臺中高等行政法院判決

101年9月13日辯論終結

原告

林張雪珠

訴訟代理人

黃勝雄 律師

被告

苗栗縣政府稅務局

代表人

邱顯德

訴訟代理人

劉杏雲

吳美倫

上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國101年5月11日苗府訴字第14號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落苗栗縣竹南鎮○○段70-12、70-14、70-16、70-28、70-30、70-32、70-34、70-38、70-43、70-47、70-50地號等11筆土地（下稱系爭土地），乃分割自崎頂段70地號，已重測為東崎頂段541、547、579、555、557、559、562、561、571、573、602地號，其應有部分面積共169,221.33平方公尺，原為山坡地保育區農牧用地，課徵田賦。嗣系爭土地供「崎頂花園新城山坡住宅社區」作為整體開發之國土保安用地使用，已無課徵田賦之適用，被告所屬竹南分局乃自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告所屬竹南分局乃依法核定原告民國（下同）100年地價稅額計新臺幣（下同）2,988,350元。原告不服，主張：（一）系爭土地業經編定為「山坡地保育區」、「國土保安用地」，因此足認系爭土地為農業用地。（二）該土地應是作農業使用，依農業發展條例第3條第12款前段、區域計畫法施行細則第15條第16款、非都市土地開發審議作業規範壹、總編第19點規定，其顯然係供作保育使用，符合作農業使用之定義，至於現場是否違規使用，應作實地勘查。（三）非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法第15條之2第2項規定而訂定，係屬區域計畫法之延伸。申請開發者除依法向政府繳交開發影響費外，尚須依非都市土地開發審議作業規範第17條之規定於基地內劃設必要之保育區。保育區面積之計算不得包括道路、公共設施或必要性服務設施、公用設備，且不得於保育區內劃設建築基地。開發基地不等同於建築基地。開發基地是一整體，包括不可開發區（含保育區）及可開發區（公共設施用地及社區建築用地）。編為各種使用地，應受各種使用地之管制。系爭土地既已編定為「國土保安用地」，即應作為國土保安之用，係屬保育之功能，而依法不能建築之土地，符合農業使用之定義，若經實地勘查，現場並無違規使用，應屬符合課徵田賦之適用，而非地價稅之課徵範圍，忽略其使用管制而以編定原因否准其適用課徵田賦，係增加法律所無之要件，實有不當云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭土地雖編定為國土保安用地，惟實與開發社區計畫具有不可分離關係，依行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號、100年1月20日農企字第1000102587號函釋及依財政部99年1月7日第09804765270號函釋，此國土保安用地並不適用課徵田賦要件。參照上開行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函釋及財政部99年1月7日第09804765270號函釋，均審認系爭土地雖為國土保安用地，實與開發社區計畫具有不可分離關係，此國土保安用地並不適用課徵田賦要件，被告所屬竹南分局改按一般用地稅率課徵應屬適法，本案系爭土地100年地價稅按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合；系爭土地係經苗栗縣政府核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫變更編定為鄉村區國土保安用地，已未符土地稅法施行細則第21條第1項所稱農業使用之國土保安用地，依財政部94年11月28日臺財稅字第09404785690號函釋：原課徵田賦之非都市土地依法編定之農業用地，於辦理變更用地編定為非農業用地，應自核准變更編定日之次年期起改課地價稅。被告所屬竹南分局核定自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，實已兼顧誠信原則並選擇對申請人權益損害最少者為之，遂作成101年2月4日苗稅法字第1002046057號復查決定（下稱原處分），予以維持。原告仍表不服，向苗栗縣政府提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，迭經大法官解釋在案（司法院釋字第620號解釋）。亦即租稅法律須符合明確性原則，使人民有預測可能性。按「人民有依法律納稅之義務。」「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為中華民國憲法第19條及稅捐稽徵法第11條之3、第12條之1第1項所明定，又對於稅法、法規命令及行政規則之解釋與適用，應落實依上開規定，本於租稅法律主義之精神及公平原則等為之，以確保課稅公平與正義，並保障納稅義務人權利，（財政部100年1月14日臺財稅字第10004501830號參照），並不得增加法律所無之要件（司法院釋字第64號解釋意旨參照）。

