高雄高等行政法院判決

民國99年9月9日辯論終結

原告

南緯實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○ ○○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800620290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為丙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告於民國94年2月購置機器設備計新台幣(下同)20,000,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象錢禎企業股份有限公司(下稱錢禎公司)開立之統一發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額，經被告所屬新化稽徵所查獲，因減除原告94年11月16日申報之進貨折讓16,238,095元後，尚有漏稅額188,095元（進貨金額3,761,905元×5%=188,095元），因而按所漏稅額188,095元處以1.5倍漏稅罰鍰金額282,142元；另再按稅捐稽徵法第44條規定，未依法取得他人憑證處以5%罰鍰，罰鍰金額計1,000,000元（20,000,000元×5%=1,000,000元），因兩者屬同一違章行為，故被告乃以漏稅法與行為罰擇一從重，裁處罰鍰1,000,000元。原告人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭訴願決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

（一）依「加值型及非加值型營業稅法」(下稱營業稅法)第15條第2項、第3項、商業會計處理準則第29條第1項第1款、第30條第1項第1款及「會計學」之解釋可知，銷貨退回與銷貨折讓，是銷貨收入減項。同理，進貨退出與進貨折讓，是進貨金額之減項。又原告向經濟部調閱錢禎公司之基本資料，該公司89年2月3日核准設立登記，營業項目為機械批發業等項目；地址為桃園縣龍潭鄉○○路○○○巷26弄2號及負責人為李春來且原告支付貨款也是郵寄上項地址，並由李春來簽收，因此針對94年11月後該批機器進貨金額3,761,905元之營業稅額188,095元，錢禎公司一定有繳納，否則被告之資訊科會在半年內即95年5月份左右，產生營業稅異常清單（也就是95年5月份被告就應該查獲的），怎麼會待97年1月16日財政部台灣省北區國稅局通報後，被告才以97年2月12日為查獲基準日，由此證明，該批機器94年11月後進貨金額為3,761,905元。

（二）原告於94年2月進貨機器設備乙批金額20,000,000元。由於該批機器設備老舊不堪使用，因此於94年11月依法向被告申報該批機器設備退出或折讓金額16,238,095元，並已補繳營業稅額811,905元在案。依上揭說明，進貨退出與進貨折讓，是進貨金額之減項。故原告於94年2月進貨機器設備乙批金額20,000,000元減94年11月申報該批機器設備退出或折讓金額16,238,095元，等於該批機器設備進貨淨額為3,761,905元，因此，自94年11月16日起該批機器設備應認定進貨金額為3,761,905元，此為雙方所不爭，並記載在裁處書違章事實欄位內。又本件被告查獲日期為97年2月12日，查獲時原告該批機器設備早就於94年11月自行向被告申報並更正進貨金額為3,761,905元，因此裁處漏稅罰及行為罰時，依法應以此進貨金額3,761,905元為基準，方屬適法。是本件被告進貨金額3,761,905元為基準，核定虛報進項稅額188,095元（進貨金額3,761,905元×5%=188,095元）在案。並按1.5倍處以漏稅罰計282,142元(188,095元×1.5)，此為雙方所不爭。另自94年11月16日起該批機器設備進貨金額為3,761,905元，已如上述，因此，在裁處違反取得憑證義務之處罰時，其進貨金額應為3,761,905元，而非20,000,000元，是本件行為罰鍰之金額應為188,095元(3,761,905元×5%=188,095元)，二者應擇一從重，因此，應改處以漏稅罰金額282,100元（計至百元），方屬適法。被告以20,000,000元為基準，作為裁罰之依據，顯然違反會計學最基本的常識及商業會計處理準則之規定。

（三）本件核定漏稅額188,095元，雙方並無爭議，但被告於99年3月9日南區國稅法一字第0990006211號函行政訴訟答辯狀仍按所漏稅額188,095元裁處1.5倍罰鍰282,142元，惟財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號令發布，修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及營業稅法部分第51條規定第5款虛報進項稅額者，有進貨事實者，已補繳稅款與書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。又該函釋屬解釋性函釋，因此有稅捐稽徵法第1之1條之適用(最高行政法院92年度判字第1076號判決參照)。本件按上述財政部第09804577380號令及稅捐稽徵法第1條之1規定，應改按所漏稅額188,095元裁處1倍罰鍰188,095元，方屬適法。

