之裁處書，並將原告計算錯誤之細微疏失，比照故意虛報進項稅額者作相同處理，依所漏稅額處以罰鍰，實屬過重而與比例原則有違，並違反稽徵機關愛心辦稅之基本精神等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。

三、被告則以︰

（一）「下列貨物或勞務免徵營業稅：1、．．．26、銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵訊、通訊器材。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．2、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。．．．。」「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．5、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：1、．．．2、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第8條第1項第26款、第15條第1項、第19條第1項第2款、第2項、第3項及第51條第5款及同法施行細則第52條所規定。

（二）「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額．．．占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）」為兼營計算辦法第3條、第7條第1項所明定。又「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，減輕或免予處罰：．．．4、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款所規定。

（三）「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：2、．．．至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」此業經財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋在案。

（四）原告係經營機械設備製造業務，並銷售供國防單位使用之武器戰車等免稅貨物，屬兼營營業人，應於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整計算稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。原告於報繳96年11至12月營業稅時，雖已按當年度不得扣抵比例1％計算調整稅額，惟因計算錯誤，將正確之退稅額1,235,688元【正確計算式：得扣抵銷項稅額236,311,924元－應比例計算得扣抵進項稅額239,947,083元×（1－不得扣抵比例1％）＝-1,235,688元】，誤算為3,598,807元【原告錯誤計算式：（得扣抵銷項稅額236,311,924元－應比例計算得扣抵進項稅額239,947,083元）×（1－不得扣抵比例1％）＝-3,598,807元】，致逃漏營業稅2,363,119元（3,598,807元－1,235,688元），案經被告小港稽徵所查獲，此有兼營營業人營業稅額調整計算表、營業人銷售額與稅額申報書及承諾書附卷可參。被告除核定補徵營業稅2,363,119元外，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰1,181,559元，揆諸首揭規定，洵無不合。

（五）至稱系爭免稅銷貨之進貨部分，符合營業稅法第19條第1項第2款但書規定，其進項稅額應得以全數扣抵銷項稅額，故無須再依同條第3項規定依兼營計算辦法計算不得扣抵比例進項稅額乙節，按營業人購進之貨物或勞務原即應供本業及附屬業務使用，其進項稅額始得扣抵銷項稅額；若購進之貨物或勞務原係供營業人產銷免稅貨物者，其進項稅額即因免稅規定而不能扣抵銷項稅額申請退還。本件原告銷售「輪甲車用防護鋼板車體」與國防部，該免稅貨物產銷過程中之進項稅額即不得扣抵，自應按兼營計算辦法計算進項稅額不得扣抵銷稅額比例調整稅額。

（六）「關於兼營營業人未依規定報繳當年度最後一期營業稅時按當年度不得扣抵比例調整稅額或調整時計算錯誤，致生逃漏稅案件．．．按營業稅法第51條第5款『虛報進項稅額』規定處理．．．。」業經財政部85年12月27日台財稅第851930441號函釋有案。本件原告於報繳96年11至12月營業稅時，按當年度不得扣抵比例1%計算調整稅額，惟因計算錯誤，致溢退營業稅2,363,119元之違章屬實，原告並於97年10月3日出具承諾書，承認係因承辦人員疏失，計算錯誤，致發生虛報進項稅額之情事，從而被告以原告未善盡注意義務，違反營業稅法之事證明確，縱非故意虛報，亦有過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應依法論處，乃依首揭稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款規定，按所漏稅額2,363,119元處0.5倍之罰鍰計1,181,559元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件原告為兼營營業人，96年度銷售免稅貨物，於申報當年度最後一期銷售額與稅額時，於按不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短漏營業稅2,363,119元，經被告查獲，除核定補徵稅額2,363,119元外，並依營業稅法第51條第5款及稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,181,559元之事實，有營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、承諾書、兼營營業人營業稅額調整計算表、96年11、12月營業稅申報書、兼營營業人營業稅額調整表、營業稅選案查核報告表等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。茲就兩造之爭議論述如下：