（二）政府就人民持有之財產課稅，所根據者為應益課稅原則。應益課稅原則，指人民就其所持有之財產之租稅負擔，應依其財產之應有收益或孳息、或期待收益或期待孳息來衡量其納稅能力，而定其適當之納稅義務。如人民持有之財產並無實際收益，甚至有損失者，則應從應有收益之觀念，課徵較輕之稅。又租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式。此一原則在德國稱為「經濟觀察法」，在日本稱為「實質課稅原則」，我國一般亦稱為「實質課稅原則」，我國稅捐稽徵法第12條之1，亦明定課稅時，有「實質課稅原則」之適用，俾符憲法第19條之規定。系爭土地受上開編定為農業用地之限制，毫無應有收益或孳息可收或可期待之可言，反而遭受損失甚巨，應適用稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」之規定，課徵較輕之田賦。從而，系爭土地依法應依上開法條之規定徵收田賦，不應課徵地價稅。

（三）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」依同法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；而都市土地「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，亦同。都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦（立法院公報第65卷第71期第8頁、第11頁、第18頁；第65卷第95期第28頁;第66卷第44期第6頁、第26頁；第66卷第51期第19至20頁;第75卷第45期第39頁參照），依土地稅法第22條第1項、平均地權條例第22條第1項之規定，應課徵田賦之條件為：（1）非都市土地依法編定之農業用地。（2）未規定地價兩項，別無附帶其他限制之條件，因此，只要符合上開兩項條件之一之土地，即應課徵田賦，不得課徵地價稅。上開規定，法律上亦無明確授權主管機關得以命令為補充之規定，依法主管機關即不得以主觀意思就上開應課徵田賦之要件之外另作解釋而排除其適用。否則，即屬逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之要件及義務，違反憲法第19條之租稅法律主義，為法所不許（司法院釋字第674號解釋意旨參照）。

（四）財政部99年1月7日第09804765270號函釋，係依行政院農委會98年12月16日農企字第0980167116號函釋辦理。該行政院農委會函釋略稱：「系爭土地與平均地權條例（同農業發展條例）所定『保育使用』之農業用地有別」等語。（該委員會100年1月20日農企字第10000102587號函釋意旨亦同）。故財政部乃依此函釋而否准系爭土地為農業用地之認定及相關法規之適用。原告所有系爭土地依法被編定（使用分區：鄉村區、使用地類別：國土保安用地），為不可開發區及保育區，但其土地相關使用分區及使用地類別之編定及利用項目與前述「保育使用」之目的相同性並無差異。依行政行為之平等原則、比例原則及誠信原則，應選擇對人民權益損害最少者為之而課徵田賦。系爭土地既然依規定不可開發，又必須作為保育使用，其目的作為在於防止天然災害之發生，若予以課徵地價稅者，尚難認符前揭平等、比例與誠信原則，且造成原告之權益損害甚鉅。

（五）按土地稅法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦……。」並無因其編定原因如何者，則不適用之規定，故只要是非都市土地而被編定為農業用地者，無論其被編定之原因為何？均應徵收田賦，乃屬法理之所當然。系爭土地被編定為國土保安用地，經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139456函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計劃作「綠地、保育區使用」，並函請苗栗縣竹南地政事務所在土地登記簿上其他登記事項欄予以記明。因此，系爭土地既依開發計劃所定之用途而編定為「國土保安用地」並限定作「綠地、保育區使用」，不能再作為建築使用，乃符合土地稅法第22條第1項所稱「依法編定之農業用地」之定義，不因其係屬「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計劃之範圍而改變其限於農業使用之農業用地本質，原告亦未曾就系爭土地加以開發變更使用，迄今實際上仍維持原來種樹（森林）之農業使用及原始之地形地貌狀態，仍屬依法編定之農業用地，且依開發計劃其用途亦編定為農業使用，不在住宅建築用地之範圍，是則，無論其被編定之依據為何，均應依土地稅法第22條第1項前段之規定對之徵收田賦，不應課徵地價稅，始符合租稅法律明確性原則。

