臺中高等行政法院判決

104年2月26日辯論終結

原告

黃丁城

訴訟代理人

林益民 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

丁文娟

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月18日台財訴字第10313938730號及00000000000號訴願決定（案號：第10300210號及第10300209號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係黃丁城商標事務所（民國95年3月31日更名為三多國際專利商標事務所，下稱三多事務所）負責人，民國（下同）95及96年度綜合所得稅結算申報，原列報取自與其他合夥人合夥經營之三多事務所執行業務所得新臺幣（下同）76,370元及106,721元，嗣經被告依查得資料核定該事務所95年度收入總額50,506,305元，費用總額25,073,064元，全年所得額25,433,241元，按出資比例，核定原告及配偶粘美玉執行業務所得1,096,173元（25,433,241元4.31％）及15,392,198元（25,433,241元60.52％）；96年度收入總額56,434,284元，費用總額26,626,054元，全年所得額29,808,230元，按出資比例，核定原告及配偶粘美玉執行業務所得1,284,734元（29,808,230元4.31％）及19,524,391元（29,808,230元65.50％），通報被告所屬北斗稽徵所併同95年度漏報原告執行業務所得10,500元及配偶粘美玉租賃所得22,260元（應稅免罰），歸課核定原告95及96年度綜合所得總額為17,111,732元及21,310,074元，所得淨額為16,533,664元及20,741,799元，補徵應納稅額5,950,370元及7,632,087元，並分別按所漏稅額5,901,411元及7,566,961元，處罰鍰2,949,573元（依論罰所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰：5,901,411元｛【（10,500元0.2倍）＋（16,412,001元0.5倍）】/16,422,501元｝）及3,783,480元（7,566,961元0.5倍）。原告就核定取自三多事務所執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，95及96年度獲追減執行業務所得10,521,063元及13,211,038元，罰鍰2,103,984元及2,642,207元。原告仍表不服，分別提起訴願，均遭訴願駁回，遂合併提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本案係被告依查得資料重新核定原告95、96年度綜合所得稅，核定原告補徵綜合所得稅及處以罰鍰之案件，係屬核課未確定案件，依司法院釋字第696號解釋及憲法第7條「平等原則」，應適用夫妻「非薪資所得」分開計稅。按行政院102年3月14日通過財政部所提所得稅法第15條修正草案之夫妻「非薪資所得」分開計稅之計算方式，本案95、96年度綜合所得稅重新計算綜合所得稅之本稅應當分別為1,580,002元及2,204,348元。被告以「法律安定性」為由，駁回原告之主張；惟本案原告95年度綜合所得稅及96年度綜合所得稅係在被告第一次核定之後，重新查核核定，原告若是在被告第一次核課確定才主張適用夫妻「非薪資所得」分開計稅之計算方式，當然應有法律安定性之問題，然而本案係被告重新查核核定補稅及處以罰鍰之處分，而且非屬核課確定之案件，被告上述核課處分當然不能違憲、違法，所以依司法院釋字第696號解釋及憲法第7條「平等原則」，原告95年度及96年度綜合所得稅應適用夫妻「非薪資所得」分開計稅之計算方式。

㈡綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰。

㈢聲明求為判決訴願決定及復查決定有關不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠夫妻非薪資所得合併計稅部分：

⒈司法院釋字第696號解釋，固認所得稅法第15條第1項，有關夫妻非薪資所得強制合併計算稅額之規定，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日（101年1月20日）起至遲於屆滿2年時失其效力。」。此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，對租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696號公布之日即為失效。因此，所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時仍屬有效施行之法律，從而，被告依該規定，95及96年度合併核定原告及其配偶粘美玉綜合所得總額17,111,732元及21,310,074元，所得淨額16,533,664元及20,741,799元，補徵應納稅額5,950,370元及7,632,087元，申請復查追減執行業務所得10,521,063元及13,211,038元並無不合，原告所訴，顯係誤解法令。

