臺中高等行政法院判決

104年12月3日辯論終結

原告

蓮成貿易有限公司

代表人

楊裕豐

訴訟代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部關務署臺中關

代表人

陳瑜朗

訴訟代理人

莊上慶

陳舜杰

邱伯梵

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國104年3月24日臺財訴字第10413910540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為曾清煙，嗣於訴訟中分別變更為宋汝堯、陳瑜朗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（參見本院卷第155頁、第353頁），經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）102年11月28日至103年4月7日間委由元大報關有限公司向被告報運進口650614 Whse1 Cheese Powder Flavor食品添加物等貨物3批（報單號碼：第DA/AB/02/A048/0342號、第DA/AB/02/AR84/0348號及第DA/AB/03/A579/0336號），原申報稅則號別第3302.10.90號「其他供食品或飲料工業原料用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶劑在內）」，第1欄稅率為0％，經被告依關稅法第18條第1項規定先行徵稅驗放。嗣經被告事後審查結果，認應改列稅則號別第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，第1欄稅率為30％，重新核算應補徵之稅費計新臺幣（下同）1,049,172元（含進口稅999,212元及營業稅49,960元），爰於103年5月21日以中普業一字第1031007570號函檢送第DAI11230776691號、第DAI11230776774號及第DAI11230776949號3份海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用），通知原告繳納。原告不服，申請復查，經被告審理後，作成103年9月24日中普業二字第1031008842號復查決定：「原核定變更，改歸列稅則號別第1901.90.29號，稅率25％。」（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）本件相同進口貨物最遲於94年間均以號別「3302.10.90」報關，又原告固定每2個月進口乙次，迄今已進口10餘年120餘次，若被告認有歸列號別不當之情形，自應依「海關認進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依財政部75年4月19日臺財關第7505338號函及77年3月23日臺財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。」處理。查本件被告並未依前開行政規則辦理，影響原告之權利，其程序即有不備及重大瑕疵。

（二）原告103年5月21日收到被告中普業一字第1031007570號函，要求補徵稅金30％，提出復查申請後，經被告以原處分改核25％關稅課稅，稅則稅號不應由海關人員輕易認定變更，蓋：

⒈原稅則00000000000其他調製品，經更改稅則後為0000000000其他調製奶品（Other Milk, Prepared），然所謂Prepared Milk食品專業書籍指殺菌後直接可食用，才可稱為調製奶品。查原告系爭貨物並非「奶」之性質，更非「調製食品」，蓋第19章所稱之調製食品係指立即食用或可加熱或加水後即可食用之食品作為規範範疇，例如阿華田等，被告迄今未證明系爭產品為奶之調製品即適用第19章之規定，欠缺實質理由；且系爭貨品為原料，應屬起司粉香料，並不可直接食用（prepared milk is milk that hasbeen pasteurized），絕非「通常用為食品之調製食品」。又衛生福利部食品衛生管理法第22條第2款及第9條規定「鮮乳保久乳調味乳乳飲品及乳粉品及標示規定」之定義（八）調製乳粉為：「指由生乳、鮮乳、或乳粉等為主要原料，並占總內容物含量50％以上，混合食用乳清粉、或調整其他營養與風味成分或各種必要之食品添加物，予以調和而成之粉末產品。」而依據103年2月5日公布食品安全衛生管理法第22條第1項第10款及第2項規定公告之「鮮乳保久乳調味乳乳飲品及乳粉品及標示規定問答集」Q17則明白說明，產品有添加奶粉但未占總內容物含量50％以上，該產品不得標示「奶粉」或「乳粉」。衛生福利部及被告除不應有兩種標準要求民眾遵守外，原告產品未含50％以上奶粉，即不能以00000000000其他調製奶品稅則稅號相繩，以之課稅。

⒉參據H.S.註解解釋準則：準則二：凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理；準則三所定第一種分類方法：有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。故準則三優先於準則三，再優先於準則三已清楚載明。查系爭商品名為「起司香料粉」，依分類準則應引用香料稅則3302節或起司粉稅則0406節規定。

⒊況原告代理原廠Frutarom公司在以色列、英國均有掛牌上市香料公司，為全世界十大香料公司，其公司生產品項並無調製奶品項目。而市場上與原告相近似產品Kerry Cheese Powder，未標示出100％原料成分，被告預先審查以5％關稅課稅，市面上最大廠商一直以來也是用5％關稅進口，被告人員不清楚Milk Solid就是Whey Powder.Glucose Syrup Solid就是Maltodextrin，更於答辯狀直指「該產品之成分與系爭貨物亦不相同」，如何令民眾信服其專業？

（三）被告及原處分認系爭貨物符合H.S.1901節（Ⅲ），惟迄今未具體涵攝及調查系爭貨物如何符合系爭號別之要件，企圖混淆鈞院之視聽，又系爭號別之內容違反明確性原則：

