臺中高等行政法院判決

101年8月1日辯論終結

原告

財團法人台灣省台中縣私立青年高級中學

代表人

蔡侑敬

訴訟代理人

王文聖 律師

複代理人

黃錦郎 律師

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

楊琬婷

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年5月11日府授法訴字第1000085714號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：訴外人蔡少明原所有坐落臺中市○里區○○段165、166及167地號等3筆土地，供原告作為校地使用，因蔡少明於民國87年2月7日死亡，且其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，林益輝於98年6月29日向被告申請由占有使用人即原告負責代繳該3筆土地之地價稅，被告所屬大屯分局乃依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定原告代繳99年地價稅計新臺幣（下同）2,503,402元。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠按土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款之立法意旨，因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體；土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平，自應依其指定土地使用人代繳之必要。次按土地稅法第4條第1項所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致使納稅義務人主體變更之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在等語，有最高行政法院94年度判字880號判決意旨可資參照。

㈡又按土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法原意係專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，此有立法院公報第66卷第26期委員會紀錄載稱：「．．．陳委員桂清：．．．㈡本草案第四條在稅捐稽徵法草案中原有規定，該草案討論時，曾發生爭議，最後決定，在稅捐稽徵法中不予規定，而在土地稅法中加以規定。茲就第4條之內容而言，第一、三兩款並無問題，但第二、四兩款則有問題，希望各位首長對這個問題加以澄清，．．．主席：請劉次長兆田答復。劉次長兆田：㈠第二款權屬不明是指未依辦理土地總登記者，如果土地已辦理總登記者，自不發生權屬不明的問題，第四款情形事實是指違章建築而言。．．．范次長魁書：．．．第四款所指違章建築占用他人土地，如果對土地所有權人課征，似不公平，故向使用人課征。」準此，土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，本專指無權占有他人土地之占有人而言，並未擴及有權占有他人土地占有人，此亦有最高行政法院100年度判字第1115號判決參照，乃訴願決定竟謂財政部83年6月29日台財稅第831599502號函釋（下稱財政部83年6月29日函）未逾越立法意旨，顯置前揭條文之立法理由於不論，自不足採。對此，最高行政法院101年度判字第503號判決固略認「．．．惟渠等所謂之『第4款』，係指行政院草案條文『使用人無法律上原因，而占有使用者』，而非現行條文『土地所有權人申請由占有人代繳者』；且院會討論中，有多位立法委員質疑使用人無法律上原因，而占有使用他人土地，既然違法，何以其代繳地價稅或田賦後，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償？立法委員吳延環等11人乃提出修正動議，擬將第4條第1項第4款修正為『土地所有權人申請由占有人代繳者』，並於同條第3項之首增列『第1項第1款至第3款』10字（立法院公報第66卷第52期第7頁），無異議修正通過後，經三讀通過，迄今未曾修正；由此可知，該條款現行條文所謂之『占有人』，係指對於物有事實上管領之力者，已非行政院草案條文或審查會通過條文所稱之使用人無法律上原因，而占有使用者。．．．」。惟前揭立法委員吳延環等11人所提出修正動議，乃係針對使用人無法律上原因，而占有使用他人土地，既然違法，何以其代繳地價稅或田賦後，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償部分，提出修正動議，依該次院會紀錄並未討論，該條文是否包括有權抑無權占有情形，此有立法院公報第66卷第52期院會紀錄可參。從而，始將土地稅法第4條第3項將「土地所有權人申請，由占有人代繳」之規定排除第3項之外，亦即占有人代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償，以示公平。是土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法意旨確係專指無權占有人，否則應無前揭修正動議之情，則前揭最高行政法院判決尚有違誤，不能率予採用。

㈢本件系爭坐落臺中市○里區○○段165、166及167地號等3筆土地（下稱系爭3筆土地）均係由原告作為學校用地，依土地法第192條「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅。一、學校及其他學術機關用地。．．．」之規定，該等土地本得免稅或減稅；而參照同條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地」之規定，可知該條立法意旨在於不以營利為目的，使用土地既未獲有利益，自得依法申請免稅或減稅。乃系爭3筆土地均由原告作為學校使用，本無獲得利益可言，詎訴願決定竟以「訴願人顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價」等語，自屬無據。

㈣綜上，系爭3筆土地係由蔡譜陸、蔡侑展、蔡侑敬、蔡芬芳等人前於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，再由蔡譜陸等4人無償提供土地予原告作為學校用地，此亦為蔡少明所明知，並由該等土地買賣契約書附表所示土地標明「學校」堪明。嗣因蔡少明未及將系爭3筆土地移轉登記予蔡譜陸等4人抑其指定第三人名下即不幸逝世，且渠之繼承人均拋棄繼承，直至法院選任林益輝律師擔任遺產管理人，惟該3筆土地仍遭第三人查封在案，迄無法辦理所有權移轉登記。準此，蔡少明之遺產管理人本負有排除查封併將該3筆土地移轉登記予土地買受人抑渠所指定之第三人之義務，竟捨此不為，而指定原告代繳使用部分之地價稅，已屬無據。況設若土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，不論其占有基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此本非立法者之原意，則原告占有系爭3筆土地既係基於與蔡譜陸等4人同意無償使用，而蔡譜陸等4人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意原告無償使用，基於公平正義原則，殊無任由該3筆土地所有權人指定原告代繳地價稅之理。

