高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年12月1日辯論終結

原告

欣亞數位股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳仁基 會計師

訴訟代理人

李佳華 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月28日台財訴字第09800306710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新台幣（下同）542萬3,653元，被告初查否准認列其中經營秘密權（下稱系爭經營秘密權）作價抵繳股款攤提150萬元、未依規定辦理扣繳對員工電腦補助款2萬1,694元及調增電腦e化系統建置攤銷1萬5,237元，核定各項耗竭及攤提為391萬7,196元。原告就被告否准認列系爭經營秘密權作價抵繳股款攤提150萬元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）所得稅法第60條第1項係無形資產之例示規定，非列舉規定，如被告依財政部74年2月8日台財稅第11693號函釋意旨，允許「電腦軟體」列為無形資產，分3年攤提，及依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3項第4款規定，核認商譽為無形資產，得以攤銷，然該電腦軟體及商譽均非所得稅法第60條第1項所明定之無形資產。且依該條第2項明定「前項無形資產之估價」，即可得知其立法意旨，係指明營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權係無形資產，非指明無形資產即限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，故被告認定系爭經營秘密權非屬該條之無形資產，係背離實務、立法意旨及邏輯法則，亦有違平等原則。又所得稅法第60條第1項所謂出價取得，不限於以現金價購取得，應包括交換取得、合併取得等，原告以股權交換取得系爭經營秘密權，屬出價取得範圍，會計分錄為：借方為無形資產，貸方為應付帳款及借方為應付帳款，貸方為股本，故系爭經營秘密權屬以出價取得之資產。公司除依捐贈合約可以無價取得資產外，所有資產均係出價取得，始符合會計基本原則及企業經營之成本原則，被告以系爭經營秘密權非出價取得，係違背事實及企業經驗法則，依財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號及75年9月12日台財稅第7564235號函釋意旨係適用法令錯誤。

（二）原告90年度辦理現金增資案，係由經營團隊股東依公司法第156條第5項之規定，以系爭經營秘密權抵繳股款增資，該經營秘密權係原告目前銷售、管理用之技術，為原告營運所必須，並由財團法人中華科技經濟鑑測中心（下稱中華鑑測中心）於90年3月8日合理鑑價，以抵繳股款，並經經濟部審查，依法核准在案。是增資股東以無形資產抵繳股款取得股份，等於增資股東繳交現金，原告再以現金購買無形資產，實屬作價取得無形資產。即以無形資產抵繳股款，取得無形資產，可以省去取得現金再支付現金之麻煩。而經營團隊成員，均對系爭經營秘密權之價值有其貢獻，由全體經營團隊依成員個別貢獻度決議分配比例，即其價值歸屬，由經營團隊全體共同決定。原告出價取得無形資產，經董事會、股東會決議通過，包括無形資產之價值及增資股東取得之股份，俟股權轉讓時則必須課稅。

（三）系爭經營秘密權之價值，來自該經營秘密權用於銷售及服務所產生之競爭力，進而產生獲利及永續經營能力。從經營之初模見樣（基本構思），到物化（產品化、量產化或稱硬體化、軟體化）及市場化（市場佔有率、利潤化、永續經營化），均需連續不斷投入大量之人力、物力；人力首重創意、創新，其次是物化之執行（硬體化、軟體化）；物力首重資金之投入，此為進行經營秘密權之基本要件。依財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函令內容，已明示「依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者」之意旨，即明確說明經營秘密權為無形資產之一種及股東係以經營秘密權作價取得股份。否則無形資產之經營秘密權所有權原屬經營股東所有，公司如無作價，如何取得無形資產。又原告股東以系爭經營秘密權作價投資，屬92年12月31日前以技術等無形資產作價抵充出資股款者，適用財政部75年9月12日台財稅第7564235號函，即原告股東抵繳股款所得之股票，尚無所得發生，惟嗣後再轉讓時，將就原告股東持有股票之面額（每股10元）減除專門技術取得成本（依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋意旨，未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額30%計算），以其差額為財產交易所得課徵所得稅，惟被告認定系爭經營秘密權不得提列攤折費用，一方面對原告股東轉讓股票之所得要課稅，被告實有不當得利，於法有違。

（四）依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」（下稱會計處理準則）第2段明定無形資產之定義為具有可辨性、可被企業控制及具有未來經濟效益。又依所得稅法體系性解釋，系爭經營秘密權（專門技術）係發行新股出價取得之無形資產，應認列為資產，該資產對企業經營及獲利具有貢獻，應分攤其成本，始能符合量能課稅之基本精神及公平原則，亦符合上揭公報對無形資產之定義。又系爭經營秘密權（專門技術）對企業獲利具貢獻性，應依會計處理準則第87條之規定，擇定耐用年限，分攤成本，攤提折耗，被告否准系爭經營秘密權攤提，係違背收入與費用配合原則等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准認列系爭經營秘密權作價抵繳股款攤提150萬元部分均撤銷。

三、被告則以︰

（一）所得稅法第60條第3項規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍僅限於營業權、商業權、著作權、專利權及各種特許權等，是所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用之方法，擴張其適用範圍。系爭經營秘密權，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款之適用。

（二）公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，與系爭經營秘密權作價為股本投資得否適用有關攤折之規定係屬二事。況原告股東以系爭經營秘密權作價抵繳股款，與所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」之規定不符，故縱系爭經營秘密權之價值業經中華鑑測中心出具價值證明，仍不適用攤折之規定。