⒈查系爭號別定義為「以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者。」「本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。因此第19.01節包括之製品，例如：⑴供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者（例如粗碾去殼之穀類、酵母）。⑵以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品。本節之產品可具甜味，亦可含可可，但不包括具糖食特性之產品（第17.04節）、含可可重量（以完全脫脂為基礎計算之可可）在5％或以上之產品（第18.06節）及飲料（第22章）。本節亦包括製造冰淇淋之混合物及基料（如粉末），但冰淇淋及其他以乳成分為基料之食用冰除外（第21.05節）。」

⒉系爭號別違反法律明確性，且被告未具體解釋並涵攝系爭貨物為何屬於「未列名」、「調製食品」，及「包括前述諸節不予列入之成分」。蓋：⑴何謂「未列名」？鈞院於104年7月15日準備程序中詢問被告「原處分卷二第10頁至第14頁為何？」被告訴代莊稱：「是0000-0000節列名之調製品，不在這個範圍就是未列名調製品。」等語，然被告訴代顯然有所誤解且混淆視聽，查原處分卷二第10頁至第14頁即是進口稅則號別，並非被告所稱之列名之調製品，被告訴代所辯稱，應公布於各大媒體，留給專業人員予以指摘。⑵何謂「調製食品」？⑶何謂「本節包括了前述諸節不予列入之成分」？以上各不明確法律概念均未見被告予以闡述，且本件系爭貨物主要成分係乳清，其用途為起司粉香料調味，無論乳清或起司粉均有H.S.第4章之適用，原處分未就系爭貨物如何適用予以具體涵攝。又系爭貨物成分共9種，該9種均非前述諸節不予列入之成分，被告不附任何理由逕認為貨物為「未列名調製食品」，實有未洽。

（四）再者，依據H.S.註解之一般解釋準則第19章19.01章節以19.01稅則課稅商品如下：（Ⅰ）麥芽精（Ⅱ）麥芽精製成之未列名調製食品（Ⅲ）以第04.01至0404節物品製成之未列名調製食品，本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上。據上，此即說明0000-0000原料組成商品若要以1901章節課稅必須符合以下之要件：⒈供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者。⒉以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品。然系爭商品亦不符合上述要件，茲說明如下：

⒈就前述「供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者」之要件部分：

⑴依據衛生福利部關於嬰兒食品與醫療食品之相關規範：依「嬰兒食品類衛生標準」第2條:「嬰兒食品」是指12個月以下嬰兒營養配方食品。同時所謂醫療食品，衛生福利部定義為特殊營養食品，並無醫療食品這項名稱。衛生福利部所稱之「特殊營養食品查驗登記相關規定」中將規範「特殊營養食品」為：嬰兒配方食品及較大嬰兒配方輔助食品，及特殊疾病配方食品，包括調整蛋白質、氨基酸、脂肪或礦物質之食品及低減過敏性，控制體重取代餐食品，管灌用食品。

⑵本商品所製成之「食品」並不能提供作為前述「嬰兒食品」或「醫療食品」使用：系爭商品Cheese Powder Flavor650614是提供一般食品加工過程添加香味使用。食品製造過程並未調整任何營養素，且不能提供1歲以下嬰兒使用，更未涉及醫療行為，因此不符合第1901章節中（Ⅲ）之⑴中「供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者」之要件。

⒉就前述「以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品」之要件部分：

⑴1901章節解釋準則（Ⅲ）之⑵當中「以油酸脂肪取代酪酸（丁酸）脂肪」，內容是指隸屬於乳製品之食品，於加工過程中加入18碳的油酸脂肪，以致加工食品中會有18碳的油酸脂肪取代乳之一種或多種成分（如4碳酪酸脂肪）之現象，合先說明之。

⑵商品Cheese Powder Flavor 650614原料均為自然奶品成分，且未改變自然奶品成分結構，系爭商品所製成之食品並不屬於乳製品，同時亦無必要於加工過程中加入任何脂肪酸以取代自然乳當中之一種或多種成分（如酪酸脂肪）。因此不符合1901章節解釋準則（Ⅲ）之⑵「以油酸脂肪取代酪酸（丁酸）脂肪」之要件。

⒊據上說明，被告引用H.S.註解第19章第19.01節穀類、粉、澱粉或奶之調製食品：糕餅類食品所列，與奶類食品相關者僅「19.01麥芽精：由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為計算單位）低於5％者。」其中第（Ⅲ）項以04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，然原告系爭商品並不屬於上述19.01章節解釋準則（Ⅰ）麥芽精（Ⅱ）麥芽精製成之未列名調製食品（Ⅲ）由第04.01至04.04節原料組成之非自然奶品所歸類之商品，自無以1901章節之稅則課稅之理。

