高雄高等行政法院判決

民國100年5月11日辯論終結

原告

交通部高雄港務局

代表人

蕭丁訓

訴訟代理人

王伊忱 律師

訴訟代理人

陳景裕 律師

訴訟代理人

鄭美玲 律師

被告

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

吳新福

訴訟代理人

蔡淑華

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年9月16日高市府法一字第0990055604號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰查高雄市與高雄縣於民國99年12月25日合併改制為新直轄市，而改制後之「高雄市」，並非原直轄市（高雄市）之擴大，而係新直轄市之成立。本件原直轄市機關被告高雄市稅捐稽徵處即應由縣市合併改制後之新直轄市機關高雄市西區稅捐稽徵處承受訴訟，茲合併改制後之高雄市西區稅捐稽徵處及代表人吳新福處長於本件訴訟繫屬中聲明承受訴訟，應予准許。

二、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有坐落高雄市○○區○○○段3-12地號等土地○○○區○○段○○段39地號土地，前經被告所屬小港分處及鼓山分處（下稱小港分處及鼓山分處）以上開土地供事業用地使用，不符合土地減免規則第7條第1項第1款及第2款規定，依稅捐稽徵法第21條規定按稅籍編號：000000000000000、000000000000000、000000 000000000依序分單補徵95年期地價稅差額新台幣（下同）631,884元、2,310,790元、242,606元；96年期地價稅差額1,644,447元、642,168元、242,606元；97年期地價稅差額180,193元、76,868元、242,606元，合計6,214,168元。原告不服，申請復查，經復查決定更正稅額為6,175,498元。原告仍表不服，提起訴願。嗣被告於訴願中，依據國有財產法第8條及最高行政法院98年度判字第1397號判決意旨，重行核定該等土地95年至97年應核減稅額合計5,006,550元，並就溢課及短課稅額合併計算，更正後補徵稅額，按稅籍編號：000000000000000、000000000000000、000000000000000等依序分單自行更正補徵95年期地價稅差額為0元、548,974元、16,849元，96年期地價稅差額為0元、548,953元、16,849元，97年期地價稅差額為0元、20,474元、16,849元，以上3年合計1,168,948元，經訴願機關核認原處分並無違誤，遂駁回原告之訴願，原告不服，提起本行政訴訟，並僅○○○區○○段○○段39地號土地其中3,500平方公尺（供原告港埠工程處存放碼頭碰墊備用品及工程所需之紐澤西護欄等物）部分（下稱系爭土地），而為爭執。

三、本件原告主張︰

（一）本件系爭土地應優先適用國有財產法第8條之規定，除實際上有放租收益或實際上供事業使用之部分外，均應予免徵地價稅。次按財政部79年8月16日台財稅第790232097號函釋：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」此一函釋意旨更足得證。

（二）原告原則上為商港管理之行政機關，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，故原告所經管之國有土地僅於出租供民間業者經營港埠事業使用之土地方為事業用地而須依國有財產法之規定予以課徵地價稅，其他土地則均應予免徵地價稅，此有商港法第11條第1項、交通部高雄港務局組織條例規定可知。又按交通部96年10月3日交總字第0960050329號函覆略以：「本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各該港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。至各港務局經管之國有土地，兼有行政機關用地及事業用地，並以出租與否區分：各港經管之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形為區分。」該函釋雖認定原告性質屬「行政機關兼具事業機構性質」，然依原告之設立目的及業務性質觀之，實則原告之性質仍應以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，至極明顯；又原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，亦由上開函釋意旨可知。

（三）最高行政法院98年度判字第1397號判決及第1398號判決亦認為：「國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。」「國有土地原則上免徵地價稅，未供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，上訴人就系爭土地(第六貨櫃中心預定地範圍內之需用土地)既尚未實際接管，即無從認其已供事業使用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合。」「系爭土地(員工宿舍拆除後之空地)屬國有土地，原則上免徵地價稅，不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合。」益見，最高行政法院亦肯認國有土地若非具有事實上放租收益或事實上供事業使用情形，即應回歸國有土地應予免徵地價稅之原則，更為灼然。