（六）關於「農業用地」及「農業使用」之定義，於土地稅法第10 條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」農業發展條例第3條第10款規定：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……」農業發展條例第3條第12款前段規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」上開各相關法條，就「農業用地」及「農業使用」之定義，均作具體而明確之規定。均無「農業用地」如係附屬在「住宅社區」整體開發之一部分，而有不可分離之關係者，應認定已非農業用地而為「實質用途係屬住宅使用」，縱然其實際仍維持原來之農業使用並維持原始農業使用之地形地貌，亦不得視為農業用地而課徵田賦，應認定係「住宅使用」用地，改按一般用地課徵地價稅之規定。法律上亦無明確授權主管機關得以命令為補充之規定、依法主管機關即不得就土地稅法第22條第1項規定應課徵田賦之要件、自行擴張解釋「農業用地」及「農業使用」之定義而增加適用之要件、排除應課徵田賦規定之適用，否則，即屬逾越法律解釋之範圍而增加法律所無之要件及義務，違反憲法第19條租稅法律主義。自屬法所不許。系爭土地之用途係依法被編定為「鄉村區」、「國土保安用地」之農業使用，符合課徵田賦之要件，應適用課徵田賦之規定。

（七）系爭土地係依開發計劃依法編定為不可開發之國土保安用地，僅能作農業使用，不能作為建築基地，亦不得作為建築基地之法定空地使用，係屬土地稅法第22條第1項規定所稱「依法編定之農業用地」，原告亦未曾加以開發變更使用，迄今實際上仍維持原來種樹之農業使用狀態，應適用課徵田賦之規定課徵田賦，不應課徵地價稅：

⒈非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法第15條之2第2項規定而訂定，係屬區域計畫法之延伸。申請開發者除依區域計畫法規定應向直轄市、縣（市）政府繳交開發影響費外，尚須依非都市土地開發審議作業規範第17之規定，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能。保育區面積之計算不得包括道路、公共設施或必要性服務設施、公用設備，且不得於保育區內劃設建築基地。開發基地並不等同於建築基地。開發基地是一整體，包括不可開發區（含保育區）及可開發區（公共設施用地及社區建築用地）。可開發區中的社區建築用地始為真正的建築基地，不可開發區仍限定應維持農業使用。

⒉崎頂花園新城山坡地住宅社區固為整體開發，開發基地業已分別編定為不可開發區及可開發區。可開發區中的社區建築用地始為真正的建築基地。建築基地又受建蔽率及容積率之管制。系爭土地不在建築基地之範圍而被編定為國土保安用地之保育區不得作為建築基地之法定空地，原告實際上亦仍維持農業使用種樹，未曾改變。因此，系爭土地係屬「依法編定之農業用地」應依土地稅法第22條之規定課徵田賦，不應課徵地價稅。

⒊財政部97年6月19日臺財稅字第0970164510號針對立法委員函詢之答覆函，依其說明第3點所示：依非都市土地開發審議作業規範，對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固仍符合農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實者，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦。系爭土地原告亦仍維持原來種樹（森林）之農業使用及原始地形地貌之狀態，未曾作任何之開發改變，尤無變更為非農業使用情事，此為被告所承認之事實。核與財政部99年1月7日臺財稅字第0980476527號函釋所指之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等已有積極開發變更為非農業使用之事實及性質均不同，尚難比附援引。因此，系爭土地依土地稅法第22條之規定及財政部上開對立法委員函詢答覆函釋示，應課徵田賦，不應課徵地價稅。