⒉查司法院釋字第725號解釋「本院就人民聲請解釋憲法，宣告確定終局裁判所適用之法令於一定期限後失效者，聲請人就聲請釋憲之原因案件即得據以請求再審或其他救濟，檢察總長亦得據以提起非常上訴；法院不得以該法令於該期限內仍屬有效為理由駁回……行政訴訟法第273條第2項得提起再審之訴之規定，並不排除確定終局判決所適用之法令經本院解釋為牴觸憲法而宣告定期失效之情形。」，係就法令經宣告違憲但在一定期間內仍屬有效（下稱定期失效）的情形下，而不許釋憲聲請人續為救濟之見解與做法，予以摒棄，即法令經大法官解釋宣告違憲定期失效者，聲請人之原因案件得據以請求救濟，法院不得以該法令期限內仍屬有效為由駁回，並非指經宣告違憲之法令，自解釋公布日起失效。

⒊本件被告依原告行為時仍屬有效施行之法律規定據以核課原告95及96年度綜合所得稅並無不合。次查，依101年1月20日司法院釋字第696號解釋，現行所得稅法第15條第1項有關夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負之規定，違反憲法第7條平等原則。為符合上開司法院解釋意旨，104年1月21日修正所得稅法第15條規定，自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及受扶養親屬之各類所得，應由納稅義務人合併申報及計算稅額；其稅額計算方式，就各類所得合併計算稅額、薪資所得分開計算稅額及夫妻各類所得分開計算稅額擇一適用，併予敘明。

㈡罰鍰部分：原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得10,500元、本人及配偶取自三多事務所執行業務所得16,412,001元及租賃所得32,760元（屬應稅免罰所得額），及96年度漏報取自三多事務所執行業務所得20,702,404元，經被告按95及96年度所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計2,949,573元及3,783,480元。原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定追減95及96年度罰鍰2,103,984元及2,642,207元。原告提起訴願，主張夫妻非薪資所得合併計稅違憲，請依分開計稅之本稅重新裁罰，遞遭駁回。原告持與本稅相同之理由提起本件訴訟，主張夫妻非薪資所得合併計稅違憲，請依分開計稅之本稅重新裁罰。經查其主張不足採據之理由，已論述如前，原告執詞爭執，委不足採。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：本件是否適用司法院釋字第696號解釋對於夫妻非薪資所得應分開計稅之意旨？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：

㈠有關本稅部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。次按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」為司法院釋字第696號解釋有案。

⒉原告係三多事務所負責人，95及96年度綜合所得稅結算申報，原列報取自與其他合夥人合夥經營之三多事務所執行業務所得76,370元及106,721元，嗣經被告依查得資料核定該事務所95年度收入總額50,506,305元，費用總額25,073,064元，全年所得額25,433,241元，按出資比例，核定原告及配偶粘美玉執行業務所得1,096,173元（25,433,241元4.31％）及15,392,198元（25,433,241元60.52％）；96年度收入總額56,434,284元，費用總額26,626,054元，全年所得額29,808,230元，按出資比例，核定原告及配偶粘美玉執行業務所得1,284,734元（29,808,230元4.31％）及19,524,391元（29,808,230元65.50％），通報被告所屬北斗稽徵所併同95年度漏報原告執行業務所得10,500元及配偶粘美玉租賃所得22,260元（應稅免罰），歸課核定原告95及96年度綜合所得總額為17,111,732元及21,310,074元，所得淨額為16,533,664元及20,741,799元，補徵應納稅額5,950,370元及7,632,087元，原告就核定取自三多事務所執行業務所得不服，申請復查結果，95及96年度獲追減執行業務所得10,521,063元（原告699,457元、粘美玉9,821,606元）及13,211,038元（原告815,636元、粘美玉12,395,402元）。原告仍表不服，分別提起訴願，均遭訴願駁回，此為兩造所不爭執，並有原告綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書、被告102年12月11日中區國稅法二字第1020016969號復查決定書、被告102年12月25日中區國稅法二字第1020017618號復查決定書、被告送達證書、原告訴願書、訴願決定書等件資料附原處分卷4-1卷第895頁至第896頁、第926頁至第934頁，4-3卷第787頁、第790頁、第822頁至第830頁及訴願卷可稽，堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤。

⒊原告對於95年度及96年度綜合所得稅事實認定金額並無爭議（見本院卷第61頁），僅起訴主張：依司法院釋字第696號解釋，有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則。本案屬未確定案件，應適用夫妻「非薪資所得」分開計稅云云。然查：