⒋實則，較之H.S註解第19章與第4章交集：⑴H.S註解第24頁第7行：「含有『乳品』之調製食品（特別列入第19.01節）。」⑵H.S註解第24頁第8行：「（b）以其他物質（例如：油酸脂）取代『乳』中一種或多種天然成分（例如：丁酸脂）而得之產品（第19.01節或第21.06節）。」⑶H.S註解第25頁第34行：「（d）以『天然乳』為基本成分的調製商品，但含有本章規定不能添加的物質（特別歸於第19.01節）。」⑷H.S註解第19章第120頁第20行：「（Ⅲ）以第04.01節至第04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可及可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者。本節之調製食品與第04.01節至第04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。因此第19.01節包括之製品，例如：①供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者（例如粗碾去穀之穀類、酵母）。②以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品。」承上，適用H.S註解第19.01節之物品，其性質必須是第4章所稱之「乳」，惟分類上不宜歸類於第4章始得歸類於第19.01節，倘性質並非為「乳」，自無法歸類於第4章或第19.01節，以第4章或第19.01節歸類均屬有誤。

（五）訴願決定關於「第3302節所稱芳香物質僅指第3301節之物質，由該物質分離出之芳香成分或合成芳香物。」之認定並非妥適，茲再說明如下：

⒈依據H.S.註解章節注釋第33章明載：「芳香物質可能含有果汁、著色劑、酸化劑、甜化劑等但保留芳香物質的特性為限。」系爭產品組成原料與上述「芳香」物質完全無涉：查本產品起司香料粉650614之原料與所占比率分別為:乳清（Whey Powder）45％、起司粉（Cheese Powder）12％、麥芽糊精（Maltodextrin）12％、Nature IdenticalAcids Such Aa Latic Acids 0.8％。Nature IdenticalAcids Such Aa Latic Acids 0.8％香料單體（F.E.M.A2611），另有其他香料單體廠商基於商業機密並未示出。原料中之乳清、起司粉與麥芽糊精3項是作為香料噴霧乾燥過程之載體、賦形劑，以增加添加香料後末端商品之適口性。目前全球商業香料產品，其組成成分大約1％為香料單體，其他99％都是以液體溶劑或粉體做為賦形劑，這乃是香料市場之公開資訊，可供查證、檢視。

⒉解釋文「第3302節所稱芳香物質僅指第3301節之物質，由該物質分離出之芳香成分或合成芳香物」，此段內容與現實香料應用實務並不一致。查目前舉世公認之F.E.M.A.（Flavors And Extract Manufactures Association）已名列4000多種香料單體合法組合成香料，我國最高食品專責單位即衛生福利部，渠公告香料單體也有2000多種，其中並未包含「天然萃取」香料。而3301節所正面表列之品項僅約略20項，顯然無滿足香料市場所引用，因此如何能只取正面表列之少數品項而屏除絕大多數之香料？又解釋文中將第3302節之項目意指僅第3301節正面表列之物質分離之芳香成分或合成芳香物才屬於第3302節所稱芳香物質，如此而言，第3302節僅為第3301節所稱芳香物質之延伸，不僅自限香料產品之範圍，而且和香料市場實際進口情況不符。

（六）原處分雖援引HQ952764案例，惟該案例所載物品成分與本件顯有不同，自不得援用：查被告雖引用美國海關HQ952764案例，惟原告爭執其形式上及實質上之真正性，縱有前開案例，亦未舉證說明目前是否仍有前開案例之適用。被告雖就前開案例提出中文翻譯，惟該翻譯原告仍有爭執，且被告為國家機關，對於其所提出證據之注意義務應高於一般人，就該翻譯中所載之「谷胺酸」於原文中根本沒有，對其翻譯之真正性仍予以爭執。又目前美國及臺灣並無前開案例所指之「1901.90.8040」此號別，自無法比附援引。縱得援用前開案例，惟1901下，有5％至30％之關稅稅率，應如何適用亦未見被告予以舉證說明。前開案例以1901.90予以適用之原因，係因為該案貨品加入04.0至04.04節不允許列入之其他成分，被告未就本件系爭貨物是否有任何不允許列入之其他成分予以舉證證明，且事實上系爭貨物並無任何不允許列入之其他成分，與前開案例所載根本不符，自無法比附援引。

（七）至被告依據財政部關務署稅則預先審核案例（發文日期：98年1月9日；發文字號：098AA0023）：商品原料組成：Milk Solid 38.25％、Glucose Syrup Solid 26.4％、Cheese Solid 16.5％,、Vegetable Fat 8.3％、Salt 2.6％、Food Acid-E270 Lactic Acid（共標示出組成92.05％）稅則判例：00000000000起司粉課稅（5％稅則）；說明：請參考附件二、商品成分展開對照表，附件三、CheesePowder Flavor 650614成分組成表。然其中：⒈Milk Solid 38.25％乳固形物就是本公司商品內之乳清粉，只是食品標示名稱不同，兩者實為同一原料。⒉Glucose Syrup Solid（葡萄糖漿固形物）就是原告商品內之麥芽糊精，僅是食品標示名稱不同，兩者實為同一原料。⒊又Vegetable Fat就是原告商品內所稱之蔬菜油，亦只是食品標示名稱不同而已。被告辯稱有依第19.01節報關（參見本院卷第319頁，為該份報單為食品用途，與本件顯有不同，自無法援用），亦有以未列名食物調製品（第21.06節）為申報（稅率1％），另有以調味料其他類（第21.03節）為申報（稅率12％），亦有准以第04.06節（稅率5％，參見基隆關預審98預審0023號）為申報，倘相類似之貨物，於稅則號別分類上竟有如此大之不合理差別待遇，若僅憑官員個人主觀判斷，則我國海關稅制自難有任何專業及行政公平、合法性可言。本案中，被告尚未舉證說明為何會有上列如此大之差異，其差別待遇自屬無理由，且不符合租稅公平，亦未就貨物之性質及目的予以審酌，原處分自難謂適當且合法。