（八）查土地稅法施行細則第21條第1項規定：國土保安用地為農業用地。土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義，必須係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地。又，內政部係非都市土地開發審議作業規範之主管機關，其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70%應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，是否與平均地權條例第3條第3款所定「保育使用」之農業用地有別，而依稅法相關規定課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處云云。惟並未謂依非都市土地開發案件所劃設之保育區，應認定為非農業用地課徵地價稅。又，財政部97年6月19日臺財稅字第0970164510號函釋示：依非都市土地開發審議作業規範，對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固符合農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實者，仍可適用土地稅法第22條規定徵收田賦。是依上開法條規定及內政部營建署與財政部函釋內容，其意旨應為：被編定為「國土保安用地」之土地為農業用地，但應否准依土地稅法第22條規定課徵田賦，尚難僅以其編定為「國土保安用地」為準，仍應斟酌其實際使用狀況是否係供農業或農業有關之使用為斷。若仍係供農業或農業有關之使用者，即應准予課徵田賦。故若就編定之「國土保安用地」，已有實施積極開發變更為非農業使用者，如開發為：社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，住宅之庭園、景觀者是，則應認定其已非農業使用，改課地價稅。（最高行政法院100年判字第11號判決參照）。從而，認定國土保安用地，是否仍作農業或農業有關使用而屬於農業用地，應以其實際使用狀況如何作為審定之基礎。不能以其係編定原因為附屬於某住宅社區開發案，即以主觀意識認定其已非農業使用，尤難謂其實質用途已經是住宅使用，否則，即與上開法條規定及財政部之函釋意旨相違背。系爭土地，雖係附屬於「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發案，與整體開發有不可分離之關係，惟依開發計劃內容仍編定為農業使用用地，並非住宅社區之建築基地亦非其公共設施用地，原告亦未曾就該系爭土地作任何之開發及設施，迄今仍維持原來種樹（森林）之農業使用及原始之地形地貌狀態，並無變更為非農業使用之事實，仍係依法編定之農業用地無疑，依上開法條規定及財政部函釋意旨，應准課徵田賦，不應課徵地價稅。

（九）至於，高雄高等行政法院96年度訴字第668號判決及最高行政法院98年度判字第1222號判決意旨部分，經查，上開二判決，均係在司法院大法官釋字第674號於99年4月2日作成解釋以前之96年10月11日及98年10月8日所為之判決，其所持之見解，與上開解釋意旨相違背部分，應自99年4月2日解釋之後，不再援用。訴願決定仍引用作為決定之基礎，自屬不妥。

（十）另最高行政法院100年判字第11號判決係以：系爭土地雖係編定為「國土保安用地」，但均已開發為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，且部分已成為住宅之庭園、景觀，已具積極開發變更為非農業使用之事實，而認定其已非屬農業使用，與課徵田賦之要件未合，應改課徵地價稅為其理由。而本件系爭土地，上訴人均未曾作任何之開發、或變更為非農業使用，尤無上述之設施行為，迄今仍維持原來農業使用之種樹（森林）及原始地形地貌之狀態，與上開判決所認定之事實有天壤之別，尚難相提並論。

（十一）司法院釋字第674號解釋意旨，係在於闡釋財政部及各地稅務主管機關，就稅捐事項所為課稅之核定，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律有明文規定者為依據，主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，在無明確授權主管機關得以命令為補充之規定者，不得逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，否則即屬違反憲法第19條規定之租稅法律主義，為法所不許。凡一般稅捐事件，如有解釋意旨所示情形或類似情形，均同適用，並非須與解釋意旨所述案例事實完全相同始有適用，乃屬當然。本件當可適用上開解釋作為判決之基礎。