（四）被告在裁處租稅行政罰時，已違反法律位階原則：

１、依司法院釋字第252號解釋文「．．．營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處。．．．與憲法尚無牴觸」及理由書「．．．稅捐稽徵法第1條規定『稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定』」可知，稅捐稽徵法與其他法律規定不相同時，應優先適用稅捐稽徵法。因此，原告因違反稅捐稽徵法第44條未取得直接銷售人所開立之統一發票為處罰要件，應優先按稅捐稽徵法第48條之3規定，從新從輕原則裁處而非按行政罰法第24條第1項裁處。本件被告裁處租稅行政罰時，係按行政罰法第24條第1項但書規定，以進貨金額20,000,000元為基準，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額1,000,000元（20,000,000元×5％=1,000,000元），而不優先適用稅捐稽徵法第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定。被告顯然違反法律位階適用原則，按照該條文「從新從輕原則」之規定，本件在裁罰時應以被告94年11月後核定之進貨金額3,761,905元為基準，裁處租稅行政罰188,095元（3,761,905元×5%=188,095元），方屬適法。

２、行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務，所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租行政法罰更無不適用的道理。又針對本件在裁處租稅行政罰時，稅捐稽徵法第48條之3規定係特別法，行政罰法第24條第1項規定係普通法，依照法律位階適用原則，特別法優於普通法，因此應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定，方屬適法。

３、另財政部84年11月15日台財稅第841659007號函釋示，該函釋標題「未依規定給與他人憑證，應以銷售額計算處罰。」該號函係在規範營業人銷售貨物或勞務未依規定給與他人憑證，應以銷售額為計算處罰之基礎，處罰對象係銷售貨物或勞務之營業人，不是未依規定取得進貨憑證之買受人，與本件無涉，不再論述。

（五）被告援引行政罰法第24條（一行為違法數罰處置之法律效果）第1項「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」之規定，作為本件裁處依據，根本係援引錯誤。因該條文立法理由指出「本條規定一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰時之法律效果。所謂一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰，例如○○○區○○道路兩旁附近燃燒物品，產生明顯濃煙，足以妨礙行車視線者，除違反空氣污染防制法第31條第1項第1款規定，應依同法第60條第1項處以罰鍰外，同時亦符合道路交通管理處罰條例第82條第1項第2款或第3款應科處罰鍰之規定。因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故僅得裁處一個罰鍰，爰為第1項規定，並明定依法定罰鍰額最高之規定裁處及裁處最低額之限制。」然98年12月15日修正，99年1月6日公佈，稅捐稽徵法第44條增訂第2項規定，前項處罰金額最高不得超過新台幣1百萬元。(該條文立法理由：按第1項前段係對營利事業違反稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，原規定以營利事業未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證經查明認定總額之百分之5為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重。又依統計，95年至97年間，營利事業依第1項處罰之罰鍰金額合計為新台幣24億8千萬餘元，其中處罰金額逾新台幣1百萬元案件之合計處罰金額，約占總處罰金額之百分之90。經參酌稽徵實務及上開統計數據，爰增訂第2項，將第1項處罰金額之上限定為新台幣1百萬元，以符比例原則。)是本件僅漏稅罰188,095元，被告則裁處租稅行政罰1,000,000元，除違反法律位階原則外，更違反憲法比例原則。另被告援引高雄高等行政法院97年度簡字第184號判決，經查閱該判決，被告原處分係按漏稅罰處以罰鍰48,000元，經原告申請復查結果，再改按行為罰處以罰鍰40,000元，由於該簡易庭之判決非屬判例，無抽象法規效力，亦與本件情節不同(該案無實際交易事實，本件有)，尚難比照援用。綜上，本件漏稅罰鍰金額188,095元，租稅行政罰鍰金額188,095元，按司法院釋字第503號解釋意旨，兩者擇一從重處罰，所以應裁處罰鍰金額應為188,095元。