（八）被告行準備程序時雖稱：「……確定是香料的話，就可以核定是香料。」「原告進口的夾雜乳清粉、起司在這市面都非常的高價。」「乳酸不是香料的一種……」等語。然查，衛生福利部104年8月4日食品業者登錄平台統計資料，共有輸入業者輸入8,455種香料，絕非3頁紙張可以完全涵蓋。衛生福利部公告香料品項清單共3,472項，目前輸入食品香料產業都以00000000000稅則進口，基隆桃園臺中高雄四海關都准予通關放行。而依關務署統計資料庫查詢，100年至103年，乳清平均單價每公斤不到50元；100年至103年，起司平均單價每公斤約140元至150元，就進口產品而言，50元或140元至150元都不是非常高價，這兩項原物料關稅也只有5％，關務署人員此語顯違背常理。再參據衛生福利部公告香料品項清單第八類：酸類，第四項，乳酸lactic acid；參考食品工業展研究所，食品原料總覽，第985頁，乳酸用途：可用在乾酪；及參考香料單體供應商：The Good Scents Company.乳酸是Flavoring agents.Flavor enhancers，以上資料顯示，乳酸即屬於香料之一種。綜上所述，被告代理人既為學藥學之海關專業審查稅率官員，竟公然陳述此不合乎科學及經驗之理論，其所述實無可採。

（九）末查，系爭貨物之製造商為美國紐澤西州之Hagelin Flavor Technologies公司，該公司係製造各式香料及香精，並無Cheese Powder等食品，被告一再指稱本件系爭貨物係屬高價之乳酪或主要成分是乳清，然原處分並未實際就系爭貨物性質及特性用途等予以查證，實不備任何合法理由及推論等情，並聲明：

⒈原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）查海關對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物進口當時之狀態，依據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定辦理。海關於行使稅則核定此一涉及高度專業性及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途等要素，依照上揭規定所提示之各項原則，加以綜合審酌。按海關進口稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，國定稅率第1欄為25％；第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，國定稅率第1欄為30％；第3302.10.90號「其他供食品或飲料工業原料用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶劑在內）」，國定稅率第1欄為免稅；次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『H.S.註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所規定。是海關對於貨物稅則號別之核定，應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考H.S.註解及其他有關文件以釐清稅則適用之疑義，決定貨物稅號之歸屬，合先敘明。

（二）原告起訴理由以「……（Ⅲ）以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上。據上，此即說明0000-0000原料組成商品若要以1901章節課稅必須符合以下之要件：⒈供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者。⒉以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（酪酸脂肪）所得之乳製品。然系爭商品並不符合上述要件……。據上說明，系爭商品並不屬於上述19.01章節解釋準則（Ⅰ）麥芽精（Ⅱ）麥芽精製成之未列名調製食品（Ⅲ）由第04.01至04.04節原料組成之非自然奶品所歸類之商品，自無以1901章節之稅則課稅之理。」經查：

⒈按海關進口稅則第38章「雜項化學產品」章註一規定：「本章不包括下列各項：……（乙）化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第21.06節）」；次按H.S.註解對稅則第2106節「未列名食物調製品」所為之詮釋如下：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：……（B）全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品，用以加入食物中作為組成分子，或改進其若干特性（外觀、保持品質等）。……本節特別包括下列各項：⑴餐用乳油、果凍、冰淇淋或類似之調製品所用之粉末，不論是否加糖：以粉、碎粒、細粒、澱粉、麥芽精，或第04.01至04.04節之貨品為基料的粉，按可可之含量，列入第18.06或19.01節……⑺一種用於製造各種不含酒精或含酒精飲料之無酒精或含酒精調製品（並非以芳香物質為基料）。此種調製品係以第13.02節之植物萃取物與乳酸、酒石酸、檸檬酸、磷酸、防腐劑、發泡劑、果汁等混合而得。此種調製品含有（全部或部分）顯示某種飲料特性之調味成分。因此，該飲料通常僅須簡單地將該調製品以水、酒或酒精加以稀釋即可製成，不論是否添加如糖或二氧化碳氣體均可。某些此種產品專供家庭使用，亦廣泛地在工業上使用，以避免大量水、酒精等之不必要運輸。因此，此種調製品並非當做飲料消費而可與第22章之飲料加以區分。本節不包括以一種或多種芳香物質為基料供飲料製造用之調製品（第33.02節）……」

