臺中高等行政法院判決

102年2月27日辯論終結

原告

酷伯生物科技事業有限公司

代表人

蕭晶云

訴訟代理人

黃文崇 律師

訴訟代理人

許哲嘉 律師

訴訟代理人

謝岦峻 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

紀賀耀

李秀英

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月7日臺財訴字第10100107800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於民國102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）審認原告於93年5月至95年4月間進貨，未依法取得憑證，卻以訴外人營來企業有限公司（下稱營來公司）開立之不實統一發票計268紙，銷售額共計新臺幣（下同）69,495,333元（即分別為93年度22,419,662元、94年度41,406,576元、95年度5,669,095元）充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,474,768元，成立違章行為，除核定補徵營業稅額3,474,768元外，並依99年12月8日修正、100年2月1日施行前之加值型及非加值型營業稅法（下稱修正前營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之規定，擇一從重，按所漏稅額3,474,768元處2倍之罰鍰計6,949,536元，原告申請復查結果，經適用稅捐稽徵法第48條之3及99年12月8日修正、100年2月1日施行後之加值型及非加值型營業稅法（下稱修正後營業稅法）第51條第5款等規定，追減罰鍰3,474,768元，駁回其餘復查申請。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

㈠營來公司設立於88年3月4日，非屬虛設行號，所營事業項目包含紙製造業、紙容器製造業、加工紙製造業及其他紙製品製造業。原告於93年間向營來公司購買紙類製品，營來公司因而簽發統一發票交付原告作為進項憑證，並無不實，被告徒以營來公司向虛設行號公司取得不實發票，即認原告取自營來公司之發票，為無實際營業事實云云，顯屬臆測。觀之營來公司主要進貨廠商即堯拓實業有限公司（下稱堯拓公司）負責人劉富美於98年12月16日受被告訪談陳稱：營來公司負責人為移民加拿大，加拿大政府對於外來移民訂有門檻限制，又因營來公司資金需求，與劉富美達成虛增營來公司營業稅以美化帳面之共識，營來公司開立發票予堯拓公司，並提供營維企業股份有限公司（下稱營維公司）及康村實業股份有限公司（下稱康村公司）開立之發票作為堯拓公司進項憑證，又嗣後由堯拓公司再開立發票予營來、營維及康村等3家公司作為其進項憑證等語，認營來公司為虛增營業額以美化帳面，核屬事實，足見營來公司有原經營之事業，只是為了美化帳面而虛增營業額，其經營之紙器製品之營業並無虛偽不實情事。原告公司與營來公司關於紙製品之營業，並無虛偽不實，關於營來公司虛增營業額部分，全與原告公司無關。被告如認原告有違反稅捐稽徵法及營業稅法規定之事實，應由被告負舉證責任。被告未查明及證明原告有所指之違章事實，其所為之補稅及裁罰處分亦有違法、失當之處。

㈡被告援用臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵緝字第205號、99年度偵字第25658號、第27926號起訴書及臺灣臺中地方法院100年度訴字第127號刑事判決，認定營來公司負責人廖英英、實際負責人王榮泉涉嫌無銷貨事實虛開不實統一發票交付他人作為進項憑證，幫助他人逃漏稅捐，另營來公司進貨來源之總螢興業有限公司（下稱總螢公司）、名杉企業有限公司（下稱名杉公司）、美利興實業有限公司（下稱美利興公司）及億利得企業有限公司（下稱億利得公司）等多家營業人，均為虛設行號，均因無銷貨事實虛開統一發票交付營來公司作為進項憑證，扣抵銷項稅款，涉嫌幫助他人逃漏營業稅云云，惟其中卻無原告公司，更足證被告僅以上揭公司係虛設行號，營來公司與上揭公司有虛開虛給發票行為，即認營來公司全部開立統一發票行為亦為虛偽，顯非事實等情。並聲明撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分。