（十二）綜上所述，系爭土地固係附屬於「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計劃之內，屬於開發計劃之一部分，為整體開發不可分割之一環，具有不可分離之關係，應依非都市土地開發審議作業規範規定審議通過而核定之開發計劃用途使用。經查：系爭土地在審議通過並核定之用途中，係被編定為「鄉村區」、「國土保安用地」、限作「綠地、保育區使用」，亦即僅能作維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能，不得作為建築基地、道路、公共設施及其他服務設施。原告亦遵照上開開發計劃所核定之用途辦理，實際上仍維持原來種樹森林之農業使用，並維持原始地形地貌之狀態，未曾加以任何之開發及變動。因此，系爭土地確仍係「依法編定之農業用地」實毋庸置疑。被告以系爭土地雖然實際上仍維持原來種樹森林農業使用並維持原始地形地貌之狀態，以及在開發計劃中被編定為「國土保安用地」，列為不可開發區及保育區，不能再作為建築或其他開發使用，限定作為開發計劃中之農業使用，但係屬於「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計劃之一部分，為整體開發不可分割之一環，已不能視為農業用地為由而課徵田賦。財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函釋：「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之……住宅社區……等開發計劃，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計劃之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計劃用途使用，其與農業發展條例所稱之農業用地有別，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用」及行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函釋：「土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與……住宅社區……等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。」100年1月20日農企字第1000102587號函釋：「倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格……，是以，土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定。」等情而認定系爭土地雖在開發計劃中之用途，仍編定為農業用地，實際上亦維持農業用地使用，但因屬於開發計劃之一部分，本質上已非土地稅法第10條、第22條所稱之農業用地，應課徵地價稅云云，均係在法律上並無明確授權其得以命令為補充之規定下，自行就「農業用地」及「農業使用」在法律上已有具體明確規定之外，另作擴張解釋及增加限制適用課徵田賦之要件，與租稅法律之明確性及公平原則有違，並與稅捐稽徵法第12條之1所定之「實質課稅原則」相背，均屬違反憲法第19條租稅法律主義之規定而無效。原處分及訴願決定，於法均屬不當，宜應撤銷。為此，原告依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷之訴，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按土地稅法第10條規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、儲藏設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地……」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」；及同法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國定公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

（二）次按行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函釋規定：……說明三：復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：「基地開發應保育與利用並重，並依下列原則於基地內劃設必要之保育區……」「列為不可開發區及保育區者，應編定為『國土保安用地』……」前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定「保育使用」之農業用地有別。另依財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函釋說明二（略摘）「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之ㄧ部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦適用。」

（三）原告所有系爭11筆土地，持分面積169,221.33平方公尺，原編定為「山坡地保育區農牧用地」，課徵田賦。嗣經苗栗縣政府96年9月20日府地用字第0960139459號函，核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，變更編定為「鄉村區」，使用地類別為「國土保安用地」。系爭土地係供「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發之國土保安用地使用，已無課徵田賦之適用，被告所屬竹南分局以99年9月2日苗稅竹土字第0997012100號函，核定系爭土地自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並核定100年地價稅額2,988,350元，應屬適法。

（四）按土地稅法施行細則第21條第1項所列示國土保安用地如符合農業使用者，依土地稅法第22條規定係課徵田賦。然依行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函，及財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函釋：依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦適用，其理甚明。

（五）再按行政院農業委員會100年1月20日農企字第1000102587號函略以「說明三、有關依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定所編定之國土保安用地，是否為農業用地一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案必須依前開審議規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地既屬整體開發之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格……是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定為農業用地徵收田賦之規定。」因此，系爭土地雖編定為國土保安用地，惟實與開發社區計畫具有不可分離關係，依上開行政院農業委員會及財政部函釋，此國土保安用地並不適用課徵田賦要件。基此，系爭土地按一般用地稅率課徵並無違誤。

（六）續依區域計畫法第4條規定：區域計畫之主管機關：中央為內政部；直轄市為直轄市政府；縣（市）為縣（市）政府﹔依內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函釋（略摘）「主旨：有關財政部函為依「非都市土地開發審議作業規範」申請住宅社區整體開發許可，並依『非都市土地使用管制規則』相關規定變更編定為國土保安用地之土地，究應認屬住宅社區使用，抑或仍屬作保育使用……說明二、依區域計畫法第15條之2規定：『……申請開發之案件，經審議符合左列各款條件，得許可開發：