（四）本件系爭土地事實上並未放租收益或供事業使用，依法自應予免徵地價稅，析述如下：按系爭鼓南段1小段39地號土地於95、96年間，分別出租高鋒裝卸股份有限公司779.10平方公尺、課強實業股份有限公司1186.90平方公尺，合計1966平方公尺出租；另4880平方公尺場地係供原告港埠工程處行政使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之紐澤西護欄等；其餘則為未出租之空地。因為港埠工程處為原告工程施作單位，該單位為執行上開港灣及港埠工程業務，除使用辦公廳舍外，尚須有場地存放相關工程物品及設施，旨述土地部分即供其作為存放場地，列屬機關行政使用，並未出租收益，顯非實際上供事業使用土地。詎被告竟將系爭土地一概認定其為事業使用而予以課徵地價稅，被告此一做法顯與國有財產法第8條之規定相違。況且，系爭鼓南段1小段39地號土地業已分別於95年、96年開徵地價稅，並經原告提起訴訟尚未確定，是以，被告就同一筆土之同2年度（95、96年）地價稅於行政訴訟中為更不利於原告之處分，明顯違反不利益變更禁止原則，嚴重侵害原告之權益，殊屬違法錯誤，應予撤銷，至為顯然。

（五）復按，按土地稅法第6條規定，「港埠」亦屬「交通」用地範疇，自應為該條文減免對象。惟其子法土地稅減免規則第7條第1項第8款有關地價稅全免對象列有「郵政」、「鐵路」、「公路」、「航空站」、「飛機場」等交通用地，雖未將「港埠」列入，但依上開土地稅法第6條之意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者即應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅，始為正確。又所謂「交通用地」項目繁多，難免掛萬漏一，因此立法者方於該條文末尾以「．．．『等』直接用地」方式規定，以臻完備！準此，本案原告所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅！退萬步言，倘若　鈞院認為上開土地減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依「同性質之事件應為相同之處理」，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未予將之列入，然此應屬立法之疏漏，本案亦得以「類推適用」之法理原則而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。

（六）末查，原告所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車貨物運輸等公眾使用，已如前述，而原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來被告對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅云云，實無理由，更為顯然等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（關於系爭鼓南段1小段39地號土地95年、96年地價稅合計1,057,000元部分）。

四、被告則以︰

（一）查原告提起訴願後，被告於答辯書及補充答辯書就原告經管○○○區○○○段3-12地號等土地○○○區○○段○○段39地號土地，經小港分處及鼓山分處依據國有財產法第8條及最高行政法院98年度判字第1397號判決意旨，重行核定如下：

⒈稅籍編號000000000000000：95年度核課紅毛港段3-12地號等111筆土地，補徵稅額622,820元；96年度核課紅毛港段2-5地號等129筆土地，補徵稅額1,613,785元，惟查該等土地屬洲際貨櫃中心用地，尚未開發，且無出租收益，符合國有財產法第8條免徵土地稅規定，原按應稅課徵應予更正，故應各核減稅額622,820元、1,613,785元。97年度核課紅毛港段2-5地號等26筆土地，補徵稅額174,425元，因該等土地委由民間投資經營，於96年9月28日簽訂投資契約，同年12月動工，惟未出租收益，依國有財產法第8條免徵土地稅規定及參諸最高行政法院98年判字第1397號判決意旨，原按應稅課徵予以更正，97年度核減稅額174,425元。

⒉稅籍編號000000000000000：95年度核課紅毛港段1-53地號等70筆土地，補徵稅額1,764,508元；96年度核課紅毛港段1-53地號等59筆土地，補徵稅額95,936元，惟查該等土地屬洲際貨櫃中心預定地，尚未開發，且無出租收益，符合國有財產法第8條免徵土地稅規定，原按應稅課徵應予更正，故應各核減稅額1,764,508元、95,936元。另97年度核課紅毛港段1-53地號等44筆土地，補徵稅額78,279元，因該等土地委由民間投資經營，於96年9月28日簽訂投資契約，同年12月動工，無出租收益，惟查港口段71地號土地，面積639.8平方公尺出租長榮公司，原補徵稅額20,474元部分應予維持，故核減稅額57,805元（78,279元－20,474元＝57,805元）。

