臺灣高雄地方法院98年度易字第1084號

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　98年度易字第1084號

公訴人

臺灣高雄地方法院檢察署檢察官

被告

乙○○

上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（96年度撤緩偵字第420 號），本院認不應以簡易判決處刑，改依通常程序審理，判決如下：

主文

理由

一、公訴意旨略以：被告乙○○係址設高雄市○○區○○路163號13樓之2 之金廣工程行之實際負責人（登記負責人為陳金扇），乃係依法應納稅之義務人。其明知甲○○並未在金廣工程行工作及支薪，竟於民國92年間，偽造甲○○90年向其支領工資新臺幣（下同）18萬元之工資表，且製成各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以詐術向財政部高雄市國稅局左營稽徵所（聲請簡易判決處刑書誤載為財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所，應予更正）提出申報，使國稅局該管公務員將該不實之18萬元工資資料登載於職務上所掌營利事業所得稅報稅資料等公文書上，並以此方法逃漏營利事業所得稅，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書、第214 條使公務員登載不實以及稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款之逃漏稅捐罪嫌等語

二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之5分 別定有明文。查本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述，雖屬傳聞證據，惟均經當事人於法院準備程序及審判期日中表示無意見，而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌此等證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，應認前揭證據資料均例外有證據能力。

三、次按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院諭知被告無罪之判決，此有最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨可資參照。又刑事訴訟法第161 條第1 項規定：「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。」，因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於證據裁判主義及無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，亦有最高法院92年台上字第128 號判例意旨可供參照。即檢察官於訴訟上所負之舉證責任，必須說服法院至確信且無合理的懷疑其主張可能為不實的程度，始盡舉證責任，如經檢察官之舉證，法院對犯罪要件之該當仍有合理之存疑時，法院即應宣判被告無罪。

四、公訴人認被告乙○○涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書、第214 條之使公務員登載不實以及稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第3 款（公訴意旨誤為第1 款）之逃漏稅捐等罪嫌，無非係以被告於偵查中之供述、告訴人甲○○於警詢中之指訴及其提出之所得稅核定通知書1 紙為其主要論據。訊據被告固就其曾經擔任金廣工程行之實際負責人乙節供承不諱，惟堅決否認有何行使業務登載不實文書及逃漏稅捐等犯行，且辯稱：甲○○確實曾經在金廣工程行工作，只是沒做多久，另報稅資料都是請會計師處理，伊對於報稅事項都不知道等語。

五、經查：

(一)被告乙○○於90年間係擔任獨資組織金廣工程行之實際負責人，登記負責人則為陳金扇；而甲○○於90年間曾短暫受雇於被告，並領取約5 萬元之薪資，而金廣工程行於91年間申報90年度營利事業所得稅時，曾將甲○○之薪資所得浮報為18萬元（即溢報13萬元）等事實，業據被告於偵查及本院審理時供承在卷（見偵三卷第16、17頁、本院易緝字卷第41頁），且核與證人陳金扇於警詢中之證述以及證人甲○○於本院審理時之證詞相符（見偵二卷第5 、6 頁、本院簡字卷第24 至26 頁），並有金廣工程行商業登記基本資料查詢結果、財政部高雄市國稅局左營稽徵所98年12月10日財高國稅左服字第0980013944號函暨所附之金廣工程行90年度損益表、甲○○之綜合所得稅核定通知書各1 份附卷可查（見本院易字卷第23、26、33頁、偵二卷第15頁），上開事實應可認定。

(二)按商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；而商業登記法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人；經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人，商業會計法第4 條、商業登記法第10條各定有明文。本件被告雖非金廣工程行之登記負責人，然該工程行之業務實際上均係由被告負責處理，被告自為該工程行之經理人，而符合商業登記法第10條第2 項所稱之商業負責人。而被告為獨資組織金廣工程行之商業負責人，自屬依法應納稅之義務人，先予敘明。

(三)本件被告雖以金廣工程行之報稅資料都是請會計師處理，其對於報稅事項都不知道等語置辯。經本院依職權向財政部高雄市國稅局左營稽徵所調取金廣工程行申報90年度營利事業所得稅時提出之原始申報資料，依該機關提供之結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表等文件觀之，其上之負責人、經理人及主辦會計欄位均僅蓋有登記負責人「陳金扇」之印章而已，且90年度營利事業單位帳簿處理人員申報表上關於會計記帳及委託記帳之欄位均為空白（見本院易字卷第頁），足見被告並未委由他人處理金廣工程行之會計、報稅業務，而係由被告本人親自辦理上開事項無誤，顯見被告上開辯詞並非真實。然因被告否認犯罪事實所持辯解縱使不能成立，除非有確實證據足以證明對於被告犯罪已無合理之懷疑外，不能因被告未能提出證據資料為有利於己之證明，即為不利於被告知認定，亦不能因被告未能提出證據資料證明其無罪，即認定其有罪，此迭經最高法院著有判決可資參照（91年度台上字第7498號、92年度台上字第1456、1457、2570、2753號、93年度台上字第664 號）。