（一）本稅部分：

⑴按「下列貨物或勞務免徵營業稅：1、．．．26、銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵訊、通訊器材。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．2、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。．．．。」「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法第8條第1項第26款、第15條第1項、第19條第1項第2款、第2項、第3項分別定有明文。揆諸上開法條規定可知，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；但營業人如係專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還；又營業人如係兼營免稅貨物或勞務者，其進項稅額則應依比例扣抵銷項稅額。蓋以專營營業稅法第8條第1項規定之免稅貨物或勞務之營業人，如其購進之貨物或勞務原係供營業人產銷免稅貨物或勞務者，因其銷售之貨物或勞務係依規定免徵營業稅，其既無銷項稅額存在，則進項稅額即無銷項稅額可資扣抵，是其進項稅額依法即不得申請退還。同理可推，兼營免稅貨物或勞務之營業人，就其購進供產銷免稅貨物或勞務之貨物或勞務部分，其進項稅額當然亦不得扣抵銷項稅額，僅因其係「兼營」，在計算上涉及比例問題，始由財政部訂定其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法。

⑵次按營業稅法第19條第1項第2款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．2、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。」其但書之適用範圍，應指營業人購進之貨物或勞務屬「非供本業及附屬業務使用」，且有「為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻」情形者，進項稅額始例外准其扣抵銷項稅額；惟觀上開營業稅法第19條第2項、第3項規定可知，營業人取得之進項稅額如與免稅貨物或勞務有關，即非屬該條第1項第2款情形，而應依第2項或第3項規定計算其未准扣抵數額。本件原告於95年10月17日與國防部軍備局採購中心簽訂「輪甲車用防護鋼板車體」買賣契約，金額總計85,600,000元，並於95年12月及96年11月開立二聯式統一發票17,120,000元及68,480,000元，有原告公司基本資料、上開採購契約、統一發票等影本分附原處分卷及訴願卷可稽，該銷貨符合上揭營業稅法第8條第1項第26款規定免徵營業稅情形，此亦為兩造所不爭；揆諸上開法條規定及說明，因該「輪甲車用防護鋼板車體」之銷售係免徵營業稅而無銷項稅額存在，原告自不得主張以該部分之進項稅額扣抵當年度之銷項稅額。是原告引據營業稅法第19條第1項第2款但書之規定而爭執該「輪甲車用防護鋼板車體」之進項稅額應可扣抵銷項稅額云云，顯係誤會而無可採。

⑶又按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額．．．占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。」為財政部75年2月20日台財稅第0000000號令發布之兼營計算辦法（81年8月25日經財政部修訂）第3條、第7條第1項所明定，而該兼營計算辦法係主管機關財政部基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，此業經司法院釋字第397號解釋在案，自得予以適用。

⑷本件原告係經營機械設備、軌道車輛及其零件、汽車及其零件之製造等業務，並有銷售供國防單位使用之武器戰車等免稅貨物，屬兼營營業人，為其所不爭，業如上述，自應於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整計算稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。原告於報繳96年11至12月營業稅時，雖已按當年度不得扣抵比例1％計算調整稅額，惟因計算錯誤（先乘除後加減，誤為先加減後乘除），將正確之退稅額1,235,688元【正確計算式：得扣抵銷項稅額236,311,924元－應比例計算得扣抵進項稅額239,947,083元×（1－不得扣抵比例1％）＝-1,235,688元】，誤算為3,598,807元【原告錯誤計算式：（得扣抵銷項稅額236,311,924元－應比例計算得扣抵進項稅額239,947,083元）×（1－不得扣抵比例1％）＝-3,598,807元】，致逃漏營業稅2,363,119元（3,598,807元－1,235,688元）等情，除為原告所自承外，並有兼營營業人營業稅額調整計算表、營業人銷售額與稅額申報書及承諾書附卷可參，堪認屬實。原告以營業稅法第19條第1項第2款但書之規定而爭執該「輪甲車用防護鋼板車體」之進項稅額可扣抵銷項稅額一節乃屬誤會已如前述，是被告依法對原告補徵營業稅2,363,119元，於法洵無違誤，原告之主張並無可採。