⒊稅籍編號000000000000000○○○區○○段303-1地號等5筆土地，補徵95年至97年稅額各242,606元，惟查該等土地係民宅占用及屬墳墓部分，無出租收益，符合國有財產法第8條免徵土地稅規定，復查決定應稅課徵予以更正，95年至97年應各核減稅額242,606元。惟原告於訴願補充理由表示，該等屬民宅占用土地部分，已追收95年至97年使用補償金，不符合國有財產法第8條免徵土地稅規定，應補徵95年至97年地價稅額各為16,849元，故95年至97年各核減稅額應更正為225,757元（242,606元－16,849元＝225,757元）。

⒋本件原告所經管之土地中，除大部分符合國有財產法第8條規定，准予免徵地價稅外，其○○○區○○段71地號土地因出租予長榮公司使用，95年至97年原補徵地價稅額各為20,474元應予維持；系○○○區○○段○○段39地號土地，宗地面積10,328平方公尺，95、96年正期開徵核定部分面積3,500平於公尺放置原告物品屬行政辦公使用免徵，僅就6,828平方公尺（即10,328-3,500＝6,828平方公尺）供事業使用部分，核定課稅。惟原告不服，提起救濟，就上開免徵地價稅3,500平方公尺部分，重新核認應屬事業用地，爰依土地稅減免規則第7條第1項第2款後段但書及稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年及96年地價稅額各為528,500元○○○區○○段303-1地號等5筆土地屬民宅占用部分，原告已追收95年至97年使用補償金，故該5筆土地應補徵95年至97年地價稅額各為16,849元。據此系爭土地經重核後95年至97年應核減稅額合計5,006,550元（622,820元＋1,613,785元＋174,425元＋1,764,508元＋95,936元＋57,805元＋225,757元×3＝5,006,550元），依財政部98年2月10日台財稅字第09704100020號函釋意旨，稽徵機關為復查決定時，應就該溢課及短課稅額合併計算，迭經復查、訴願審查更正後補徵稅額，按稅籍編號：000000000000000、000000000000000、000000000000000等依序分單更正補徵95年期地價稅差額為0元、548,974元、16,849元，96年期地價稅差額為0元、548,953元、16,849元，97年期地價稅差額為0元、20,474元、16,849元，合計1,168,948元（原處分卷二第155頁至163頁參照），故訴願機關僅就此額度範圍予以審理，並以99年9月16日高市府一字第0990055604號訴願決定：「訴願駁回。」合先敘明。

（二）卷查原告係以進出港船舶及貨物為營運對象，停泊裝卸及倉儲等為主要業務，查其行業別係以船上貨物裝卸、船舶維修及海上結構物建造等營業為主，又由交通部高雄港務局全球資訊網站資料取得之高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業－出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之申請人90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表（明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目）觀之，原告確有經營營利事業之事實，本質上係屬非公司組織之營利事業。再者，依交通部94年11月8日交人自地0940059522號函略以：「．．．查高雄港務局組織條例係依本部組織法第18條之1所規定：『交通部設基隆、台中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例』等．．．相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」及該部96年10月3日交總字第0960050329號函覆等語，因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。是以，原告訴稱其所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，自無可採。

（三）次按商港法第2條、最高行政法院98年度判字第1397、1398號判決意旨略以：「紅毛港段．．．雖劃設為貨櫃中心預定地，惟尚未實際接管供事業用。」「正德段（非港區內）．．．系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用。」經核與本件系爭土地位於港區內且已實際接管供事業使用有別。又土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，公有土地供事業使用者仍應課徵地價稅；財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋，港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體；復參照財政部88年2月6日台財稅第880057006函釋「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。」意旨，系爭土地位於商港管制區內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉庫、辦公室（如港埠工程處）、棚架、倉間通路、空地、停放機具車輛、放置碰墊、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與其事業經營不可分離，核屬供事業使用，自無國有財產法第8條免徵地價稅規定之適用。