⒉又H.S.註解就稅則第19.01節「麥芽精；由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於40％者；以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者」之說明：「……（Ⅲ）以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者：本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。因此第19.01節包括之製品，例如：⑴供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品，含有乳類及添加次要成分者（例如粗碾去殼之穀類、酵母）。⑵以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品。……」及H.S.註解第04.04節「乳清，不論是否濃縮或加糖或含其他甜味料者；其他未列名天然乳品不論是否加糖或含其他甜味料者」之說明：「本節包括乳清（例如，去除脂肪及酪蛋白後存留的天然乳成分）和改質乳清。這些產品可為液狀、糊狀或固體狀（包括冷凍），亦可經濃縮（例如成粉狀）或保藏。……本節不包括下列各項：（a）……（d）以天然乳為基本成分的調製食品，但含有本章規定不能添加的物質（特別歸於第19. 01節）。……」另海關進口稅則第33章章註二已明定：「第33.02節所稱『芳香物質』僅指第33.01節之物質、由該等物質分離出之芳香成分或合成芳香物。」及H.S.註解就稅則第33.02節「工業原料用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶劑在內）；製造飲料用之以芳香物質為基料之其他調製品」亦有註釋如下：「……本節也包括供製造飲料用以芳香物質為基料之其他調製品，此類調製品可能含或不含酒精，可用來製造含或不含酒精成分之飲料。它們必須以主要係提供香味，並使飲料具有風味之一種或一種以上之芳香物質為基料；此類調製品通常含有相對少量使飲料具有其獨特性的芳香物質；它們也可能含有果汁、著色料、酸化劑、甜化劑等，但以其仍保留芳香物質的特性者為限。進口時，此類調製品不作為飲料供消費用。因此可與第22章的飲料區分。本節不包括以本章章註二所述以外芳香物質為基料，製造飲料之酒精或無酒精化合調製品（第21.06節，除特別指明列入本分類中其他章節者外）。」

⒊原告雖稱系爭貨物並不符合H.S.註解就稅則第19.01節商品所定之2項要件：⑴供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品，含有乳類及添加次要成分者（例如粗碾去殼之穀類、酵母）。⑵以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品等語，惟按H.S.註解係關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋，並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉。已列舉者，固應歸列該節所屬稅則號別，惟各節所屬貨品種類繁多，無法一一列舉，其未列舉者，仍應按其材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途等要素是否與列舉貨物相同或近似，比照歸列稅則號別（最高行政法院100年度判字第1863號判決、臺北高等行政法院98年度訴字第1402號判決意旨參照）。是以，上開註解僅係例示說明應歸列第19.01節之製品，並非指歸列於第19.01節必以此2種製品為限，原告所稱顯誤將H.S.註解對稅則第19.01節所為之舉例說明認定為要件。是縱系爭貨物與103年度以稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」之進口貨物彼此間貨名及成分不相同，惟依據上開海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定，如各該貨品成分符合第1901節節名及H.S.註解之詮釋者，均歸列同一稅則號別，此為海關稅則分類規則，與原告所稱租稅公平無涉。

（三）原告起訴理由再以「……『第3302節所稱芳香物質僅指第3301節之物質，由該物質分離出之芳香成分或合成芳香物。』⑴國際商品統一分類制度註解章節注釋第33章明載：『芳香物質可能含果汁、著色劑、酸化劑、甜化劑等但保留芳香物質的特性為限』⑵系爭產品組成原料與上述物質無涉：……原料中之乳清、起司粉與麥芽糊精3項是作為香料噴霧乾燥過程之載體、賦形體，以增加添加香料後末端商品之適口性。……⑶解釋文『第3302節所稱芳香物質僅指第3301節之物質，由該物質分離出之芳香成分或合成芳香物。』此段內容與現實香料應用實務並不一致…。而3301節所正面表列之品項僅約略20項，顯然無法滿足香料市場所引用，因此如何能只取正面表列之少數品項而摒除絕大多數之香料……。」「依據財政部務關務署稅則預先審核案例發文日期：2009/01/09發文字號：098AA0023……兩商品之間成分比例幾乎近似。且同為美國品牌。該商品以00000000000稅則課稅，而不是以1901章節課稅……」等語。經查：

⒈查系爭貨物係由以乳清粉（佔45％）、混合蔬菜油（佔21％）及起司粉（佔12％）等調製而成之粉狀起司香料，依據海關進口稅則第33章章註二之規定：「第33.02節所稱『芳香物質』僅指第33.01節之物質、由該等物質分離出之芳香成分或合成芳香物。」依其成分顯非屬第33章貨品，自無原申報稅則號別第3302.10.90號之適用。準此，原告所稱系爭貨物原料中之乳清、起司粉與麥芽糊精等3項是作為香料噴霧乾燥過程之載體、賦形體，以增加添加香料後末端商品之適口性及第33.01節所正面表列之品項僅約略20項，與現實香料應用實務並不一致等語，核與海關進口稅則第33章章註二之規定無涉，故原告所稱係不諳系爭貨物稅則歸列所致，實無足採。