（六）原告主張應以經實際查核認定帳載進貨金額3,761,905元為真實者，應依該實際進貨金額作為處罰之基礎，方屬適法：財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函指出「主旨：稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以百分之5罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰，．．．。說明：．．．二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」該函釋係主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，業經司法院釋字第28 7號解釋在案，被告裁處原告行為罰時，自應遵守，否則即違反法律適用之體系邏輯，而有不當聯結禁止之嫌。本件原告於94年2月購進機器設備乙批金額計20,000,000元，該批機器設備因老舊且修護耗時、耗力，又不堪使用，於94年9月23日同意折讓金額16,238,095元，因此，按營業稅法第15條第2項及同法第35條規定，於94年11月自動向被告申報該筆機器設備進貨折讓16,238,095元，並已自動補繳營業稅額811,905元在案，因此該筆機器設備在94年11月16日以後，按「商業會計處理準則」第30條第1項第1款「．．．進貨退回及折讓，應作為進貨成本之減項」。及會計學原理「進貨退出與進貨折讓，是進貨金額之減項」。其進貨金額應為3,761,905元，已列在原告財產目錄上面，並按照該進貨金額3,761,905元提列折舊，並經被告核認在案；被告97年2月12日查獲日，既經原告提示相關證明文件證明其進貨發票帳載進貨金額3,761,905元為真實者，此為雙方所不爭，並記載在裁處書違章事實欄位。因此，被告在裁處行為罰時應依實際進貨金額3,761,905元認定其進貨成本，並據以處罰，才符合財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函規定。且該號函係編列在稅捐稽徵法第44條法令彙編內。因此，被告依稅捐稽徵法第44條在裁處行為罰時，按照捐稽徵法第1條規定，該號函應優先適用。

（七）被告主張應按財政部76年6月15日台財稅第7622656號函規定，應以交付使用之統一發票所載之銷售額20,000,000元，全額計算，依稅徵稽徵法第44條規定處罰，該號函就行為罰部分，針對本件而言，有違法律規定、立法意旨、事實真相、商業會計處理準則、會計學原理、經驗及論理法則，茲說明如下：

１、按財政部76年6月15日台財稅第7622656號函釋示，係針對兼營營業人以虛設行號之統一發票申報扣抵者其補稅及處罰之規定，但原告並不是「兼營業人」，報繳營業稅的方式並不同，因此不能援引適用。且該號函係編列在營業稅法第51條法令彙編內，不是編列在稅捐稽徵法第44條法令彙編內。乃針對漏稅罰補充解釋。

２、該號函至未依規定取得憑證部分，應按該項作為進項憑證之金額(即虛設行號開立交付使用之統一發票所載之銷售額)，全額計算，依稅徵稽徵法第44條規定處罰，原告主張，本件該項作為進項憑證之金額應為3,761,905元，而非被告認定20,000,000元，其理由如下：

⑴本件原告於94年2月購進機器設備乙批金額計20,000,000元，於94年11月自動向被告申報該筆機器設備進貨折讓16,238,095元，並已自動補繳營業稅額811,905元在案，因此本件自94年2月4日起自94年11月15日止，該段期間該筆作為進項憑證之金額為20,000,000元；但因已自動申報進貨折讓16,238,095元，並已自動補繳營業稅額811,905元在案，所以，本件自94年11月16日以後，該筆作為進項憑證之金額為3,761,905元，此為雙方所不爭。

⑵本件94年11月16日該批機器設備進貨金額已更正為3,761,905元，係在被告查獲日期97年2月12日之前，因此，應以此進貨金額3,761,905元，作為行為罰之處罰基礎，方屬適法。

⑶被告按交付使用之統一發票所載之銷售額20,000,000元，作為行為罰之處罰基礎，以不實際、不存在之金額，來處罰原告，該處分顯然已違反立法意旨、事實真相、經驗及論理法則。