三、被告答辯略謂：

㈠原告係經營服裝、菸酒及其他批發業，於93年5月至95年4月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象營來公司開立不實之統一發票銷售額69,495,333元，作為申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,474,768元，經被告所屬員林稽徵所查獲，補徵營業稅額3,474,768元，並按所漏稅額3,474,768元處2倍罰鍰計6,949,536元，復查時依財政部100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款，納稅義務人有進貨事實，虛報進項稅額者之裁罰基準，按所漏稅額3,474,768元處1倍罰鍰計3,474,768元，原處罰鍰6,949,536元，予以追減3,474,768元。

㈡營來公司負責人廖英英及其配偶王榮泉於93年1月至95年8月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知營來公司於上開期間未向總螢公司進貨，竟取得虛開字軌號碼AU00000000號等不實統一發票336紙，銷售額合計189,547,774元，充當該公司進項憑證，於營業稅申報時向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額；又於同期間明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票計1,073紙，銷售額合計299,439,647元，交付予原告等105家營業人充當進貨憑證，並經原告等94家營業人持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，金額286,453,162元，涉嫌幫助他人逃漏稅捐。又營來公司主要進項來源廠商營維公司亦因無交易事實，由廖英英及王榮泉虛開統一發票幫助他人逃漏稅，業經被告移送偵查起訴，並據法院刑事判決刑責在案，上開犯罪事實，業據營維公司前後任負責人蕭露郎及何永豐供認不諱，有臺灣臺中地方法院檢察署100年度偵緝字第205號、99年度偵字第25658號、第27926號檢察官起訴書及臺灣臺中地方法院100年度訴字第127號刑事判決附卷可稽。另營來公司主要進項來源廠商堯拓公司負責人劉富美於98年12月16日在被告談話紀錄供稱，營來公司負責人為移民加拿大，加拿大政府對於外來移民訂有門檻限制，又因營來公司資金需求，與劉富美達成虛增營來公司營業額以美化帳面的共識，營來公司開立發票與堯拓公司，並提供營維公司及康村公司開立之發票作為堯拓公司進項憑證，又嗣後由堯拓公司再開立發票予營來、營維及康村等3家公司作為其進項憑證。此觀廖英英及王榮泉確已於97年7月29日遷出除戶，足證劉富美所稱營來公司為虛增營業額以美化帳面乙節，核屬事實。再者，營來公司進貨來源廠商另有總螢公司、名杉公司、美利興公司及億利得公司等多家營業人均為虛設行號，均因無銷貨事實虛開統一發票，交付營來公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，業經被告移送所屬地方法院檢察署偵查起訴，有該等營業人專案申請調檔查核清單及被告所移送刑事案件告發書可稽，益證營來公司並無實質進項來源交易事實。

㈢被告所屬員林稽徵所於99年4月6日以中區國稅員林三字第0990007261號函請原告就進貨事實提示相關帳證、合約書、收付款相關證明備查，原告逾期未能提出。另被告於100年4月20日以中區國稅法字第1000020156號函請原告提示帳簿憑證、系爭交易實際銷貨人及支付貨款等資料備查，經原告提示相關帳證，其有關系爭進貨係依據取具發票日期入帳，包括日記帳、總分類帳等，並無相關進貨合約、進貨及驗收單等事證。又原告於94年1至7月連續進貨7個月，金額高達35,000,000元，均未支付貨款，遲至94年10月底一併轉帳，有違常理。且原告係經營服裝、菸酒及其他批發業，其向營來公司進貨紙盒、包裝紙及水針包裝紙等商品，均核與其所營事業所需之原物料不符。再者，依營來公司之廠長黃憲堂於98年12月1日及會計顏淑美於98年12月21日在被告機關之陳述，營來公司係從事濕紙巾、餐巾紙及紙捲等各式衛生用紙之製造，顯與原告進貨之商品不符。顏淑美亦表示其係依據出貨單來開立統一發票，營來公司老闆有時會要求在沒有出貨單之情況下開立統一發票，其均會予以婉拒，之後老闆常常向其索取空白發票，但其不清楚發票開立給誰，又經其檢視營來公司93至95年度專案申請調檔查核清單（銷項)後表示，該公司之銷貨對象有臺北馥敦旅館股份有限公司等人，其餘包括原告在內之銷貨對象，伊並無印象等語。而營來公司無實質進貨事實已如前述，是難認原告確有向營來公司進貨事實，原告主張其真正交易對象為營來公司，核不足採。

