臺中高等行政法院判決

102年1月24日辯論終結

原告

生原家電股份有限公司

代表人

劉景文

訴訟代理人

曾祥嚞 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

黃聰能

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月6日台財訴字第10100101930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係各種電扇及其他家用電器用具製造加工廠，被告（原名為財政部臺灣省中區國稅局，於民國102年1月1日更名為財政部中區國稅局）依據檢舉資料，查得原告於96年1月至97年12月銷售金額共計新臺幣（下同）345,027,914元（96年167,898,859元、97年177,129,055元），惟96年度營利事業所得稅結算申報，僅申報營業收入及非營業收入淨額合計112,310,173元，其中有55,588,686元（167,898,859元－112,310,173元）未依法開立統一發票，另97年度營利事業所得稅結算申報，僅申報營業收入及利息等非營業收入淨額合計145,323,325元，其中亦有31,805,730元（177,129,055元－145,323,325元）未依法開立統一發票，是原告96年1月至97年12月間，未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額合計87,394,416元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額4,369,720元，並按所漏稅額4,369,720元處0.5倍之罰鍰2,184,860元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」為最高行政法院61年判字第70號判例所明釋。本件被告核定原告96及97年度涉有漏報銷售額，因而補徵營業稅及裁處罰鍰，係依據原告公司及代表人當年度銀行帳戶全部存入金額，扣除已申報之營業收入、非營業收入後，以其餘額全部推定為漏報銷貨額予以補稅及罰鍰。惟被告於查核時雖有抽查當年度95年1至3月存入部分之代收票據及約談開立支票人，以查核支票金額為支付貨款，然上揭抽查及約談僅為95年度1至3月營業收入之一部分，更為全年度銷貨之一小部分，亦未見被告針對已抽查及約談部分，說明其發函約談哪些人？多少人受訪？多少人經發函而未受訪？多少人答詢支票係支付貨款？其比例究係多少？更未做出何筆銷貨為漏開發票之核定，逕以小部分之抽核且未逐筆核定漏開發票之結果，推定原告存入帳戶之金額全為營業收入，而為補稅之處分，顯違上揭判例意旨。

㈡罰鍰部分：按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2號判例所明釋。次按「認定犯罪事實所憑之證據，固不以直接證據為限．．．若憑空之推想，並非直接證據。」最高法院32年上字第76號著有判例參照。如前所述，被告核定原告漏報系爭銷售額，係按原告及代表人該年度銀行總存入額臆測全為銷售額來計算，惟銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為營業收入，且被告並未逐筆查核，逕以上揭猜測推定而予原告補稅及裁處罰鍰，顯已違反上揭最高行政法院39年判字第2號判例及最高法院32年上字第76號判例意旨等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。另「．．．『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋所闡明。

㈡本件原告係各種電扇及其他家用電器用具製造加工廠商，經被告查獲原告96年1月至97年12月銷售額計345,027,914元（96年167,898,859元、97年177,129,055元），惟96年度營利事業所得稅結算申報時僅申報營業收入110,548,532元及利息等非營業收入1,761,641元，合計112,310,173元，其中有銷售額55,588,686元未依法開立統一發票，另97年度營利事業所得稅結算申報時僅申報營業收入143,644,822元及利息等非營業收入1,678,503元，合計145,323,325元，其中有銷售額31,805,730元未依法開立統一發票，合計該2年度銷售額87,394,416元未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反前揭營業稅法規定，有金融機構提供案關資金往來明細資料、託收票據明細及承諾書等影本可稽，乃補徵營業稅額4,369,720元。原告主張原查所核定漏報銷售額，係按銀行存入臆測全為銷售額，但銀行帳戶存入並非全為營業收入，原查以推定之金額核定漏報銷售額，實有未合云云。經被告復查決定以，查原告於98年6月22日經人檢舉90年至97年間以不正當方式逃漏營業稅，原查查核時經抽查原告95年度各銀行帳戶存入款項總額達50萬元之帳號，計有原告於臺灣銀行豐原分行000000000000、000000000000帳號及第一銀行豐原分行00000000000帳號，另有原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號，合計有4個帳戶，進一步抽查並逐一約談開立支票者，渠等開立支票者均表示，原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號存入之支付票據均係向原告進貨之貨款，且96及97年度亦持續向原告進貨，原查進而抽查該2帳戶96及97年度託收票據明細，證實該2帳戶之存入款項96年176,293,802元及97年185,985,508元均為原告之銷貨收入。原查乃函請原告之負責人到局說明，原告委託曾祥嚞會計師於100年3月31日於被告說明前揭原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號96年及97年之存入金額係屬該2年度之銷貨收入，有談話紀錄、委託書及承諾書可稽，足證被告並非以推定金額核定漏報銷售額，原告主張核無足採。次查被告於101年2月4日以中區國稅法一字第1010011309號函請原告提示其主張之相關證明文件供核，惟原告亦未提供。綜上，就本件系爭銷售貨物收入而言，倘原告對主張之事實所提出之證據不足為主張事實之證明，被告依查得事證，及首揭規定核認該漏報銷售貨物之行為，並無不合，且原告既認為原處分影響其權益甚鉅，惟迄未能就被告所核認之違章事實，提出有利反證並合理說明，顯難認為已善盡協力義務，是被告依法核定原告該2年度銷售貨物銷售額87,394,416元，營業稅額4,369,720元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，補徵營業稅額4,369,720元，乃予維持。原告猶表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。