⑷原告是有進貨事實，取得非實際交易對象之發票，與該號函針對沒有進貨事實，取得虛設行號之發票不同。事實只有一個，「有無進貨之事實，其處罰係完全不同的」，因此，事實完全不同的函釋，自然不能援引適用等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

（一）稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指依營業稅法第32條第1項「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。」據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。司法院釋字第252號解釋業予指明，此與營業人因進貨折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨折讓之當期進項稅額中扣減，兩者係行政法上不同之義務行為，原告主張本件違章金額應減除進貨折讓16,238,095元，其主張洵不足採。又原告同時違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之規定，依行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重處罰。是依原告漏稅罰188,095元處1倍（188,095元）至10倍（1,880,950元）之罰鍰，與按稅捐稽徵法第44條所定，就未依法取得他人憑證經查明認定之總額20,000,000元處5﹪之罰鍰計1,000,000元，比較結果，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表原應處1.5倍之罰鍰282,142元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，其裁處之額度不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之罰鍰金額1,000,000元，準此，本件應依營業稅法第51條裁處罰鍰1,000,000元，並無不合。

（二）原告訴稱被告99年3月9日南區國稅法一字第0990006211號行政訴訟答辯狀，仍按所漏稅額188,095元裁處1.5倍罰鍰282,142元，違反稅捐稽徵法第1條之1規定；按財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號令發布，修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有關營業稅法部分第51條第5款規定，虛報進項稅額者，有進貨事實者，已補繳稅款與書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰者，按所漏稅額處1倍之罰鍰，是本件依前述規定，應改按所漏稅額188,095元裁處1倍罰鍰188,095元，方屬適法。惟該參考表之性質，係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準（最高行政法院84年度判字第1207號判決參照），並非法律，且稅捐稽徵法第1條之1所定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令．．．有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」應限於解釋性函令（最高行政法院92年度判字第1076號判決參照），前開財政部修正參考表之函令並非屬解釋性函令，亦無該法條之適用，故本件原處分之合法性自不因上開參考表之修正而變為違法，是被告處以所漏稅額1.5倍之罰鍰，認事用法即無違誤。

（三）原告訴稱按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，有關「查明認定之總額」，應以經實際查核認定之進貨金額3,761,905元，作為處罰之基礎云云，惟原告於94年2月4日購置機器設備，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象錢禎公司開立之統一發票金額20,000,000元，依財政部76年6月15日台財稅第7622656號函釋「營業人取得虛設行號之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，．．．未依規定取得憑證部分，應按該項作為進項憑證之金額（即虛設行號開立交付使用之統一發票所載之銷售額）全額計算，依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」是應按原告取得錢禎公司開立交付使用之統一發票，所載之銷售額20,000,000元之5%裁處罰鍰1,000,000元，則其所稱洵不足採。

（四）依司法院釋字第252號解釋，漏稅罰是以漏稅的結果來處罰，稅捐稽徵法第44條行為罰是以開立發票時限的行為處罰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，有被告94年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、罰鍰繳款書、98年度財營業字第74097102268號裁處書、專案申請調檔統一發票查核清單、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明書及訴願決定書等附本院卷及原處分卷可稽，應堪認定。茲將兩造之爭執論述如下：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條定有明文。又「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額。」營業稅法第15條第2項後段、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。再「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。

（二）次按「．．．營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及行為時稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰．．．。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別有財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號、97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋可憑，上開2函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，本院自得援用。