（四）另據最高行政法院99年度判字第1186號判決略以：「按『本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。』、『下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。』土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之道路及碼頭用地之系爭土地，係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之『公共使用』之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與『供公眾使用而不限定特定人使用』有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。」類似判決尚有最高行政法院99年度判字第1185及1045號附案可參。準此，系爭土地位於商港區內，該港區係限定特定人使用，並在申請人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，無同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用自明。故原告主張系爭鼓南段1小段39地號土地除1,606.9平方公尺出租外，其餘部分為空地，部分作為原告港埠工程處行政使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之紐澤西護欄等，港埠工程處為原告工程施作單位，該單位為執行上開港灣及港埠工程業務，除使用辦公廳舍外，尚須有場地存放相關工程物品及設施，旨述土地部分即供其作為存放場地，列屬機關行政使用，並未出租收益，顯非實際上供事業使用土地。詎本件被告竟將系爭土地一概認定其為事業使用而予以課徵地價稅云云，核與法令規定不符，自難憑採。

（五）再按司法院釋字第657號解釋意旨、行政程序法第5條、土地稅法第6條及土地減免規則第7條第1項第8款規定，可知土地稅減免規則係屬規定行政機關及納稅義務人應行遵守或照辦事項，須符合具體明確之原則，因此，屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地；且依租稅法定主義原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由，亦須法律有明文規定者為限，始有適用。此證交通部於95年1月9日以交總字第0950016291號函財政部說明六（三）「鑑於港務與優證鐵路航空等同屬交通之一環，．．．惟土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，獨漏『港務事務』實不甚合理，基於稅賦之課徵應具衡平性，建請貴部採土地稅法第6條之內涵精神，修法將『港務』納入該減免條款俾臻明確。」財政部即於95年2月13日台財稅字第09504509130號函復說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考。」及96年11月22日台財稅字第09600484150號函復宜蘭縣稅捐稽徵處（現改制為宜蘭縣稅務局）請示之說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定等自明。故系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅規定，縱認屬交通用地性質，亦無類推適用之餘地。從而上開原告訴稱本件系爭土地可依土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅乙節，自非可採。

（六）又依原告訴稱：原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來被告機關對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告機關忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅，實無理由云云。惟查稅捐稽徵法第21條第2項規定在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。又依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋，依稅捐稽徵法第21條第2項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」此觀諸行政法院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明。又查89年3月13日高市稽法字第18162號復查決定書係針○○○區○○○段1之1號等538筆國有土地核課地價稅案申請復查，然查，被告一直將原告誤認為公務機關，迨自交通部94年11月8日交人自地0940059522號函復被告查詢略以：「該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋示，始重新將原告定位為「行政機關兼具事業機構性質」，已如上述，原告經管之中華民國所有土地，除經被告核認依國有財產法第8條規定及最高行政法院98年度判字第1397號判決意旨，准予免徵地價稅外，其○○○區○○段71地號土地因出租予長榮公司使用，95年至97年原補徵地價稅額各為20,474元應予維持；系爭土地，為供事業使用，依土地稅減免規則第7條第1項第2款後段但書規定，應補徵95年及96年地價稅額各為528,500元○○○區○○段303-1地號等5筆土地屬民宅占用部分，原告已追收95年至97年使用補償金，故該5筆土地應補徵95年至97年地價稅額各為16,849元，合計1,168,948元（被告於訴願階段自我審查核定應補徵稅額計短徵21元，合計應補徵1,168,969元，惟依不利變更禁止原則，仍維持原補徵1,168,948元。）有地價稅繳款書、電腦轉檔漏課之土地稅籍編號、爭議土地對照清冊、地價地籍圖資料及復查決定書等影本附原處分卷可稽，被告經更正後補徵稅額，合計1,168,948元，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，有地價稅繳款書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。兩造所爭點者厥為系爭土地（即原告經管鼓南段1小段39地號土地中3,500平方公尺部分）有無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？