⒉有關原告主張比照（98）基預字第0023號稅則預先審核案例乙節，經查，該稅則預先審核案例之貨品名稱為「Kerry Cheese Powder 1-9013」與本案申報貨品名稱不同，該產品之成分組成與系爭貨物亦不相同，又該案例並非就系爭貨物申請稅則預先審核所為之答復，故對本案稅則號別之核定自不生拘束力。且系爭貨物依據解釋準則一（第19.01節節名）、六之規定及H.S.註解對稅則第04.04、19.01節有關以第04.01至04.04節物品製成之調製食品的詮釋，核應歸列第1901.90.29號「其他調製奶品」，業經103年6月26日（103）中關字0011號進口稅則分類疑問及解答函報請財政部關務署稅則法制組解釋在案，故原告所稱比照他案歸列等語實不足採。

（四）至原告聲請財政部關務署提出103年度以稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」報運進口貨物之成分表，以證明系爭貨物與「其他調製奶品」定義、成分均不同及租稅公平；並於行政辯論意旨狀中實體事項主張以：「（一）本件系爭貨物並非奶品，不屬於H.S.註解第4類第19章之規範內容：查第4類係指調製食品；飲料、酒精及醋；菸類及已製菸類代用品……第19章係指穀類、粉、澱粉或奶之調製食品；糕餅類食品…本件被告將系爭貨物適用第19章即有不當。次查系爭貨物並非『奶』之性質，更非『調製食品』，第19章所稱之調製食品（Preparations），其意係指可立即食用或加熱或加水後即可食用之食品……第19章總則中，開宗明義闡述『本章包括通常用為食品之許多調製食品，……』系爭貨物應屬起司粉香料，絕非『通常用為食品之調製食品』……。」等語，經查：

⒈按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」為海關進口稅則解釋準則一所規定，其前段係說明海關進口稅則之類、章及分章之標題僅為便於查考而設，其本身並不做為分類之依據。又依H.S.註解就稅則第1901節既已明文闡釋進口貨物歸列稅則第1901節之範圍，已如上述，爰進口貨物之貨名及成分如符合稅則第1901節節名及上開H.S.註解之詮釋，即可歸入第1901節，再依貨名及成分歸列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，並不限於進口貨物之貨名及成分均相同，始可歸列該稅則號別。是以，縱系爭貨物與103年度以稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」進口貨物之彼此間貨名及成分不相同，惟依據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定，如各該貨品其成分符合第1901節節名及上開H.S.註解之詮釋者，依上開規定均歸列同一稅則號別，此為海關稅則分類規則，與原告所稱之租稅公平無涉。原告以海關進口稅則第4類及第19章之標題主張稅則分類，顯係不諳稅則分類原則，實不足採。

⒉系爭貨物既係由乳清粉（佔45％）、混合蔬菜油（佔21％）、起司粉（佔12％）等原料混合而成之調製食品，具有奶品性質洵屬明確。又海關進口稅則所稱「調製食品（Food Preparations）」向泛指「可供食用之食品調製品」，而非侷限「可立即食用之食品」，此於H.S.註解中對第1901節之詮釋：「……此類製品經常與乳類或水混合或與之共煮，以便製成飲料、粥、嬰兒食品、醫療食物等或供製造糕餅、布丁、custards或類似烹飪食品。此類製品亦構成食品工業之中間製品……。」即明。又系爭貨物係按其成分表所載，依據解釋準則一（第1901節節名）、六之規定及H.S.註解對稅則第0404、1901節有關以第0401至0404節物品製成之調製食品的詮釋，並參酌美國海關HQ952764案例之分類意旨，歸列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，此有（103）中關字0011號進口稅則分類疑問及解答函之財政部關務署稅則法制組解答可證，故系爭貨物稅則號別歸列已臻，核與其他進口貨物之成分並無關聯。準此，原告所稱第19章調製食品係指可立即食用或加熱或加水後即可食用之食品等語顯與H.S.註解之詮釋不符，原告聲請調查其他進口貨物之成分表以證明系爭貨物與「其他調製奶品」定義、成分均不同，係不諳系爭貨物稅則歸列所致，實無足採。

（五）有關原告行政辯論意旨狀中程序事項以：「……均以號別『3302.10.90』報關，又原告固定每兩個月進口乙次……若被告認有歸列號別不當之情形，自應依『海關認進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依財政部75年4月19日臺財關第7505338號函及77年3月23日臺財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延』……。」等云，經查：

⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1項所明定。此乃為加速處理通關線上進口貨物，海關原則上將依納稅義務人之申報事項，先行徵稅放行，事後再加以審查之通關便捷措施，亦即於貨物徵稅驗放後，海關因事後審查發現稅則號別有誤列之情況，仍得於放行後6個月內通知納稅義務人歸列正確稅則並予以補稅。次依據財政部91年3月8日臺財關字0000000000號令規定：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：……二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定……。」上揭令釋所針對者，乃進口貨物之同一性，即無論進口人為誰，必得該等進口貨物均經海關歸列為同一稅則號別，並有其延續性，當事後海關發現其不適當時，始有應報財政部核定改列之適用。

