最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三○三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三○三號

上訴人

戊○○

上訴人

庚○○

上訴人

丁○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

壬○○○

上訴人

辛○○

上訴人

甲○○○

上訴人

己○○

共同訴訟代理人

林瓊嘉律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十七日臺中高等行政

法院九十一年度訴字第六七六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：上訴人等之被繼承人林再生於民國（下同）八十五年十月十一日死亡，被上訴人核定遺產總額新台幣（下同）五二、四六○、四七二元，遺產淨額零元，應納稅額為零元。嗣被上訴人以上訴人申報核定免徵遺產稅之農業用地即坐落台中縣大雅鄉○○段五八之一地號土地（以下稱系爭農地），經被上訴人所屬台中縣分局會同大雅鄉公所人員於八十七年十二月二十九日現場勘查發現土地上有違規建物，未繼續經營農業生產，乃重新核定遺產總額為五二、四六○、四七二元，遺產淨額四○、八六○、四七二元，追繳應納稅額一一、二四五、七九三元。惟系爭農舍內存放物品除少許簡陋餐具、塵垢設備及已拆下之招牌外，尚有農業機械用具，且上開非農業用物品並非供上訴人營業之用，原處分認系爭土地未繼續農業生產，即違背經驗法則及論理法則。又縱認該農舍非供農業使用，惟該建物面積僅占系爭土地面積百分之三，其餘部分皆長期種植農作，是補稅處分應按實際面積課徵之。原處分就全部土地追繳遺產稅，顯違背實質課稅原則、平等原則及比例原則。再者，系爭建物為合法之農舍，依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，應有八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，未繼續農用之土地應先限期改善，恢復農用，不遵期改正始以處罰之適用。為此，請求判決撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：查被上訴人所屬台中縣分局人員於八十七年十二月二十九日會同大雅鄉公所人員實地勘查，發現系爭農地上有違規建物，掛有營業招牌「永芳宴席包辦」

，復於八十八年三月十八日及同年三月二十六日至違規建物內部發現擺置外燴餐具及製造鞋底機器設備，並有拆下之「中正路一九五之一號，永豐鞋底樣品中心」營業招牌，是該筆農地上有未作農業使用之事實甚明。次按八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款並未有追溯適用之規定，本案繼承發生日為八十五年十月十一日，依實體從舊及法律不溯既往原則，本件自無法適用該修正後之法律。再者，依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」為最小單位，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平之結果，是以本件仍應整宗（筆）追補原免徵之遺產稅額，而無比例原則之適用等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，．．．應追繳應納稅賦。

