高雄高等行政法院簡易判決

原告

孫立文

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國99年8月16日台財訴字第09900278640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報保險費扣除額新台幣（下同）78,874元與醫藥及生育費扣除額50,085元，經被告初查以全民健康保險費（下稱全民健保）扣除額30,874元與醫藥及生育費扣除額34,970元未符合所得稅法規定，乃否准認列，核定綜合所得總額2,354,637元，綜合所得淨額1,516,577元，補徵稅額2,845元。原告不服，申請復查結果，獲准追認保險費扣除額22,882元，原告就醫藥及生育費扣除額仍表不服，乃提起訴願，經遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告以因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量多且龐雜，稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關能正確把握醫藥費支出，不致浮濫，並考量公立或公保、勞保、健保特約醫院會計制度較健全，其出具之單據自較屬可信，乃以所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定之醫藥費列舉扣除額，須公立或公保、勞保、健保特約醫院出具之單據，始得作為醫藥費認列為扣除額，對於原告97年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費用扣除額50,085元中34,970元認未符首揭所得稅法之規定，而不予認列。

（二）本件復查決定書認所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥費」列舉扣除額，為生活中必要之支出，可於計算所得淨額時予以扣除，雖有「以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」之規定，然參以財政部民國68年6月14日台財稅第33946號函釋：「其付與國外醫院之醫療費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得額中列舉扣除」可知，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥費」，固可於計算所得淨額時予以扣除，惟其上開法律仍有漏洞，故有財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋以類推適用之方式填補，並擴張適用範圍。故所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」及財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋「其付與國外醫院之醫療費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得額中列舉扣除」，其目的均在於避免浮濫列舉，而可認其二者均係納稅義務人舉證非浮濫列舉之例示，在原告可舉證所列醫療費用非浮濫列舉之情狀下，稅捐稽徵機關應就原告所申報醫藥費列舉扣除額，應予認列。

（三）醫藥費是否得為列舉扣除額，係以所列舉之醫藥費用是否浮濫為據，故復查決定書載「惟因全體納稅義務人之藥費支出，數量多且龐雜，稅捐稽徵機關人力有限，欲逐一查證本屬不易，固為使稅捐稽徵機關能正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並考量公立或公保、勞保、健保特約醫院會計制度較健全，其出具之單據自屬較為可信，乃付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所（現行條文為公立醫院、全民健康保險特約醫療院所），或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫療院所為限，始得將醫藥費列為扣除額」等語。則醫療費用是否浮濫、是否可信，係以形式認定之方式推知，只要是「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」所出具之單據，即為可信，而財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋就「醫療費用是否浮濫、是否可信」之舉證方式，再擴張至「國外醫院之醫療費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」，準此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」，係以例示之方式，規定醫療費用是否浮濫、是否可信之形式認定方法，從而財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋「國外醫院之醫療費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」，係就形式認定之方法加以擴充，故納稅義務人只要能夠提出醫療費用非浮濫、非不可信之形式認定方式，稅捐稽徵機關就此部分之醫療支出即應認列。

（四）原告97年度綜合所得稅結算申報醫藥及生育費用扣除額50,085元中之34,970元之醫療收據，係經合法醫療院所所開立，且收據背面均有黏貼印花稅票及經其主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記，醫療院所開立之醫療收據為印花稅法規定之銀錢收據，而印花稅係稅之一種，是對於合同、憑證、書據、帳簿及權利許可證等文件徵收之稅賦，納稅人通過在文件上加貼印花稅票，或蓋章來履行納稅義務，可知原告所提出之34,970元之醫療收據，既經合法之醫療院所出具且經黏貼印花稅票及經其主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記，該醫療院所既為合法設立、執業且就所開立之醫療單據已履行納稅義務，原告就此部分之醫療支出，即非屬浮濫且為可信。再者，財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋，該等外國醫療院所，終非依我國法律設立，且未在我國境內，就該等醫療支出之真實性，難以掌握，故有「國外公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」方得列舉扣除之限，而原告所提出之「國內合法醫療院所所開立且有黏貼印花稅票及經其主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記之醫療單據」，不論形式、實質，其證明非浮濫且可信之程度，均強於財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋所示之方式，且易於查證，舉重以明輕，原告出具之「國內合法醫療院所所開立且有黏貼印花稅票及經其主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記之醫療單據」所列之醫療費用，稅捐稽徵機關應予認列，而不應以原告所出具之單據非屬「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」所出具者，逕予認定原告所出具之單據，其醫療費用係屬浮濫，不予認列。

（五）財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋擴張醫藥及生育費用之形式認定方法且於財政部入口網站予以宣導，可推知必有相當數量之案例，且就相關案例之處理，於其內部亦形成行政慣例，而產生法之確信，再依前述輕重之量，依憲法第7條及行政自我拘束之法理，原告97年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費用扣除額50,085元中34,970元部分，核與上開函釋及財政部宣導事實相近，應予相同處理。