⒉經查其他進口人自財政部關務署基隆關及高雄關報運進口與本案貨物貨名同為起司口味食品添加物，有歸列稅則號別第1901.90.29號、第2103.90.90號及第2106.90.53號者，均與原告原申報之稅則號別第3302.10.90號不同，並無均核定為同一稅則號別之情況，故本案不符合上揭令釋所述之「整體性」要件，核無上開令釋處理原則之適用，原告所稱顯無足採。

（六）原告行政辯論意旨狀中實體事項以：「（二）被告及原處分認系爭貨物符合H.S.1901節（Ⅲ）……迄今未具體涵攝及調查系爭號別之要件……⒉系爭號別違反法律明確性，且被告未具體…涵攝系爭貨物為何屬於『未列名』『調製食品』，並『包括前述諸節不予列入之成分』……。」等云，經查：

⒈海關進口稅則第1901節節名為「麥芽精；由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於40％者；以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者。」系爭貨物成分係由「Whey Powder 45％」、「Vegetable Oil 21％」、「Cheese Powder 12％」、「Maltodextrin 12％」、「Salt 8％」、「Citric Acid 1％」、「Nature Identical Acid 1％」等原料混合而成，故系爭貨物除乳清粉（Whey Powder 45％）外，尚添加有其他成分，並未含可可，基此成分組成之結構，符合第1901節節名「……；以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者。」之規定及H.S.註解對稅則第0404、1901節有關以第04.01至04.04節物品製成之調製食品之詮釋，業如上詳；又系爭貨物核非第1901.10目「嬰兒調製品，供零售用」及第1901.20目「供製作第19.05節烘製食品用之混合料及麵糰」，故歸列第1901.90目「其他」項下之稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，洵屬有據。系爭貨物稅則分類已臻明確，無須適用於該解釋準則二、

三、四及五之規定。是原告所稱違反法律明確性原則，顯係不諳稅則分類原則，實不足採。

⒉至H.S.註解第1901節所稱「以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品」乙節。查系爭貨物既由乳清粉（佔45％）與多種原料混合而成之調製食品，依據相關H.S.註解之詮釋未能列入其他節，爰核屬以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，併此敘明。另有關H.S.註解對第1901節之詮釋「本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分」乙節。查H.S.註解於第04章註解總則：「本章包括：（Ⅰ）奶製品：……（D）乳清……上述（A）至（E）項提及之產品，除天然乳成分（例如，強化維生素或無機鹽類的乳）外，還可含有乳品液態運輸時為維持其天然濃度而加入的少量安定劑（例如磷酸氫二鈉、檸檬酸鈉及氯化鈣），並可含有非常少量之抗氧化劑或乳中一般沒有維生素。這些乳品亦可含有加工所需之少量化學品（例如碳酸氫鈉）；成粉狀或粒狀乳品可含有抗結塊劑（例如磷脂、不定形二氧化矽）」及H.S.註解對第0404節之詮釋：「…除天然乳成分及本章註解總則中提及之添加劑外，本節產品，亦可含有添加的糖或其他甜味料。本節之粉狀產品，特別是乳清，可含有添加的少量乳酸酵素，為了用於調製肉品或當動物飼料添加劑。本節不包括下列各項：……（d）以天然乳為基本成分的調製食品，但含有本章規定不能添加的物質（特別歸於第19.01節）。」為歸列第0404節貨物得以添加之成分規定，逾此範疇則特別歸於第1901節。

（七）原告行政辯論意旨狀中實體事項再以：「（三）又原處分援引HQ952764案例，上開案例所載物品成分與本件顯有不同，自不得援用：……縱有前開案例，亦未舉證說明目前是否仍有前開案例之適用……又目前美國及臺灣並無……『1901.90.8040』此號別，自無法比附援引……1901下，有5％至30％之關稅稅率，應如何適用亦未見被告予以舉證說明……。」等云，查該美國海關HQ952764案例可於美國海關及邊境保護局網站內查得，又稅則號別前6位碼屬於國際通用標準碼，而該美國分類案例歸列稅則其前6位碼（1901.90）與本案歸列稅則相同，且成分相近，作為本案參考分類案例，洵屬妥適。原告雖主張：「又依衛生福利部食品藥物管理署之資料所示……系爭貨物確實為『香料』，並非『奶之調製食品』……應遵從衛生福利部之意見。」然稅則號別之核定，依海關進口稅則總則一之規定，除依照稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註解及其他有關文件辦理，經查食品衛生安全管理相關法規其制定目的係為管理食品衛生安全及品質，維護國民健康，故原告依據食品衛生安全管理相關法規，以香料名稱辦理食品添加物登錄，並進行管理，核與系爭貨物稅則號別之歸列無涉，原告所稱係不諳海關稅則分類原則所致，實不足採。又原告以「……系爭貨物之製造商為美國紐澤西州之Hagelin Flavor Technologies公司，該公司係製造各式香料及香精，並無CheesePowder……。」置辯，惟縱該公司所生產貨物於業界一般應用為香料或香精，惟貨物進口通關時，仍應依來貨實際成分、特性綜合考量，並依據海關進口稅則及解釋準則等相關規定歸列稅則號別，絕非單以貨物用途核定，原告稱系爭貨物之賣方為製造香科，進口後用作香料等語，顯係不諳稅則分類原則所致，實無足採。