（三）查原告於94年2月購置機器設備20,000,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象錢錢禎公司開立之統一發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額，經被告所屬新化稽徵所查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單、被告所屬新化稽徵所查核報告、財政部台灣省北區國稅局刑事案件移送書、原告承諾書、談話筆錄及統一發票影本等附原處分卷可稽。原告前揭違章行為既同時該當行為時稅捐稽徵法第44條「應自他人取得憑證而未取得」及營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額」之規定。則依上揭財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函，應擇一從重處罰。即應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。則查原告於94年11月16日有申報進貨折讓16,238,025元，有營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明書附原處分卷可稽。是原告實際上所漏稅額為188,095元【(20,000,000元─16,238,025元)×5%】，故其依營業稅法第51條第5款最高可處1,880,950元(188,095元×10)。至於行為罰部分，本件發票之金額為20,000,000元，有統一發票影本附原處分卷可稽，是其行為罰之金額為1,000,000元(20,000,000元×5%)，兩者相較，漏稅罰較重，惟因就漏稅罰部分，被告實際上只課處所漏稅額之1.5倍罰鍰即282,142元(188,095元×1.5)，低於行為罰之最低數額1,000,000元，是被告對原告本件違章行為，處以較重之漏稅罰，但因漏稅罰實際所罰之金額，低於行為罰之最低金額，故被告依行政罰法第24條第1項規定，裁罰罰鍰額為1,000,000元，於法並無不合。

（四）原告雖主張「本件該批機器設備因有進貨折讓，故實際進貨金額為3,761,905元(20,000,000元─16,238,025元)，為兩造所不爭執，故依會計學原理、商業會計處理準則、司法院釋字第252號解釋、稅捐稽徵法第48條之3、財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函及經驗法則、論理法則，行為罰之處罰基礎應為實際進貨金額3,761,905元，而非發票金額20,000,000元，亦即本件行為罰金額應為188,095元(3,761,905元×5%)，非1,000,000元。」云云，惟查，稅捐行為罰之成立，只要行為人單純實現構成要件所描述之行為，即已成立，並無待任何結果發生即足構成，本件原告未依規定取得合法憑證之違章時點為94年2月，亦即該違章行為於原告取得非實際交易對象之統一發票充作進項憑證扣抵銷項稅額時即已成立，原告事後有於同年11月申報進貨折讓並不影響已成立之行為罰，是本件並無財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函釋之適用，且本件以發票金額20,000,000元作為行為罰之處罰基礎並無違會計學原理、商業會計處理準則、司法院釋字第252號解釋、稅捐稽徵法第48條之3及經驗法則、論理法則。又原告雖引用財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函「主旨：稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以百分之5罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰」意旨，而主張「應以經實際查核認定之進貨金額」計算處罰，然本件原告事後申報進貨折讓並未影響已成立之行為罰一節已如前述，是此所謂「經實際查核認定之進貨金額」自係指原告進貨「當時」所取得之非實際交易對象之統一發票所載之交易金額即發票金額20,000,000元，是上開財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函亦無從為原告有利之認定。

（五）原告另主張「漏稅罰部分，因財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號令及99年5月3日台財稅字第09904519260號令，已修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，本件因有進貨事實且已補繳稅款與書面承諾違章事實及繳清罰鍰，依修正後之前揭參考表及稅捐稽徵法第1條之1之規定，應僅能裁處1倍漏稅罰鍰188,095元。」云云，惟查，上述倍數參考表於本件裁處後雖有所修正，且稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，最高行政法院92年度判字第1076號判決可資參照，前開倍數參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件亦無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。是於稅捐稽徵機關處分後，雖「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為有利於納稅義務人之修正，亦無從據之而謂應適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，是原告此部分之主張亦無理由。又本件原告並未指出實際交易對象之營業人，被告因之無從對實際交易對象之營業人依法裁罰，自無稅捐稽徵法第44條第1項但書免以處罰規定之適用，併予敘明。

（六）又稅捐稽徵法第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，其所謂裁處時或裁處前之「法律」，係指據以裁罰之實體法而言，而行政罰法第24條第1項規定係有關一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰之裁罰原則，並非據以裁罰之實體法，且行政罰法45條第1項亦規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之」，亦未排除同法第24條第1項規定之適用，是原告認應優先按稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定裁罰而不得適用行政罰法第24條第1項規定云云，尚有誤會。

（七）綜上所述，原告主張，並無可採，被告以原告於94年2月間雖有進貨事實，但取得非實際交易對象錢禎公司開立之統一發票20,000,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，予以裁處罰鍰1,000,000元，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