四、被告答辯略以：

㈠系爭3筆土地原經被告依遺產管理人林益輝律師之申請，核認原告屬土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，乃以98年7月6日中縣稅屯分土字第0986011166號函（下稱被告98年7月6日函）指定原告代繳地價稅，原告對該處分不服，循序提起上訴，案經最高行政法院100年度判字第1115號判決，原判決廢棄，發回鈞院以100年度訴更一字第36號判決原告之訴駁回，原告不服提起上訴，由最高行政法院101年度判字第503號審理中；另原告就98年地價稅部分提起行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1118號判決上訴駁回；而原告就94年至97年地價稅部分提起行政救濟，經鈞院100年度訴字第109號判決原告之訴駁回，現由原告提起上訴中，合先陳明。

㈡按土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，旨在便利地價稅之稽徵，故是以「得」字之裁量，應指稽徵機關倘查明土地所有權人申請由占有人代繳合乎要件，即應裁量命占有人代繳，始合乎課徵土地地價稅之目的、手段及方法。次按財政部83年6月29日函已揭明，該法所稱「占有人」依民法第940條規定，應指對土地有事實上管領力之人，且不因占用有無法律上原因而受影響。本件系爭3筆土地前經遺產管理人林益輝律師之申請，被告以98年7月6日函指定原告代繳系爭3筆土地地價稅，並據以課徵本件99年度地價稅，原非無據，縱前揭指定原告代繳地價稅之行政處分，業經最高行政法院100年度判字第1115號判決「原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。」，惟依最高行政法院100年度判字第1118號判決意旨，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分之存在及內容，成為作成他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。是被告98年7月6日函指定原告為系爭3筆土地地價稅之代繳人，此指定代繳處分為本件課稅處分之前行政處分，並非本件之訴訟對象，原告不得以指定代繳處分違法指摘原處分。另原告主張系爭3筆土地作為學校使用，並未獲得利益，得依土地法第192條規定免稅或減稅部分，惟按土地稅法第6條明定，供教育所使用之土地，其土地稅之減免標準及程序，由行政院定之，其中土地法第192條規定之情形，亦經臚列為參考法條之一，而依行政院發布之「土地稅減免規則」第8條規定，財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，經登記為財團法人所有者，始得免徵地價稅，系爭3筆土地既非登記為原告所有，自無適用該規定免稅之餘地，綜上，被告依前所為指定由原告代繳系爭3筆土地地價稅之行政處分，據以課徵本件99年度地價稅，並無不合。

五、本件兩造之爭點為：被告依98年7月6日函指定原告為系爭3筆土地地價稅之代繳義務人，命原告代繳該等土地99年度地價稅，是否適法？

六、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．」、「（第1項）土地有下列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。．．．（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」為土地稅法第3條第1項第1款及第4條所明定。

七、次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。被告(所屬大屯分局)於98年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166號函前指定原告為系爭土地地價稅之代繳人(下稱指定代繳處分)，此指定代繳處分為本件課稅處分之前行政處分，並非本件之訴訟對象，行政法院不得在本件訴訟審查該指定代繳處分之合法性，原告不得以指定代繳處分違法而指摘原處分(最高行政法院100年度判字第1118號判決意旨參照)。且原告對上開指定代繳處分不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第485號判決駁回原告訴訟後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1115號判決廢棄發回更審，本院以100年度訴更一字第36號判決亦駁回原告之訴，原告提起上訴，亦經最高行政法院101年度判字第503號判決駁回原告之上訴而告確定在案(本院卷73-79頁判決書)，是本件代繳處分亦經行政爭訟確定，原告應受該判決之效力拘束，自不得再行主張指定代繳處分為違法。

八、再按土地法就土地稅之減免，除有應免稅之規定外，尚有得由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免稅或減稅之規定，例如第192條、第193條及第195條。此項核准，法律既未規定應以個案核准或通案之核准方式為之，自應解為得以個案或通案方式為核准。土地法施行法第46條並規定，土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之，行政院據以公布之土地賦稅減免規則，性質上即屬於通案核准之規定。66年7月14日訂定之土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、研究機構、教育、交通、水利、給水、礦業、鹽業、墾荒、宗教、醫療、公私墓、慈善事業等所用之土地及農地改良提高等則者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」66年2月2日修正之平均地權條例第25條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；有建築改良物者，應減徵地價稅；減徵辦法，由行政院定之。」行政院為履行上開土地稅法第6條及平均地權條例第25條之法律要求，將「土地賦稅減免規則」於69年5月5日修正，名稱變更為「土地稅減免規則」。是以土地法關於土地稅得予減免之規定，與土地稅法相同，其減免之具體內容，應依土地稅減免規則。土地法第192條第1款規定：「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：．．．」，係屬得予減免之規定，其第1款規定之「學校及其他學術機關用地」，與土地稅法第6條得予減免土地稅中所稱之「研究機構、教育所使用之土地」相似，其減免之具體內容，均應依土地稅減免規則第8條第1項第1款、第2款及第2項。其中第1款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」(就私立學校部分，土地稅減免規則更名前之土地賦稅減免規則第11條第1項第1款之規定亦同此意旨)。系爭土地非屬原告所有，與上開土地稅減免規則第8條第1項第1款規定要件不合，原告自不得依該款規定予以減免地價稅(原告對於被告指定其代繳系爭土地98年度地價稅之行政爭訟事件，經本院99年度訴字第295號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院100年度判字第1118號判決駁回原告上訴亦告確定，即持此見解，見原處分卷該判決書)。原告另稱系爭土地亦符合土地法第192條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地」規定，而有免稅或減稅之適用，惟系爭土地係原告作為私立學校用地使用，並非公益事業用地，亦與該款規定之要件有間，亦無經由財政部會同中央地政機關，再呈經行政院核准免稅或減稅之餘地。

九、綜上所述，原告本件主張系爭土地之上開指定代繳處分為違法，及依土地法第192條第1款及第7款之規定，有免稅或減稅之適用等節，均無可採，被告所屬大屯分局乃依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定原告代繳99年地價稅計2,503,402元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