臺中高等行政法院判決

100年10月12日辯論終結

原告

朱東源

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

王素芬

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000089740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要： 緣原告之父朱慶松於民國（下同）97年7月10日死亡，繼承人即原告、朱東俊、朱東杰、朱東榮、朱徐秀玉、朱碧霞、朱碧英、朱絨、朱碧雀、朱淑真及朱淑芬等在被告核准延期申報期限內 （98年3月17日）辦理遺產稅申報，經被告依其申報及查得資料，核定遺產總額臺幣（下同）62,260,903元，遺產淨額12,435,247元，應納遺產稅額1,833,864元。原告就農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本件被繼承人朱慶松（97年7月10日死亡）遺產總額62,260,903元，遺產淨額12,435,247元，應納稅額1,833,864元，已全部依限繳清。惟其遺產土地中坐落原臺中縣○○區○○段425地號土地（下稱系爭土地）一筆（面積6,983.5平方公尺，遺產價額41,901,000元），在其死亡日前後係屬都市計畫農業區，農業用地，實際供農業使用，有原臺中縣太平公所97年8月25日太平工都證字第 97002019號出具都市計晝土地使用分區證明系爭土地為太平都市計畫農業區，並有太平市農會出具證明被繼承人97年7月10日死亡前，95年12月5日被繼承人朱慶松耕作系爭土地為農業用地，太平區農會收購稻穀公糧統計金額31,248元存入朱慶松存款帳號：00000000000000及系爭土地、田、面積0.6984公頃、96年1期、97年2期及其死亡後繼承人仍繼續作農業使用之 98年1月期作農戶種稻及輪作、休耕證明書4紙， 與實際種植玉米、竹筍、蔬菜等農作使用照片22張， 應符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項前段自遺產總額中扣除免徵遺產稅之優惠條件。

㈡惟因系爭土地面積6,983.5平方公尺中，東北角有農舍1,633.32平方公尺， 部分改為住家及供家庭輕型手工副業用。原告等為誠實申報遺產稅，於97年11月21日自動申請太平地政事務所丈量假分割計算實際作農業使用之面積5,350.18平方公尺， 佔系爭土地總面積6,983.5平方公尺之76.61%（住屋及作家庭輕型手工副業用面積1,633.32平方公尺，佔23.39%），復查、訴願申請系爭土地依假分割縮減面積後之面積5,350.18平方公尺為被繼承遺產農地，在被繼承人朱慶松死亡日前後迄仍實際供作農業使用部分，按比例請准予自遺產總額中扣除32,100,356元，免徵遺產稅。且臺中市太平區公所於100年5月10日再出具分區使用證明；太平區太平都市計畫○○○區○ ○○段425地號完全吻合訴願決定所稱以「宗」地為最小計算單位，即○○○區○○段425地號1筆面積5350.18平方公尺為標準，請求依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，自遺產總額中扣除32,100,356元，重核遺產稅應納稅額，並加計利息退還納稅義務人。

㈢原告在行政訴訟前， 繼承人等已依照訴願決定書第5頁末段意旨向臺中市政府太平地政事務所申請正式標示登記分割原繼承被繼承人朱慶松所有坐○○○區○○段 425地號遺產農地為425地號、面積5,350.18平方公尺及425-2地號扣除東北側建物非農業使用占地面積1,633.32平方公尺兩筆，但土地所有權均仍屬繼承人朱徐秀玉、朱東源、朱東俊、朱東榮、朱碧雀、朱東杰等6人共有。 用以證明正式分割標示登記系○○○區○○段425地號單 「宗」一筆，被繼承人朱慶松遺產農業用地在97年7月10日死亡日前後迄今， 均實際供農業使用面積為5,350.18平方公尺， 按97年7月10日公告現值每平方公尺 6,000元計算符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定， 准予重核自核定遺產總額中扣除32,101,080元免徵遺產稅之充分要件。