㈣參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。就營業稅而言，有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。茲原告猶訴稱與營來公司有交易及付款事實，惟未能就被告依據刑事訴追情形，所核認之違章事實及復查決定所指摘之各項疑點，提出有利反證並合理說明，以供審酌，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告既未提示相關事證以實其說，其主張真正交易對象為營來公司乙節，自無可採等語。並聲明駁回原告之訴。

四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告無向虛設行號之營來公司進貨之事實，卻取具該公司開立之統一發票而虛報進項稅額3,474,768元，而核定補徵同額營業稅及按所漏稅額處以1倍罰鍰部分，認事用法有無違誤？

五、本院判斷如下：

㈠按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」修正後營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」修正前同法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」又按財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號函釋略以：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日臺財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責……。三、本部83年7月9日臺財稅第831601371號函、84年3月24日臺財稅第841614038號函、84年5月23日臺財稅第841624947號函及95年5月23日臺財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」揆諸上開財政部函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就前引營業稅法第19條第1項及第51條第5款規定之適用範圍予以解釋，核無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用。另財政部100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，如有進貨事實而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。

㈡經查：被告審認原告於93年5月至95年4月間有進貨事實，未依法取得憑證，而將93年度至95年度各為22,419,662元、41, 406,576元與5,669,095元（共計69,495,333元）之銷售額，取營來公司開立之不實統一發票計268紙充作進項憑證申報扣抵其銷項稅額，逃漏營業稅3,474,768元之情事，乃核定補徵營業稅額3,474,768元，並按所漏稅額3,474,768元處2倍之罰鍰計6,949,536元，嗣經復查決定追減罰鍰3,474,768元，駁回其餘復查，原告不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告進項憑證及付款明細表（見原處分卷第358至363頁）、原告進貨及付款明細表（見原處分卷第349頁）、營來公司取得及開立不實發票金額明細表（見原處分卷第272至276頁）、原告進銷項憑證明細資料表（見原處分卷第221至241頁）、原告取具營來公司發票明細(見原處分卷第248至255頁）、原告轉帳傳票(見外放被告答辯證據資料卷第6至28)、原告銀行帳戶及電匯資料（見原處分卷第350至357頁、第335至348頁、第328至333頁）、被告對原告之93年度至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第298頁至第300頁）、被告員林稽徵所開立之營業稅違章核定稅額繳款書（見原處分卷第472頁）、被告開立之裁處書及違章案件罰款繳款書（見原處分卷第470頁及第471頁）、原處分即復查決定（見本院卷第7至10頁及原處分卷第487至494頁）及財政部101年6月7日臺財訴字第10100107800號訴願決定（見本院卷第11至16頁及原處分卷第534至544頁）等件可稽，堪予認定。