（六）財政部訴願決定書就所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之規定及68年6月14日台財稅第33946號函釋謂「納稅義務人及其配偶或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除．．．。」認係對於納稅義務人所得列舉扣除之醫療費用為「條件限制」，而稱原告就上開所得稅法及函釋，係對於醫療費用舉證非浮濫之「例示」舉證規定之認知，顯係對於法令規定有所誤解，不足採據，惟：

1、財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋，係透過「類推適用」之方式，填補所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之不足，如認所得稅法第17條第1項第2款第2目之3係以「條件限制」之方式，規範醫療費用之列舉，而財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋擴張所得稅法第17條第1項第2款第2目之3該「條件限制」之文義，查其擴張適用之基礎，應係基於課稅技術、查證可能及真實程度，財政部既跨越所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之文義，而有68年6月14日台財稅第33946號函釋，可見醫療費用非浮濫且可信之舉證方式，非僅限於所得稅法及前開函釋所「列舉」。

2、財政部既以68年6月14日台財稅第33946號函釋，基於課稅技術、查證可能及真實程度，擴張所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之適用，即認定所得稅法第17條第1項第2款第2目之3有所不足，則其與「例示」規定何異？否則何由財政部擴張文義而有「類推適用」之函釋？訴願決定僅就所得稅法第17條第1項第2款第2目之3及68年6月14日台財稅第33946號函釋，無視法規範意旨，逕認所得稅法及前開函釋為「條件限制」，難令人信服。

（七）財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之規定有所不足，而有68年6月14日台財稅第33946號函釋擴張適用範圍，顯可認定所得稅法第17條第1項第2款第2目之3係就醫療費用真實性之舉證方法為例示而非列舉之規定，也亦非條件限制，如財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目之3認係為列舉之「條件限制」，依明示其一排除其他之法理，無由財政部以68年6月14日台財稅第33946號函釋擴張所得稅法第17條第1項第2款列舉範圍之理，如鈞院認所得稅法第17條第1項第2款第2目之3及財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋，均為財政部所稱之「條件限制」，財政部可以行政函釋擴張法律列舉之規定，則原告即主張所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之規定有違憲之虞。蓋醫療係生存所不可或缺，為人民日常生活所不可避免，且該費用又非自願性之支出，故所得稅法就醫療費用規定可列舉扣除，以減輕人民租稅負擔，本係良法美意，惟卻規定「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所及經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」之限制，不當以租稅手段限制人民對醫療院所之選擇自由，破壞醫病信賴關係，強使人民以選擇「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所」為優先，並使選擇非該等醫療院、所之人民，處於不利之地位，且無端排除「國內合法醫療院所所開立且有黏貼印花稅票及經其主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記之醫療單據」，可證明醫藥及生育費用非浮濫且可信之證明方法，此一立法，非但有違憲法對人民自由權、平等權及生存權之保障，亦違反比例原則，再者稅捐稽徵機關與非「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所及經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」之租稅核課問題，非存在於人民與稅捐稽徵機關間，稅捐稽徵機關首要之務，應為增進核課技術，不能以「納稅義務人之醫藥費支出，數量多且龐雜，稅捐稽徵機關人力有限，欲逐一查證本屬不易」等空泛卸責之理由，將該等查證之不易之問題，轉嫁至人民，尤以人民已盡提供「國內合法醫療院所所開立且有黏貼印花稅票及經其主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記之醫療單據」或「依醫師診斷證明向合法藥局購買非健保給付之藥物費用之收據」等舉證醫療費用非浮濫且可信之協力義務時，更可見所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所為之限制，不符平等原則及比例原則。本件所涉金額不大，惟事理難平，為免原告就本件可受之利益與所付出之勞費顯不相當，有違憲法保障人民財產權及訴訟權之意旨，如鈞院認本件有大法官案件審理法第5條第第2項之情形，請依法聲請釋憲等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥費」列舉扣除額，其立法理由，係針對身體病痛接受治療或因生育而支付之醫療費用，屬生活中之必要支出，固可於計算所得淨額時予以扣除，惟因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量多且龐雜，稅捐稽徵機關人力有限，欲逐一查證本屬不易，故為使稅捐稽徵機關能正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並考量公立或公保、勞保、健保特約醫院會計制度較健全，其出具之單據自較屬可信，乃以「付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所（現行條文為公立醫院、全民健保特約醫療院所）」或「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者」為限制之條件，易言之，縱納稅義務人於課稅年度確有支出該項醫療費用，惟若該醫療費用所付與之對象非上開規定所列公立醫院、全民健康保險特約醫療院（所），或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者，均不得列報扣除，且在前開規定下，並未排除私立醫療院所之適用。