(四)又刑法第214 條使公務員登載不實罪，須一經他人之申報，公務員即有登載之義務，並依其所為不實之申報予以登載，始能成立。若其所為申報，公務員尚須為實質上審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即無從成立該罪。查上訴人申報營利事業所得稅後，其稅額之多寡尚須經審核始能認定，稅捐稽徵機關承辦之公務員並非徒憑上訴人申報之資料即記載於稅捐稽徵資料上而核定其稅額，是上訴人不實之申報稅捐行為，除成立前開逃漏稅捐各罪外，尚難另行成立刑法第214 條使公務員登載不實罪，此有最高法院76年度台上字第3570號判決要旨可供參照。依上開判決意旨，縱然被告將甲○○之薪資浮報為18萬元，並據以向財政部高雄市國稅局左營稽徵所申報營利事業所得稅，然因被告應納稅額多寡，尚須經稅捐稽徵機關承辦之公務員審核始能認定，並非徒憑被告申報之資料即由公務員記載於稅捐稽徵資料上而核定其稅額，佐以財政部高雄市國稅局左營稽徵所98年1 月10日財高國稅左營所字第0980000120號函文亦記載：「經查金廣工程行於辦理結算申報時已自行調減成本費用，如剔除該筆薪資後尚無逃漏營利事業所得額」等語（見本院簡字卷第30頁），益徵稅捐稽徵機關之公務員對於營利事業然之應納稅額多寡有實質審查權；且依財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所93年1 月8 日南區國稅岡山二字第0930014376號函文說明項下第2 點所示：「被檢舉扣繳單位逾期未提示帳冊證明其支付事實，無法查證有虛報薪資情事」（見偵一卷第1 頁），亦可認定稅捐稽徵機關已對此查閱相關稅捐資料而進行實質審查。是公訴意旨認被告將甲○○之薪資所得虛報為18萬元，並向稅捐稽徵機關提出申報，此舉構成刑法第214 條之使公務員登載不實罪嫌等語，顯有誤會。

(五)再按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅、營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，此見最高法院95年度台上字第1477號、84年度台上字第5999號、74年度台上字第3953號判決要旨即明。本件被告縱認有虛報甲○○90年度之薪資所得，並製成各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並向財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所提出申報，依上開判決意旨，該各類所得扣繳暨免扣繳憑單，尚難認定係被告於業務上作成之文書，其向稅捐稽徵機關提出而行使之，亦無行使業務登載不實文書可言。又公訴意旨認為被告偽造甲○○於90年間向其支領薪資之工資表，此部分應構成業務上登載不實文書等語。然本院遍查全卷，未見檢察官提出金廣工程行90年度之薪資表做為證據；另本院依職權調取之金廣工程行申報90年度營利事業所得稅原始申報資料內，亦未見有此文書，甚且，甲○○於92年8 月13日向其所在地之稅捐稽徵機關提出檢舉後，財政部高雄市國稅局左營稽徵所於92年12月26日以財高國稅左營所字第0920019555號函文載有：「因被檢舉扣繳單位（即金廣工程行）逾期未提示帳證，尚難認定確有虛報薪資情事」等內容明確（見偵一卷第7至10頁），亦即，被告固於91年間申報金廣工程行90年度營利事業所得稅，然其事後並未依稅捐稽徵機關之要求提出員工薪資表以供查核。依上開說明，本件依檢察官聲請簡易判決處刑時所提出之事證以及本院依職權調取之相關資料，並不足以證明被告當時確有製作虛偽不實之員工薪資表，以及被告事後持該不實業務上文書向稅捐稽徵機關提出而行使之，自無從認定被告有何行使業務登載不實文書之犯行。

(六)至於稅捐稽徵第41條所規定之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成；又所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言，此亦有最高法院95年度台上字第486 號、88年度台上字第3631號判決要旨可查。而本件被告於申報90年度營利事業所得稅時，固將甲○○之薪資所得虛報為18萬元（即溢報13萬元），然經剔除溢報之薪資後，金廣工程行並無逃漏營利事業所得額之事實，有財政部高雄市國稅局左營稽徵所98年1 月10日財高國稅左營所字第0980000120號函文1 紙附卷可稽（見本院簡字卷第30頁），亦即，因金廣工程行之稅負尚未達於起徵點而未發生逃漏稅捐之結果，依上開判決意旨，自不成立稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，則被告亦無由依稅捐稽徵法第47條第1 項第3款規定處以刑罰。公訴意旨認被告上開浮報薪資之行為，應成立稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款之罪名，亦有誤會。

六、綜上所述，本件檢察官雖認為被告所涉行使業務登載不實文書、使公務員登載不實二罪間，為想像競合犯之裁判上一罪關係，而該罪又與逃漏稅捐罪為牽連犯之裁判上一罪關係，然因檢察官既未舉證證明被告因虛報員工薪資，確有持業務上製作之文書向稅捐稽徵機關申報，該管公務員未經審核即據以登載於公文書，因而造成逃漏營利事業所得稅之結果等事實，且檢察官所舉對被告不利之證據，尚未達到通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，本院尚無從形成被告有罪之確信，此外，本院復查無其他積極證據足認被告有何使公務員登載不實、行使業務登載不實文書及稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款之逃漏稅捐等犯行，揆諸首揭說明，自應諭知被告無罪之判決。

七、末按法院認為應科拘役、罰金或應諭知免刑或無罪之案件，被告經合法傳喚無正當理由不到庭者，得不待其陳述逕行判決，刑事訴訟法第306 條定有明文。查本件被告經合法傳喚，無正當理由未到庭，有本院送達證書附卷可佐，爰依上開規定，不待被告陳述逕行判決，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第452 條、第301 條第1 項、第306條，判決如主文。

本案經檢察官王清海到庭執行職務。