(一)按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。

(二)次按「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：

一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。四、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。六、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。七、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。八、員工在職訓練等事項。九、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。十、其他有關局務事項。」交通部高雄港務局組織條例第2條定有明文。另關於原告究屬行政機關或事業機構一節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第384號判決可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等，並不具行政機關屬性之事項，核屬具有事業機構性質。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋乃財政部就所屬機關因執行土地稅減免規則第7條第1項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法規規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。

(三)又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」準此，依現行法規定，已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。再依前述國有財產法第8條規定，可知國有土地，若有放租收益或為同法第4條第2項第3款屬事業機關使用者，即不屬得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。經查，原告之業務職掌，係以進出港船舶及貨物為營運對象，並以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主，因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。本件原告經管系爭鼓南段1小段39地號土地，位於蓬萊商港區管制站內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉庫、辦公室（如港埠工程處）、棚架、倉間通路、空地、停放機具車輛、放置碰墊、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離。抑且，系爭鼓南段1小段39地號土地，宗地面積10,328平方公尺，除部分出租第三人收益外業依法核課地價稅外，其餘3,500平方公尺部分則供原告港埠工程處使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之紐澤西護欄等物，此為原告所不爭執，則依上面所述，系爭土地顯作為原告事業使用，要無庸疑。此外，被告經由交通部高雄港務局全球資訊網站資料，亦取得有高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業－出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之申請人90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表，明確列載營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目，亦有上開資料附於原處分卷可參。綜此觀之，系爭土地雖無出租法律關係，但確作為事業使用而有收益，基於衡平原則，自無免徵土地地價稅之理，此由國有財產法第8條規定，其同法第4條第2項第3款所指國營事業使用之財產，並不在免徵土地稅及建築改良物稅之列，亦可得到相同結論，益見國有土地如作為事業使用而有收益，即無上開免徵規定之適用。是原告援引國有財產法第8條規定，主張系爭土地應免徵地價稅云云，委無足採。

(四)又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。另觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條第1項第8款規定「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」免徵地價稅，並未將「港務用地」列入免徵地價稅之範圍，因此，屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地，自不包括「港務用地」在內。何況，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，參照上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，則依租稅法定原則，應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。承前所述，本件經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，是原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用或類推適用云云，亦無可採。再者，系爭土地位於商港區內，該港區係限定特定人使用，非經原告許可，不得自由出入，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「供公共使用之土地」之意義（即指供公眾使用，不限定特定人使用之土地）不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅，併此說明。

(五)末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而條文所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在先前行政救濟範圍內（即復查、訴願、行政訴訟但不包括原核定），則稽徵機關如嗣後發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。查，被告先前將系爭土地誤認為係行政機關用地，故於95、96年正期開徵地價稅時，予以核定免徵地價稅，原告對此亦未曾提起行政爭訟加以爭執。迨至其後，因查得原告之組織屬性為「行政機關兼具事業機構性質」，且該部分國有土地係作為事業使用，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，遂於核課期間內向原告應補徵95年度及96年度之地價稅，依法洵無違誤。又被告就上開土地原來認定免徵地價稅之事實，與嗣後補徵稅額所認定之基礎事實並不相同，核與不利益變更禁止原則係基於同一之基礎事實，而先後為不同之不利處分，並不相同，是本件亦無不利益變更禁止原則之適用。是原告主張被告歷年來對上開系爭土地皆核准免徵地價稅，況且，系爭鼓南段1小段39地號土地業已於95、96年度開徵地價稅，現在被告對系爭土地之同2年度認定應課徵地價稅，實違反不利益變更禁止原則云云，並無可取。

六、綜上所述，原告主張既均不可採，則被告以系爭土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，對原告課徵95、96年度地價稅共1,057,000元，並無違誤；訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