（二）罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：1、．．．2、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條所規定。而營業稅法施行細則係主管機關財政部依營業稅法第59條規定所訂定，就該施行細則第52條之規定內容觀之，係針對營業稅法第51條第5款虛報進項稅額之範圍及同條第1款至第6款漏稅額之認定所為技術性、細節性之規定，並未逾越母法授權，自得適用。

⑵次按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，減輕或免予處罰：1、．．．4、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款所規定，該稅務違章案件減免處罰標準係財政部就稅務違章案件之處罰，本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定「裁量性準則」之行政規則，此標準係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定減輕或免予處罰之裁量基準，並未逾越母法之授權，本院得予援用。

⑶再按「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：2、．．．至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（1）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（2）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋在案，該函釋係就營業稅法第51條第5款規定之虛報進項稅額有無發生逃漏稅結果之認定標準，所為技術性、細節性之規定，並未逾越營業稅法等相關規定之範圍及目的，亦得予以適用。

⑷經查原告為兼營營業人，96年度銷售免稅貨物，於申報當年度最後一期銷售額與稅額時，於按不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短漏營業稅2,363,119元之事實，有營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、承諾書、兼營營業人營業稅額調整計算表、96年11、12月營業稅申報書、兼營營業人營業稅額調整表、營業稅選案查核報告表等附原處分卷可稽，並如前述，原告於起訴狀亦坦承「因計算錯誤致有短報情事」一節，是原告之違章事實明確，堪以認定。

⑸原告雖辯稱：「上開計算公式之誤認，原本應可透過電子申報軟體之設計而避免其發生，惟現今稅捐稽徵行政就電子申報軟體部分，因尚無提供該部分申報驗算服務而造成本件調整計算錯誤之發生。此一因稅捐稽徵行政未充分建立正確及安全申報環境，而將納稅義務人僅僅對計算公式誤認產生之計算差異，與故意虛報進項稅額逃漏稅捐之不法行為作相同處理，兩者之行為惡性顯然大不相同，卻裁以同一之處罰程度，不僅顯然過重，亦與比例原則有違。．．．，應免予處罰，始符處罰法定原則及比例原則。」云云，並引用台北高等行政法院89年度訴字第4049號判決理由為據。然按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文，本件原告於申報繳納96年11至12月營業稅時，因違背數學基本之「先乘除後加減」法則而計算錯誤，縱非故意，亦顯有過失，稅捐稽徵機關就電子申報軟體部分未提供驗算服務，固有改善空間，然在此之前，原告仍須自行注意計算之正確性而不得執此卸責；另被告於本件裁罰時，已按原告疏失情節依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款規定予以減輕，改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，是被告之裁處尚屬有據而無違誤，亦未違背比例原則及處罰法定原則。另原告所引台北高等行政法院89年度訴字第4049號判決並非最高行政法院判例，對本院並無拘束力，且該判決業經最高行政法院92年度判字第490號判決以其理由違誤為由予以廢棄，併此敘明。

⑹原告另稱：「原告二次主動向被告申請更正，甚至最後一次被告還主動通知原告以累積留抵稅額抵繳滯欠營業稅之過程，在這頻繁更正97年營業稅之漫長期間中，原告早就信賴被告已對其96年11、12月申報數字進行勾稽並確認無誤，自無從料想到其留抵稅額（即96年11～12月申報之溢列應退稅額）有申報錯誤之情形。」而認原處分有違信賴保護原則云云。然信賴保護之構成要件須符合：（1）信賴基礎，即行政機關表現在外之舉止，讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性；（2）信賴表現，即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施；（3）信賴在客觀上值得保護等要件。經查本件被告在查獲原告違章行為之前，受理原告2次申請更正及1次通知原告以累積留抵稅額抵繳滯欠營業稅之過程，核係其例行性之作業程序，並未就原告因計算錯誤而漏報營業稅額部分，有作成任何具有法效性決策之外觀，且原告亦未因此有任何信賴表現之行為，自與信賴保護之要件不符，是原告此部分之主張亦不足採。

五、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以原告辦理96年度最後一期營業稅申報時，因計算疏失，致漏報營業稅2,363,119元為由，除依法核定補徵稅額2,363,119元外，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計1,181,559元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