㈢原告雖以前開情詞主張其於上開期間確有向營來公司購入紙製品，取得之營來公司開立之統一發票以申報進項稅額，並非不實云云，然進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，即必須就其主張有自交易對象進貨之事實舉證以實其說。且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。準此，有關交易行為及交易之書面資料，係由原告所作成，且交易對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，自應由納稅義務人負協力義務。查本件原告自99年4月6日經被告所屬員林稽徵所通知迄未能提出其與營來公司簽訂之契約書供參，衡諸原告用以申報93年度至95年度進項金額之營來公司開立憑證金額各有22,419,662元、41,406,576元與5,669,095元，總額多達69,495,333元，顯見交易數額非屬少量，衡理營業人就標的價額逾千萬元產品之交易，若其主張之進項事實確屬真正，為維護其自身之利益，當無未與該交易對象簽訂書面契約，約明雙方間買賣標的之種類、數量、規格、價格及交付方式等基本權利義務暨違約責任擔保等事項，以供事後究責之憑據，惟本件原告與營來公司間卻未簽訂契約書，且無任何資料可辨識雙方實際從事交易行為之承辦人員，殊與正常交易習慣不合，已難採認其所述屬實。再觀之原告雖提出日記帳、總分類帳等，但卻無歷次實際進貨及驗收之單據，亦無從憑信該帳簿所載與交易事實相符。況參諸原告雖提出金融轉帳資料（見原處分卷第355頁至第357頁）資為證明其支付94年1月至7月間貨款予營來公司之事實，然原告於該期間進貨金額高達35,000,000元，貨款卻遲至94年10月底始以轉帳方式給付，明顯違反交易之常態，且原告亦未能釋明任何可信之理由，殊難認定該等匯款確係進貨之價金不虛。再者，參諸原告係經營服飾品、菸酒及其他批發業，有原告公司登記表在卷可參（見本院卷第43頁），營來公司製造之產品則為濕紙巾、餐巾紙及紙捲等各式衛生用紙，已據營來公司廠長黃憲堂於98年12月1日及其會計顏淑美於98年12月21日受被告訪談時陳述甚明在卷（見原處分卷第368頁及第371頁），而觀之營來公司出具予原告收執之統一發票所載進貨品名為紙盒、包裝紙及水針包裝紙等商品（見原處分卷第457至459頁），亦難認符合雙方營業供需之實況。此外，參佐營來公司確有未出貨而虛開統一發票之情事，且依其記憶原告並非營來公司之銷貨對象等情，亦據營來公司會計顏淑美上開期日受被告訪談時陳述屬實在卷（見原處分卷第367至368頁）。至於原告主張臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵緝字第205號、99年度偵字第25658號、第27926號起訴書及臺灣臺中地方法院100年度訴字第127號刑事判決，均未認定原告係屬營來公司負責人廖英英及王榮泉人幫助他人逃漏稅捐之對象，可見被告認定之事實有誤云云，惟原告是否成立稅務違章行為，係以其有無違反相關稅法之義務為基礎，核與刑法犯罪構成要件之該當性未盡相同，且刑事責任係以故意犯為原則，而行政法上之義務與行政罰之成立要件則非以故意為限，二者關於事實認定及證據取捨應適用之證據法則亦非一致，是本件原告因有進貨事實，僅不能認定其進貨對象為營來公司，其上開漏稅事實是否符合刑事犯罪之構成要件尚有疑義，雖未經檢察官對原告起訴，亦未於上開刑事案件被告何永豐、王群貴、蕭露郎等人之犯罪事實併予認定，但仍不能因此即推論原告毋庸就其行政違章行為負責。

㈣是故，本件雖無證據可認原告係出於故意為上開稅務違章行為，但衡諸原告應注意，且能注意，竟疏於注意，而取具非屬實際交易對象之統一發票，進而持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，即難辭過失之責。則被告初查時就原告上開虛報進項稅額之稅務違章行為，核定其應繳營業稅額3,474,768元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計6,949,536元，雖核與修正前營業稅法第51條第5款之規定無違，惟依前引稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反稅法規定，適用裁處時最有利於納稅義務人之法律，所稱「裁處」包括訴願（含訴願法修正前之再訴願程序）之決定及行政訴訟之裁判（前行政法院85年度判字第1843號判決意旨及最高行政法院93年度判字第1303號判決意旨參照）。準此，凡裁罰處分案件尚未確定者均有上開規定之適用。本件被告裁處後，因裁罰應適用之營業稅法第51條第5款規定已修正並公布施行，比較修正前後規定之內容，可見相同違規行為之罰鍰額度已由原來之「按所漏稅額1倍至10倍之罰鍰」修正為「按所漏稅額5倍以下之罰鍰」，足認修正後之規定對受處分人為有利，自應適用新法令之規定。且財政部100年2月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於有進貨事實，而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，亦將罰鍰倍數調降為1倍，亦屬應適用之較有利於原告之法令。則原處分即復查決定適用稅捐稽徵法第48條之3及修正後營業稅法第51條第5款，並參照前揭財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號函釋及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，如有進貨事實而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定之裁罰基準，追減罰鍰3,474,768元，駁回其餘復查，自屬適法有據。

六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。原處分即復查決定認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告就原處分及訴願決定關於不利於原告部分，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論並不生影響，爰無逐一論列之必要，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