㈣至於被告於100年9月15日準備程序庭表示被告未表同意和解原因謂：財政部100年1月28日台財稅字第 09900505390號函：「說明三、又依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，『繼承人於辦理繼承登記前』得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地，如能取具農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」，而本件原告申請正式分割係在「繼承人辦理繼承登記後」乙節，諒係被告有所誤解。蓋標示分割登記與共有物分割登記係屬二事，前者純就物之標示所為之變更登記，分割後各筆之權利並無異動，參見上開內政部令說明三、依照土地登記規則第27條第5款規定之標示登記， 得由權利人或登記名義人單獨申請登記，如土地所有權人死亡，繼承人於未辦竣繼承登記前，雖不得謂為登記名義人，但依民法第11條等規定，繼承人自被繼承人死亡開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，故繼承人仍得以權利人名義依上開規則規定申請標示登記分割。本件原告繼承人於繳稅「辦竣繼承登記後」可謂為得申請標示分割登記名義人，益加符合土地登記規則第27條第5款規定。 原告純就繼○○○區○○段425地號遺產農地， 申請標示登記分割，確定實際供農業使用面積為5,350.18平方公尺而已，繼承人於辦竣繼承登記前後，申請被繼承遺產農地死亡日前後實際農業使用面積，並無兩樣等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠原告之父朱慶松於97年7月10日死亡， 遺有坐落合併後臺中市○○區○○段425地號土地（面積6,983.5平方公尺，遺產價額41,901,000元），繼承人於97年11月21日向臺中市太平地政事務所申請複丈假分割為425及425-1地號土地（面積分別為1,643.75平方公尺、5,339.75平方公尺，遺產價額分別為9,862,500元、32,038,500元），並於98年3月17日辦理遺產稅申報時，列報該425-1地號土地作農業使用之扣除額32,038,500元。被告初查， 以原告未能提示繼承時農業用地作農業使用證明書，乃否准自遺產總額中扣除。

㈡系爭土地於繼承發生日起至繼承登記完成，並未正式分割，與假分割之425-1地號土地，仍屬同1筆土地，有該地號土地登記資料可稽。又被告於99年5月14日以中區國稅法字第0990028789B號函請原告提示系爭土地農業用地作農業使用證明書供核，惟原告迄未提示，且繼承人朱碧英於97年11月18日曾向臺中市太平區公所申請核發系爭土地農業用地作農業使用證明書，經該所98年3月3日太市建字第0980006469號函以，經現場勘查該地號農地有建物，未提供合法使用證明文件，未能符合農地農用規定而否准所請。

㈢按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，遺產中作農業使用之農業用地，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。又對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定， 依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法。

㈣本件被繼承人朱慶松所遺系爭土地，繼承人朱碧英於97年11月18日向臺中市太平區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，經該所否准其申請在案，如前所述。且原告亦未提示分割後 425地號土地於繼承發生日起迄今符合農業用地作農業使用證明文件供核，自不符合免徵遺產稅之規定，被告否准認列農業用地扣除額並無不合。

㈤財政部100年1月28日台財稅字第 09900505390號函說明三雖略以：「又依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能取具農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」等語，惟本件系爭土地係繼承登記後始分割，並不符前揭函釋規定「於辦理繼承登記前，申請土地標示分割登記」要件。是縱分割後系爭425地號土地於被繼承人死亡時作農業使用，且取具農業使用證明書，尚無該函釋之適用，被告否准認列農業用地扣除額，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於系爭土地是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「作農業使用之農業用地」要件，經查：

㈠按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．

六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別經農業發展條例第38條第1項前段及遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款定有明文。又「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」為土地法第40條所規定，而此之「宗」，即一般所稱之「筆」，此規定以「宗」為最小計算單位，為行政管理所必要之手段。是上開農業發展條例第 38條第1項前段及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所謂「作農業使用之農業用地」，自係以每「宗」地作為認定之標準。