一、於國土利用係屬適當而合理者。……三、對環境保護、自然保育及災害防止為妥適規劃者。……』，另依非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點規定：『基地開發應保育與利用並重，並應依下列原則，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能……列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之開發基地。』……而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區…）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地得否比照建築基地之法定空地，認與平均地權條例第3條第3款所定『保育使用』之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵田賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。」準此，參照上開行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函釋及財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函釋，均審認系爭土地雖為國土保安用地，實與開發社區計畫具有不可分離關係，此國土保安用地並不適用課徵田賦要件，被告所屬竹南分局改按一般用地稅率課徵應屬適法。是以，本案系爭土地100年地價稅按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，仍應維持原核定。

（七）另系爭土地係經苗栗縣政府核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫變更編定為鄉村區國土保安用地，已未符土地稅法施行細則第21條第1項所稱農業使用之國土保安用地。依財政部94年11月28日臺財稅字第09404785690號函釋：原課徵田賦之非都市土地依法編定之農業用地，於辦理變更用地編定為非農業用地，應自核准變更編定日之次年期起改課地價稅。被告所屬竹南分局核定自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，實已兼顧誠信原則並選擇對原告權益損害最少者為之，併予陳明。

（八）本件相同案情之99年地價稅課稅事件，業經最高行政法院終局判決駁回確定在案，併予陳明。

四、本院查，前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年1月28日苗稅法創字第1001801193號函、100年12月2日苗稅法創字第1001800906號函、100年12月2日苗稅法創字第1001800907號函、被告所屬竹南分局99年9月2日苗稅竹土字第0997012100號函稿、99年11月17日苗稅竹土字第0996017558號函、99年11月26日苗稅竹土字第0997017808號函、苗栗縣政府95年9月7日府農水字第0950119233號函、95年9月21日府商建字第0950126378號函、96年9月20日府地用字第0960139459號函、99年12月10日府商建字第0990231248號函、100年2月16日府地用字第1000028803號函、91年4月17日府建管字第9100034033號公告、苗栗縣政府環境保護局95年8月30日環空字第953484號函、行政院農委會98年12月16日農企字第0980167116號函、100年1月20日農企字第1000102587號書函、地價稅100年01期（月）繳款書、財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函、內政部91年4月9日臺內營字第0910082590號函、內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函、原告99年11月22日陳情書、徵銷明細檔查詢頁面影本、苗栗縣竹南鎮○○段70-12地號、70-14地號、70-16地號、70-28地號、70-30地號、70-32地號、70-34地號、70-38地號、70-43地號、70-47地號、70-50地號土地登記第二類謄本、系爭土地96年9月27日南地所資字第103640號土地登記申請書、系爭土地91年度航照圖、97年版航照圖（未套圖）、97年版航照圖（套地籍圖）、系爭土地南圖謄字第000128號地籍圖謄本、非都市土地變更編定申請書、100年地價稅課稅明細表、100年1月4日照片影本、苗栗縣竹南鎮○○段70地號、541地號、547地號、555地號、557地號、559地號、561地號、562地號、571地號、573地號、579地號、602地號土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、崎頂花園新城山坡住宅社區95年9月25日（95）栗商建竹雜字第00002號山坡地開發許可案件雜項使用執照存根、95年8月30日（94）栗建管竹雜字第00005號（雜項）建照建築工程完竣報告表、94年4月29日（94）栗建管竹雜字第00005號（雜項）簽證協審案件雜項執照、營造業承攬建築工程竣工查報表、使用執照審查表、使用執照申請表、起造人名冊、地號表、雜項工作物概要表、苗栗縣政府水土保持計畫完工證明書存根、臺灣省建築師公會苗栗縣辦事處建造執照簽證發照協助檢視校核表、苗栗縣政府委託臺灣省建築師公會辦事處協助檢視建造執照記錄表、建照執照及雜項執照建築師簽證表、山坡地雜項執照審查表、建造執照及雜項執照規定項目審查表、雜項執照申請表、崎頂花園新城山坡住宅社區開發開發計畫書、崎頂花園新城山坡住宅社區開發開發申請書、訴外人皇維工程開發有限公司95年5月份、95年6月份、95年7月份、95年8月份專任工程人員之差勤工作紀錄表、立法委員康世儒國會辦公室99年12月3日（099）國儒字第09901203-1號開會通知單、會議紀錄、99年12月8日（099）國儒字第09901208-3號函等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點為：依非都市土地開發審議作業規範所編定之山坡地保育區國土保安用地，是否適用土地稅法第22條課徵田賦之規定？土地稅法第10條第1項所定農業用地是否以土地編定（國土保安用地）為準？被告作成原處分所適用之相關解釋函令有無違反憲法第19條規定之租稅法律主義問題？司法院第674號解釋於本案是否有適用餘地？茲分述如下：