（二）財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋，以「納稅義務人及其配偶或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得額中列舉扣除」，衡其意旨，無非認為於國外就醫所支付之醫療費用，同屬對身體病痛接受治療所為之必要支出，同有列為扣除額之必要，立法者未就此等支出列為醫療費之列舉扣除額，乃由財政部在不違反稅法整體架構之要求下，以類推適用之方式來填補上開法律漏洞（且對人民有利），要非因此即謂上開所得稅法所定醫藥費扣除額得毫無限制、浮濫列舉；反之，正係由於國外醫院之醫療支出較之國內，更難以掌握其真實性，故考量國外公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院之會計制度較為完整可信，乃以之為限，方得列舉扣除，是可知前揭財政部函釋對於納稅義務人所得列舉扣除之醫療費用仍作有「條件限制」。是原告所稱上開所得稅法及財政部函釋之規定，係對於醫療費用舉證非浮濫之「例示」規定云云，顯有誤解。

（三）原告97年度列報取自寶霖中醫診所之醫療費收據34,970元，縱係確實支出且經合法醫療院所開立收據，惟因該診所並非與行政院衛生署中央健康保險局特約之醫院，亦非經財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，有行政院衛生署中央健康保險局99年4月8日健保中字第0994008958號函及財政部台灣省中區國稅局台中市分局99年3月31日中區國稅中市二字第0990009712號函可稽，故未符合上開所得稅法所設條件，而屬立法者有意予以排除之情形。從而，被告原處分、復查決定及財政部訴願決定否准認列系爭醫療費支出，於法並無違誤，更與該診所有無繳納印花稅無涉；至陳稱上開所得稅法規定立法不當、有違反比例原則及憲法對人民自由權、平等權、生存權之保障等語，被告見解既認原告所列報醫藥費扣除額不符合首揭所得稅法規定已如前述，自不生所謂「適用法律與命令發生有牴觸憲法之疑義」，如原告仍認其憲法上所保障之權利，確有遭受不法侵害，得於依法定程序提起訴訟未獲救濟後，依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，聲請釋憲，或透過修法程序以謀解決等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報保險費扣除額78,874元與醫藥及生育費扣除額50,085元，經被告初查以扣除額30,874元與醫藥及生育費扣除額34,970元未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定，乃否准認列，核定綜合所得總額2,354,637元，綜合所得淨額1,516,577元，補徵稅額2,845元等情，有原告97年度綜合所得稅電子結算申報書及被告97年度申報核定通知書附於原處分卷同憑，洵堪認定。兩造各執前詞爭執，經查：

（一）按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額．．．。二、扣除額．．．（一）：標準扣除額：．．．（二）列舉扣除額：1．．．3、醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限．．．。」所得稅法第17條第1項定有明文。

（二）本件原告97年度綜合所得稅結算申報，列報取自寶霖中醫診所之醫療費收據34,970元，然查寶霖中醫診所97年間並非與中央健保局特約之醫院，亦非經財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，有原處分卷附之行政院衛生署中央健康保險局99年4月8日健保中字第0994008958號函及財政部台灣省中區國稅局台中市分局99年3月31日中區國稅中市二字第0990009712號函可稽。是原告列報之診所未符合首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定之要件，則其縱執該診所「開立黏貼印花稅票及經主管稽徵機關核准彙總繳納印花稅之戳記之醫療單據」或「依醫師診斷證明向合法藥局購買非健保給付之藥物費用之收據」，亦不符合首揭規定，被告否准認列系爭醫療費支出，於法尚無不合。

（三）再者，稅法量能課稅為課稅基礎原則，而量能課稅之排除，須經另一合乎事理原則，如透過需要原則或功績原則，上開原則之實現，在租稅法律主義下，應以法律明定之。而避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化並減輕稽徵負擔，則有實用性原則之適用。實用性原則亦間接實現課稅平等，例如所得稅法第17條所得之計算、納稅義務人就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除等，即基於簡化稽徵程序，便於執行之目的考量而統一處理。首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定係本於上述原則而訂定，且未排除私立醫療院所之適用，並無違反平等原則及比例原則，為合憲之立法裁量，尚無違憲之虞。最高行政法院97年度判字第1118號判決同認規定與「課稅公平原則」不相違背，原告請求就所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定聲請釋憲即無必要。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之3明定「付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」之限制之條件，足認上述條件限制係立法有意形成之裁量結果，自非僅為「例示」。原告主張所得稅法第17條第1項第2款第2目之3僅為例示規定云云，亦無可採。

（四）又財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋謂「納稅義務人及其配偶或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除．．．。」等語，並未排除對於納稅義務人所得列舉扣除之醫療費用之條件限制，且該函釋之法位階僅為解釋性行政規則，亦難執此證明所得稅法第17條第1項第2款第2目之3僅係例示規定。

五、綜上所述，原告所述各節俱無可採，從而，原處分以原告申報醫藥及生育費扣除額34,970元未符合規定，不予扣除，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：