⑴按最高行政法院101年度判字第1105號判決意旨：「經查司法院釋字第696號解釋，未宣告其立即失效，而是宣告其至遲於屆滿2年時失其效力，是不得以該解釋認上訴人得就其配偶所得部分合併部分，因此較單獨申報增加稅負者，原處分即有不法，併予敘明。」

⑵次查上揭司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，且亦對租稅法律之安定性將產生莫大損害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696號解釋公布之日即為失效。

⑶雖司法院釋字第725號解釋：「本院就人民聲請解釋憲法，宣告確定終局裁判所適用之法令於一定期限後失效者，聲請人就聲請釋憲之原因案件即得據以請求再審或其他救濟，檢察總長亦得據以提起非常上訴；法院不得以該法令於該期限內仍屬有效為理由駁回。如本院解釋諭知原因案件具體之救濟方法者，依其諭知；如未諭知，則俟新法令公布、發布生效後依新法令裁判。」於解釋理由書亦載有「本院宣告違憲之法令定期失效者，係基於對相關機關調整規範權限之尊重，並考量解釋客體之性質、影響層面及修改法令所須時程等因素，避免因違憲法令立即失效，造成法規真空狀態或法秩序驟然發生重大之衝擊，並為促使主管機關審慎周延立法，以符合本院解釋意旨，然並不影響本院宣告法令違憲之本質。」而本件行為時（92年6月25日修正公布）所得稅法第15條（配偶之合併申報）原規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」然於104年1月21日已修正公布為「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：一、各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。二、薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：㈠納稅義務人就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額。㈡納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬前目以外之各類所得，依第17條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。三、各類所得分開計算稅額：㈠納稅義務人就其本人或配偶之第14條第1項各類所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第17條規定計算之免稅額、財產交易損失特別扣除額、薪資所得特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額及身心障礙特別扣除額。㈡納稅義務人就前目分開計算稅額之他方及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。㈢納稅義務人依前2目規定計算得減除之儲蓄投資特別扣除額，應於第17條第1項第2款第3目之3所定扣除限額內，就第1目分開計算稅額之他方及受扶養親屬符合該限額內之所得先予減除；減除後如有餘額，再就第1目分開計算稅額者之所得於餘額內減除。第1項分居之認定要件及應檢附之證明文件，由財政部定之。」其規定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，並應由納稅義務人合併申報及計算稅額，且納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之方式擇一適用，本件係95年度及96年度原告及配偶之執行業務所得，是自無最新修正所得稅法第15條規定之適用。準此，修正前所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時仍屬有效施行之法律，被告依該法條之規定計算稅額，並無違誤。原告此部分主張，顯係誤解法令，尚非可採。

㈡有關罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。

⒉原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得10,500元、本人及配偶粘美玉取自三多事務所執行業務所得16,412,001元及租賃所得32,760元（屬應稅免罰所得額），及96年度漏報取自三多事務所執行業務所得20,702,404元，經被告按95及96年度所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計2,949,573元及3,783,480元。原告不服，併同本稅部分申請復查，經被告復查決定追減95及96年度罰鍰2,103,984元及2,642,207元，此有被告裁處書、復查決定書附原處分卷4-1第899頁、第926頁至第934頁，及卷4-3第794頁、第822頁至第830頁可稽。原告提起訴願，主張夫妻非薪資所得合併計稅違憲，請依分開計稅之本稅重新裁罰，遞遭駁回等情，為兩造所不爭執，揆諸上開規定，原處分（復查決定）及訴願決定，並無違誤。

⒊原告雖起訴主張綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云。然查：

⑴綜合所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期限內，填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務；又此一據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。

⑵本件被告查獲原告95及96年度綜合所得稅有漏報執行業務所得之事實，已詳如前述，原告未盡誠實申報之義務，核有應注意、能注意而不注意之違失，依上揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關於所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」等違章情節，分別裁處845,589元（95年度經復查決定追減後）、1,141,273元（96年度經復查決定追減後），經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，原處分（復查決定）並無違誤。而104年1月21日最新修正公布之所得稅法第15條（有關配偶之合併申報）其規定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，並應由納稅義務人合併申報及計算稅額，且納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之方式擇一適用，而本件係95年度及96年度原告及配偶之執行業務所得，並無最新修正所得稅法第15條規定之適用，已如前述。原告主張綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云，亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