」分別為行為時及八十九年元月二十六日修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。又「繼承日或贈與日在八十九年元月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」復為財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋示在案。查被上訴人所屬台中縣分局人員於八十七年十二月二十九日會同大雅鄉公所人員及上訴人庚○○實地勘查，發現系爭農地上有違規建物，掛有營業招牌「永芳宴席包辦」，部分農地作非農業使用。復於八十八年三月十八日及三月二十六日至違規建物內發現擺置外燴餐具及製造鞋底機器設備，並有拆下之「中正路一九五之一號，永豐鞋底樣品中心」營業招牌，此亦均有財政部臺灣省中區國稅局台中縣分局遺產稅農業用地免徵案件清查紀錄表及照片影本附卷可稽（見原處分卷第一四二至一五二頁）。又該農地上之二棟房屋分別為上訴人戊○○及丁○○所有，於八十八年四月七日申請設立房屋稅籍，營業用面積共計四四四．八平方公尺，自八十八年四月起課徵房屋稅，此有台中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表二件附卷可稽（見原處分卷第一三八、一三九頁）。又上訴人於八十八年五月十九日寄給被上訴人之陳情書內載「．．．本陳情人之妻已不再做加工之事，縫紉機已全部歸還廠商，招牌已拆除，今後保證除做住家及擺設農機具外不做他用，且該棟農舍正補照中。」此有該陳情書一紙附卷可稽（見原處分卷第一一九頁），是該筆農地上有部分面積未作農業使用之事實，洵堪認定。上訴人雖檢具台中縣稅捐稽徵處用箋證明上開二棟房屋，經房屋稅納稅義務人於八十八年四月二十二日申報變更房屋使用情形，已全部改按住家用稅率課徵並核退溢繳之房屋稅，惟上訴人迄未提出該建築物為合法農舍之證明，且亦不足以變更該筆農地有部分土地未繼續經營農業生產之事實，是原核定就原免稅之農地整筆追繳應納稅款，尚無不合。又按行為時農業發展條例第三十條規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有」，又財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函曾釋示：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」等語，該函釋雖係針對行為時農業發展條例第三十一條所為之解釋，惟行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款亦有類似之規定，故該函釋之意旨本件亦得加以援用，蓋以農業用地分筆列管，旨在提供農業使用並保持其全筆完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的，農業用地由繼承人承受而繼續經營農業生產滿五年者，方足達成上述目的，而有獎勵之予以免徵稅賦之必要，苟繼受之後在未滿五年期間內，一度中斷繼續經營，或有部分未繼續經營農業生產，即不合獎勵之旨，不符合免稅要件，應追繳其全部之免納稅額，財政部上開函釋，符合法條規定之意旨，足資適用。且依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」為最小單位，除為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平。至於財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函之意旨，係指多筆遺產中如有部分未繼續經營農業使用者，就該未繼續經營部分追繳應納稅額，該部分係指多筆遺產中部分之某筆而言，併此敘明。另免稅本屬例外，不論全部或一部未繼續經營農業生產之情形，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳原免稅額全部，是上訴人主張被上訴人整筆追繳遺產稅，有違比例原則及實質課稅原則云云，洵屬無據。又稅捐稽徵法第四十八條之三規定係以違章科處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳，本件被上訴人係依據行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定，追繳遺產稅，並非屬違章裁處罰鍰案件，是本件顯無稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用。再者，本件補徵遺產稅額繳款書限繳日期為八十八年七月十六日起迄八十八年九月十五日止，而八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定依中央法規標準法第十三條規定應自八十九年一月二十八日發生效力，該條款並未有追溯適用之規定，依實體法從舊及法律不溯既往原則，本件自無法適用該修正後之法律。況查本件補徵稅額繳款書開徵、送達日期均在八十九年一月二十八日之前，有遺產稅繳款書及徵銷檔查詢表附卷可稽，是本件依前揭財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋之意旨，應無八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定有關機關應限期令其恢復作農業使用之適用。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。

本院查：一、原判決認定系爭農地有部分土地未繼續經營農業生產，已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，上訴人猶爭執證據證明力之判斷，指為違反經驗法則或論理法則，尚非可採。二、財政部八十九年十一月七日台財稅第○八九○四五七八○一號函釋，係有關被繼承人所遺持分共有之農業用地，於查核有無農業使用時，應否由當事人提示經全部共有人同意之分管契約。系爭農地係被繼承人一人所有，並非與他人共有，自無該函釋之適用。況上訴人提出財政部臺灣省中區國稅局台中縣分局保管品收據一紙，係上訴人等於申請復查時由上訴人庚○○、丁○○及訴外人林張芬雪、林耀勳四人就本件應補徵遺產稅分別提出定期存單繳納而已，尚難據以認定上訴人等於本件查獲當時就系爭農地已有分管或分割之事實，參諸上訴人亦自承系爭農地於九十二年一月二十一日始完成分割，則上訴人以原處分就整筆土地補稅，指摘原判決違反實質課稅原則、平等原則、比例原則及租稅法定主義等云，均無可取。三、所謂從新從輕原則，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，．．．所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」自能明瞭。本件係追繳遺產稅，並非科處罰鍰，上訴人主張應依從新從輕原則，適用八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，自無可採。且該條款並無溯及適用之明文，原判決未予適用，難指為增加法律所無之限制。四、復按被繼承人之全部遺產原則上均應計入遺產總額，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，係屬例外規定，則若有全部或一部未繼續經營農業生產之情形，均不合免稅之旨，自應追繳原免稅額全部。原判決雖贅引財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函，惟亦敘明農業用地分筆列管，旨在提供農業使用並保持其全筆完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的，農業用地由繼承人承受而繼續經營農業生產滿五年者，方足達成上述目的，而有獎勵之予以免徵稅賦之必要，苟繼受之後在未滿五年期間內，一度中斷繼續經營，或有部分未繼續經營農業生產，即不合獎勵之旨，不符合免稅要件，應追繳其全部之免納稅額。對於何以應就整筆追繳遺產稅額，業已詳敘其認定之理由，上訴人以原判決適用財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋，違反司法院釋字第四九三號、五三六號法律保留原則，並有判決理由不備之違法云云，均無可採。原判決並無違背法令，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