（三）財政部75年9月12日台財稅第7564235號函，業經財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號令核示，自93年1月1日起停止適用。且財政部75年9月12日台財稅第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號令釋係闡明依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅所為之解釋，與本件原告爭執非屬營業權、商標權、著作權、專利權或各種特許權之經營秘密權，其在財務會計上提列之攤折，得否於營利事業所得稅結算申報時列為成本或費用無涉。至原告訴稱被告轄區諸多營利事業，以技術作價抵繳股款所取得之無形資產，均依法准予攤提，惟因原告未提供相關事證，致無從審酌所涉案情是否相同；惟以往類似案件，被告均依法令規定核課，並無差別待遇等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點在於系爭經營秘密權是否屬於所得稅法第60條第1項所規定無形資產之範圍。爰分述如下：

（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．3.商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（1）營業權為10年。（2）著作權為15年。（3）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（4）商譽最低為5年。」為查核準則第96條第3款所規定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有67年4月4日台財稅第32167號函及67年4月4日台財稅第32189號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：．．．三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：．．．二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」查所得稅法第60條第3項乃關於該條第1項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固會參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術或經營秘密，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部67年4月4日台財稅第32167號函及67年4月4日台財稅第32189號函，即係闡明此立法原意之意旨，且前開財政部67年二則函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用。故得適用所得稅法第60條第3項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍即僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明，是所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。

（二）經查，原告於90年度辦理現金增資案，由技術團隊李明宗等4人提供之未取得專利權之經營秘密作價1,500萬元為股本投資原告乙節，業經原告陳述明確，並有本院96年度訴字第977號判決附於原處分卷可參。是關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額進行攤折；然所得稅法第60條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。又稅法規範之課徵事項與財務會計規範之目的並非完全相同，此觀查核準則第2條規定營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之甚明。則未取得專利權之經營秘密，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報。本件系爭經營秘密權雖可作價為1,500萬元為股東出資，且依營業祕密法第2條及第7條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，惟系爭經營秘密權，既未經特許，其形式上非屬所得稅法第60條規定所列舉無形資產之範圍，故揆諸前揭所得稅法第60條第3項第3款規定及前揭財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密權，顯無該條規定之適用。從而，原告主張所得稅法第60條未規定經營秘密權並非無形資產，被告以本件經營秘密權非屬所得稅法第60條所明定之無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，無查核準則第96條第3款之適用，係背離實務、立法意旨及邏輯法則，亦有違平等原則云云，並非可採。

（三）又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」「公司發行新股，而依第272條但書不公開發行時，仍應依前條第1項之規定，備置認股書；如以現金以外之財產抵繳股款者，並於認股書加載其姓名或名稱及其財產之種類、數量、價格或估價之標準及公司核給之股數。」「主管機關審定投資人各類投資額，依下列方式予以核計︰．．．5.以專利權、商標權、著作財產權、專門技術或其他智慧財產權作為股本投資者，採計該投資申請案經核准時之金額。」固分別為公司法第156條第5項、第274第1項及華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款所明定。前開公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定均係有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門技術係屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭營業秘密權於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，是公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法之規定，主張本件經營秘密作價入股得逐年攤折，原告徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文目的准予適用所得稅法第60條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。至首揭查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認經營秘密亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。本件關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然依前述，未取得專利權之經營秘密，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明。又本件係原告股東李明宗等4人提供未取得專利權之專門技術作價1,500萬元為股本投資原告，原告發給股票予渠等4人，足見原告取得該專門技術並非出價取得等情，至為明確，故揆諸上揭所得稅法第60條第1項、第3項第3款規定，得攤折之無形資產，限以出價取得者為限，核其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3款亦作相同規定，原告未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍；且原告係以該專門技術作價股本投資，與現金出資之性質相同，非屬遞延費用，亦無上揭所得稅法第60條有關攤提規定之適用，則被告依據所得稅法第60條規定剔除以系爭以經營秘密權作為股本分年攤銷數額，既屬於法有據。從而，原告主張：本件係新股股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍，與公司發生新股取得現金是相同性質，被告所論原告本件屬無出價取得，係違背事實及企業經驗法則，且本件經經濟部核准增資，被告認原告係以經營秘密權抵繳股款，不屬所得稅法第60條之出價取得，自有違誤云云，無足採信。

（四）另按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第3533號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項設票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」「主旨：公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第7564235號函自93年1月1日起，停止適用。」分別為財政部75年9月12日台財稅第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋在案。揆諸前開二則函釋意旨可知，該二則函釋係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，且財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函並明確闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此二則函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之經營秘密，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，並非於如本件之情形時，應認定原告係屬出價取得無形資產。是原告另主張財政部75年9月12日台財稅第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋意旨，已明確說明公司取得無形資產係股東以專門技術作價投資，為公司出價取得之資產，原處分違背法令乙節，亦不足採。

五、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件系爭經營秘密權，既非屬所得稅法第60條第1項所明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之無形資產，則被告以原告未取得專利權之專門技術作價投資，核與所得稅法第60條無形資產攤折規定不符，否准認列，剔除原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提中經營秘密權作價攤提計150萬元，核定各項耗竭及攤提391萬7,196元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再贅述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