㈡再按「．．． 另查土地登記規則第27條第5款規定之標示變更登記，得由權利人或登記名義人單獨申請登記，如土地所有權人死亡，繼承人於未辦竣繼承登記前雖不得謂為登記名義人，但依上開民法第1148條等規定，繼承人自被繼承人死亡開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，故繼承人仍得以權利人名義依上開規則規定申請標示分割登記。．．．」、「主旨：貴轄被繼承人○死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用， 經繼承人辦理假分割為2筆農業用地，其中1筆全部作農業使用， 得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額乙案，復請查照。說明：．．．三、又依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能取具農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」分別經內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令及財政部100年1月28日台財稅字第 09900505390號函明釋在案。財政部上開函釋，係為協助下級機關就遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所指「作農業使用之農業用地」應如何適用，依職權所為之抽象規定，究其內容，與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及土地法第40條規定之意旨，並無不合，自得予以援用。是遺產中單筆農業用地，如有部分面積未作農業使用時，就仍作農業使用部分，須以「繼承人於辦理繼承登記前」將作農業使用部分辦理標示分割登記，並取得農業使用證明書為其條件，始得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額。

㈢本件原告之父朱慶松於97年7月10日死亡， 所遺坐落合併後臺中市○○區○○段425地號之系爭土地東北角有農舍1,633.32平方公尺， 部分改為住家及供家庭輕型手工副業用，為原告所是承，並有卷附現場照片可稽，自可認為事實。又朱慶松之繼承人係於於 98年3月17日辦理遺產稅申報，並於98年12月1日繳清遺產稅， 再於99年1月5日辦理繼承登記，且上開臺中市○○區○○段425地號土地， 於100年5月25日始分割為同段425地號及425-2地號兩筆土地，此亦為兩造所不爭，復有財政部臺灣省中區國稅局遺產稅調查報告書、遺產稅繳清證明書及分割後之臺中市○○區○○段 425地號土地登記簿謄本在卷可資佐證，上開事實亦可堪認定。

㈣末按「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：．．．

五、標示變更登記。」、「土地總登記後，因分割、合併、增減、地目變更及其他標示之變更， 應為標示變更登記。」分別為土地登記規則第27條第5款及第85條所規定。 是「標示變更登記」為土地登記規則所規定之法定登記事項。本件繼承人於辦理繼承登記前，就系爭土地雖經向改制前台中縣太平地政事務所申請複丈，而將系爭土地作農業使用部分為假分割，然原告前開申請複丈及假分割行為，仍非屬「標示分割登記」。依上開事實，本件系爭土地應係於辦理繼承登記後，始將之分割為臺中市○○區○○段425地號及425-2地號土地，自亦無於辦理繼承登記前，就系爭土地作農業使用部分取得農業使用證明書之可能。至原告所提出之農業用地作農業使用證明書，係於辦理繼承登記後之100年5月25日完成分割繼承後所取得，為原告所不爭，並有臺中市太平區公所 100年8月4日核發之農業用地作農業使用證明書影本在卷可稽。從而，本件系爭土地既未經繼承人於辦理繼承登記前將作農業使用部分辦理標示分割登記，並就此部分取得作農業使用證明書，核與財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號函所示， 得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額之要件不符，自不得據財政部上開函釋，主張系爭土地事實上作農業使用部分，得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額。

五、綜上所述，本件系爭土地於辦理繼承登記前，並未辦理標示分割登記，仍屬一宗， 揆諸前開農業發展條例第38條第1項前段及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所謂「作農業使用之農業用地」，應係以每「宗」地作為認定標準之說明，被告對於朱慶松之繼承人（含原告） 於98年3月17日辦理遺產稅申報時，列報該425-1地號土地 （原告代表繼承人申報本件遺產稅時將系爭土地作農業使用部分，向改制前台中縣太平地政事務所申請複丈後所為假分割之地號）作農業使用之扣除額32,038,500元，以原告未能提示繼承時農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，於法即難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前揭理由主張原處分（即復查決定）及訴願決定違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由， 依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