㈢原告主張原處分係以原告及原告之代表人劉景文96年1月至97年12月銀行帳戶全部存入金額，扣除已申報之銷售額後，以其餘額全部推定為漏報銷售額予以補稅處罰，顯有未合，且原核定僅抽查95年度1月至3月部分，並非全部，就以小部分之抽核且未逐筆核定漏開發票之結果，推定存入帳戶之金額全為銷售額，顯已違反最高行政法院39年度判字第2號及61年判字第70號判例云云。

㈣按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。就本件系爭銷售貨物或勞務收入而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。

㈤查營業人銷售貨物或勞務，依首揭規定，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額。本件原核定係原告於98年6月22日經人檢舉90年至97年間以不正當方式逃漏營業稅，原查查核時經抽查原告95年度各銀行帳戶存入款項總額達50萬元之帳號，計有原告於臺灣銀行豐原分行000000000000、000000000007帳號及第一銀行豐原分行00000000000帳號，另有原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號，合計有4個帳戶，進一步抽查並逐一約談開立支票者，渠等開立支票者均表示，原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號存入之支付票據均係向原告進貨之貨款，且96及97年度亦持續向原告進貨，被告進而抽查該2帳戶96及97年度託收票據明細，證實該2帳戶之存入款項96年176,293,802元及97年185,985,508元均為原告之銷貨收入。惟因存入筆數繁多，且私人間之交易事實，當事人知之最詳，為釐清真相，被告乃函請原告之代表人劉景文至被告協助調查，原告委託曾祥嚞會計師於100年3月31日於被告說明前揭原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號96年及97年之存入金額係屬該2年度之銷貨收入，有談話紀錄、委託書及承諾書可稽，足證被告並非以推定金額核定漏報銷售額，原告主張核無足採。且被告於復查時亦於101年2月4日以中區國稅法一字第1010011309號函請原告提示其主張之相關證明文件供核，惟原告亦無法提供，空言主張，顯不可採。是被告依法核定原告該2年度銷售貨物銷售額87,394,416元，營業稅額4,369,720元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，補徵營業稅額4,369,720元，並無不合。綜上，經核被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，並無違誤。茲原告既認為原核定影響其權益甚鉅，惟迄未能就被告所核認之違章事實，提出有利反證並合理說明，顯難認為已善盡協力義務，且未就所主張內容負舉證責任，自難認為有理由，原告所訴，委不足採。

㈥罰鍰：按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。本件原告於首揭期間銷售額合計87,394,416元，營業稅額4,369,720元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，已如前所述，其縱非故意，亦難謂無過失責任，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，即應論罰。原告於裁罰處分核定前已補繳稅款且係1年內第1次查獲案件，原按所漏稅額4,369,720元處0.5倍之罰鍰2,184,860元，並無違誤，請予維持。

㈦原告95年度相同漏稅事實，持相同主張之行政救濟乙案，前經鈞院100年度訴字第318號判決原告之訴駁回，原告不服續提起上訴，亦經最高行政法院101年度裁字第278號裁定駁回，業已確定在案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告依原告及代表人於第一銀行豐原分行系爭帳戶96、97年度相關資金往來明細資料，認定原告該2年度營利事業所得稅結算申報時有銷貨收入合計87,394,416元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入，並據以核定補徵原告營業稅及裁處0.5倍罰鍰，有無違法？

五、經查：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第1項第3款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「．．．『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋在案。