（一）按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條及第22條第1項前段所明文。其中，土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。另「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」為同法施行細則第21條第1項所明定。又「……九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過55%以上之地區，其面積之80%以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。……十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能。……（二）保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的30%。保育區面積之70%以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形。……十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」分別為內政部79年10月30日臺內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」第9點前段、第10點第2款及第11點所規定。復按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：……二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」及「……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」分別經財政部79年6月18日臺財稅字第790135202號函釋及99年1月7日函釋在案。另「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為“國土保安用地”……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。」及「……

三、有關依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定所編定之國土保安用地，是否為農業用地一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案必須依前開審議規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地既屬整體開發計畫之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格。……是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定……。」復經行政院農業委員會（下稱農委會）98年12月16日農企字第0980167116號函令及100年1月20日農企字第1000102587號函令解釋在案。上開財政部及農委會之函令，係各該主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反土地稅法及農業發展條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。原告主張上開函令均係在法律上並無明確授權其得以命令為補充之規定下，自行就「農業用地」及「農業使用」在法律上已有具體明確規定之外，另作擴張解釋及增加限制適用課徵田賦之要件，與租稅法律之明確性及公平原則有違，並與稅捐稽徵法第12條之1所定之「實質課稅原則」相背，均屬違反憲法第19條租稅法律主義之規定而無效云云，容有誤解，洵非可採。

（二）本件系爭土地原為山坡地保育區農牧用地，徵收田賦，迄於94年間取得苗栗縣政府（94）栗建管竹雜字第00005號雜項執照，開挖整地，建屋規劃，從事「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發，於95年間取得（95）栗商建竹雜字第00002號雜項使用執照，嗣經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139459號函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，作「綠地、保育區使用」，編定為鄉村區及國土保安用地等情，為前開所確認之事實。系爭土地雖原屬農業用地，但既已變更為非作農業使用，依前揭規定、函釋意旨及說明，即非土地稅法所稱之農業用地，自不得依該法規定徵收田賦，而應課徵地價稅。因此，被告對系爭土地課徵100年地價稅，核無不合。

（三）雖原告主張「系爭土地被編定為國土保安用地，經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139456函核准分區及用地變更，限依其『崎頂花園新城山坡地住宅社區』開發計劃作『綠地、保育區使用』……因此，系爭土地既依開發計劃所定之用途而編定為『國土保安用地』並限定作『綠地、保育區使用』，不能再作為建築使用，乃符合土地稅法第22條第1項所稱『依法編定之農業用地』之定義，不因其係屬『崎頂花園新城山坡地住宅社區』整體開發計劃之範圍而改變其限於農業使用之農業用地本質，原告亦未曾就系爭土地加以開發變更使用，迄今實際上仍維持原來種樹（森林）之農業使用及原始之地形地貌狀態，仍屬依法編定之農業用地，且依開發計劃其用途亦編定為農業使用，不在住宅建築用地之範圍，是則，無論其被編定之依據為何，均應依土地稅法第22條第1項前段之規定對之徵收田賦，不應課徵地價稅……」云云。但查，前揭土地稅法施行細則第21條第1項雖明定國土保安用地為農業用地，惟屬母法性質之土地稅法第10條第1項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，已如前述，是判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其實際之使用狀況。本件原告就系爭土地從事「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計畫，須遵照上揭內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，亦即非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌，且應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區，為兩造所不爭之事實。該系爭土地雖列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，但究其本質，系爭土地係屬「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫不可分割之一環，自應整體觀察之，不能切割或分別看待；雖該土地名稱為國土保安用地，但其實質意義卻是該整體開發計畫（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分，其實質用途已作住宅、遊憩等目的使用，並非土地稅法第10條第1項第1款所稱實質意義之作農業使用，自非可視為農業用地，與徵收田賦之要件不合，故無同法第22第1項規定之適用。況且，對照「崎頂花園新城山坡住宅社區」開發前（91年）、後（97年）航照圖影本以觀（參見本院卷第85頁至第87頁），系爭土地之地形面貌已有明顯變化，是原告訴稱系爭土地仍維持原始之地形面貌云云，亦與事實不符。從而，被告依據前揭函令意旨，核定原告100年地價稅額計2,988,350元，即非無據。原告上開主張，誠屬其個人主觀之認知，委非可採。