㈡本件原告係各種電扇及其他家用電器用具製造加工廠，被告依據檢舉資料，查得原告於96年1月至97年12月銷售金額共計345,027,914元（96年167,898,859元、97年177,129,055元），惟96年度營利事業所得稅結算申報，僅申報營業收入及非營業收入淨額合計112,310,173元，其中有55,588,686元未依法開立統一發票，另97年度營利事業所得稅結算申報，僅申報營業收入及利息等非營業收入淨額合計145,323,325元，其中亦有31,805,730元未依法開立統一發票，是原告96年1月至97年12月間，未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額合計87,394,416元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額4,369,720元，並按所漏稅額4,369,720元處0.5倍之罰鍰2,184,860元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，兩造並為如事實欄所載之主張。

㈢查原告於98年6月22日經人檢舉90年至97年間以不正當方式逃漏營業稅，被告查核時經抽查原告95年度各銀行帳戶存入款項總額達50萬元之帳號，計有原告於臺灣銀行豐原分行000000000000、000000000000帳號及第一銀行豐原分行00000000000帳號，另有原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號，合計有4個帳戶，進一步抽查並逐一約談開立支票者，經劉秀鈴等24人均表示，原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號存入之支付票據均係向原告進貨之貨款，且96及97年度亦持續向原告進貨（原處分卷第216-248頁），被告進而抽查該2帳戶96及97年度託收票據明細（原處分卷第119-125頁），證實該2帳戶之存入款項96年176,293,802元（不含稅167,898,859元）及97年185,985,508元（不含稅177,129,055元）均為原告之銷貨收入。又被告函請原告之代表人劉景文至被告協助調查，原告委託曾祥嚞會計師於100年3月31日於被告說明前揭原告第一銀行豐原分行00000000000帳號及原告之代表人劉景文於第一銀行豐原分行00000000000帳號96年及97年之存入金額係屬該2年度之銷貨收入，而原告96年度營利事業所得稅結算申報，僅申報營業收入及非營業收入淨額合計112,310,173元，其中有55,588,686元（167,898,859元－112,310,173元）未依法開立統一發票，另97年度營利事業所得稅結算申報，僅申報營業收入及利息等非營業收入淨額合計145,323,325元，其中亦有31,805,730元（177,129,055元－145,323,325元）未依法開立統一發票，是原告96年1月至97年12月間，未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額合計87,394,416元之事實，有談話紀錄、委託書及承諾書等件附卷可稽（原處分卷第155、156、172-175頁），堪以認定。是原告於96年1月至97年12月間，未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額合計87,394,416元，被告依法核定補徵營業稅額4,369,720元，並無不合。

㈣原告雖為上開主張，惟按稽徵機關對人民課以稅捐，固須就稅捐債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。依上所述，被告已查得原告第一銀行豐原分行及原告代表人第一銀行豐原分行之系爭帳戶96、97年之款項為原告當年度之銷貨收入，且經原告委託之會計師曾祥嚞於被告之談話記錄坦承該款項係原告96、97年間之銷貨收入，客觀上已足證明系爭款項係原告之銷貨收入，足證被告並非以推定金額核定漏報銷售額。原告如主張有相反之事實，此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任，以實其說，且被告於復查時亦於101年2月4日以中區國稅法一字第1010011309號函請原告提示相關證明文件供核（原處分卷第190-192頁），惟原告迄無法提供，以資證明被告所認定系爭帳戶之銷貨收入款項，並非原告營業行為所產生，是本件被告所查證之事實，客觀上甚為明確，並符合經驗及論理法則。原告上開主張，尚無可採。

㈤本件原告於96年1月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額合計87,394,416元，致逃漏營業稅額4,369,720元，違章事證明確，已如前述。是原告既係營業人，應知悉銷貨時應依法開立統一發票，並於申報當期銷售額時列入申報，卻仍未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額，縱非故意，亦難辭過失之責。原告未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，即應受罰。又原告未依規定開立統一發票並短漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋規定，應按營業稅法第51條所定就所漏稅額4,369,720元處最高5倍之罰鍰21,848,600元，與按稅捐稽徵法第44條所定就其未給與憑證經查明認定總額87,394,416元處5％罰鍰4,369,720元（最高不得超過100萬元），擇一重以營業稅法為處罰之依據。被告乃依營業稅法第51條第1項第3款規定，並參酌新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係1年內第1次查獲，乃按所漏稅額4,369,720元處0.5倍之罰鍰計2,184,860元，亦無不合。

㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以原告於96年1月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並短漏報銷售額合計87,394,416元，致逃漏營業稅額4,369,720元，被告予以補徵營業稅額4,369,720元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計2,184,860元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