（四）復按，「財政部於中華民國82年12月16日發布之臺財稅字第820570901號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日臺內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」固經司法院釋字第674號解釋在案。惟此乃係就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地，有無土地稅法第22條第1項第4款徵收田賦規定之適用所為之解釋，核與本件系爭土地已供整體開發用途，本質上已變更非作農業使用之案情不同；另本件原處分所適用之解釋函令，亦無逾越法律解釋之範圍，或增加法律所無之租稅義務，而違反憲法第19條規定之租稅法律主義之情形，已如前述，是本件並無司法院釋字第674號解釋意旨之適用，甚為明確。因此，原告主張「司法院釋字第674號解釋意旨，係在於闡釋財政部及各地稅務主管機關，就稅捐事項所為課稅之核定，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律有明文規定者為依據，主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，在無明確授權主管機關得以命令為補充之規定者，不得逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，否則即屬違反憲法第19條規定之租稅法律主義，為法所不許。凡一般稅捐事件，如有解釋意旨所示情形或類似情形，均同適用，並非須與解釋意旨所述案例事實完全相同始有適用，乃屬當然。本件當可適用上開解釋作為判決之基礎。」云云，自無足採。

（五）又本件實屬系爭土地是否符合供農業或農業有關使用之爭執，係依其實際之使用狀況判斷之，而非僅以土地編定（國土保安用地）為準，核屬事實認定之問題。本件既經認定系爭土地已非作農業使用，即應課徵地價稅，與平等、比例與誠信原則無涉。因此，原告訴稱「原告所有系爭土地依法被編定（使用分區：鄉村區、使用地類別：國土保安用地），為不可開發區及保育區，但其土地相關使用分區及使用地類別之編定及利用項目與前述『保育使用』之目的相同性並無差異。依行政行為之平等原則、比例原則及誠信原則，應選擇對人民權益損害最少者為之而課徵田賦。系爭土地既然依規定不可開發，又必須作為保育使用，其目的作為在於防止天然災害之發生，若予以課徵地價稅者，尚難認符前揭平等、比例與誠信原則，且造成原告之權益損害甚鉅。」云云，自非可採。

（六）至於原告援引財政部97年6月19日臺財稅字第0970164510號針對立法委員函詢之答覆函，主張「依其說明第3點所示，依非都市土地開發審議作業規範，對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固仍符合農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實者，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦。系爭土地原告亦仍維持原來種樹（森林）之農業使用及原始地形地貌之狀態，未曾作任何之開發改變，尤無變更為非農業使用情事，此為被告所承認之事實。核與財政部99年1月7日臺財稅字第0980476527號函釋所指之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等已有積極開發變更為非農業使用之事實及性質均不同，尚難比附援引。因此，系爭土地依土地稅法第22條之規定及財政部上開對立法委員函詢答覆函釋示，應課徵田賦，不應課徵地價稅。」云云。但查，本件系爭土地既係依內政部所訂定之前揭「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」相關規定，供「崎頂花園新城山坡住宅社區」作為整體開發利用，在性質上已變更為非作農業使用，已如前述，即與原告所援引之前揭函令所稱「未有變更為非農業使用之事實」情形不同，是上開函示意旨即難作為有利於原告認定之論據。

六、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