（八）末查，原告再提行政訴訟補充狀主張：「……二、食品添加物進口需符合下列幾項條件：⒈衛生福利部：免貼中文標示，非直接販售予消費者切結書。⒉衛生福利部登錄……⒋衛生福利部產品追蹤追溯。⒌衛生福利部強制檢驗：每季至少一次或每批至少一次檢驗報告。⒍衛生福利部登錄進口起司粉狀香料廠商名稱。」乙節，惟查：海關對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物進口當時之狀態，依據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定辦理。海關於行使稅則核定此一涉及專業性及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分、加工層次、主要功能及特性等要素，依照海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一規定所提示之各項原則，加以綜合審酌。查原告所提出附件十之衛生福利部登錄進口起司粉狀香料廠商名稱資料，係衛生福利部食品藥物管理署為了解食品業者基本資料及產品資訊，以有效落實對業者之輔導與稽查管理，強化自主管理，提升食品衛生安全品質，建立由食品業者申請登錄之制度，故與被告依據海關進口稅則及解釋準則等相關規定核定稅則號別實屬二事。次查，於原告所提出該附件十資料中，查有其他食品業者之產品分類登錄為「香料」，而其進口報單稅則分類並非歸列於海關進口稅則第3302節「工業原料用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶劑在內）；製造飲料用之以芳香物質為基料之其他調製品。」項下，而係歸列海關進口稅則第2103節「調味醬汁及其調製品；混合調味料」項下之第2103.90.90.90-5號「其他第2103節所屬之貨品。」可證並非原告所稱系爭貨物於衛生福利部食品藥物管理署以香料名稱登錄，其進口時即應歸列海關進口稅則第3302節香料稅號。是以，原告係已誤將食品業者登錄事項與海關進口稅則分類混為一談。從而，原告所提上開附件均僅係依食品安全衛生管理法相關規定所辦理申請登錄及進行管理等資料，實與系爭貨物稅則號別之歸列無涉。至原告行政訴訟補充狀所提：「三、……預先審查案例將成分和本案件完全一樣產品歸於000000000，而非第19.01節。」乙節，惟查，該稅則預先審核案例之貨品名稱為「Kerry Cheese Powder 1-9013」與系爭貨物進口報單申報貨品名稱「650614 Whse1 Cheese Powder Flavor食品添加物」不同。再者，該稅則預先審核案例之貨品名稱與成分均與系爭貨物有別，實無法比附援引作為本案稅則分類之參考；又系爭貨物業經被告以（103）中關字0011號進口稅則分類疑問及解答函報請財政部關務署稅則法制組解釋核應歸列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」在案，故原告所稱比照該稅則預先審核案例實不足採。

（九）綜上所述，原告所持理由既非可採，原處分（即復查決定）及訴願決定，認事用法亦均無違誤等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按，關稅法第18條：「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（第3項）進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：

一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正。二、納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。

三、其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要。（第4項）依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」另海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及共他有關文件辦理。」及海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」準則六規定：「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」又依中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本上冊稅則號別第3302.10.90號「其他供食品或飲料工業原料用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶劑在內）」，第1欄稅率為0％；第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，第1欄稅率為30％；第1901.90.29號「其他調製奶品」，第1欄稅率為25％。

六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、訴願決定書、原告進口報單及相關稅款繳納證明、輸入食品免貼中文標示切結書；被告稅則預先審核案例89年1月9日098AA0023號函、稅則預先審核案例（第33章第2節）、產品成分預先審查成分表、F.E.M.A.成分及規格、鮮乳保久乳調味乳乳飲品及乳粉品名及標示規定、鮮乳保久乳調味乳乳飲品及乳粉品名及標示規定問答集、國際商品統一分類制度註解上冊（H.S.註解）、國際商品統一分類制度（H.S.註解）解釋準則、中華民國輸出入貨品分類號列CCC Code、中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本上冊（海關進口稅則）、00000000000稅則稅率查詢、00000000000稅則稅率查詢、00000000000稅則稅率查詢、00000000000稅則稅率查詢、稅則稅率0000-0000分章查詢、美國原廠產品規格書、主要國家關稅查詢系統、食品藥物管理署食品業者登錄平台統計資料、衛生福利部公告香料品項清單、0404乳清粉100年度至103年度進口統計、0406乾酪100年度至103年度進口統計、美國海關及邊境保護局HQ952764案例查詢、系爭貨物衛生福利部登錄字號表、食品實驗室測試報告等件附卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告核定系爭貨物應列稅則號別第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，進口稅款稅率30％，後以原處分變更原核定，改歸列稅則號別為第1901.90.29號「其他調製奶品」，按稅率25％補徵進口稅款，有無違誤？原告訴稱上開各節，有無理由？茲分述如下：

（一）按，依照上開海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一規定（參見原處分卷一編號7），海關對於貨物稅則號別之核定，應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考關稅合作理事會編纂「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（以下簡稱H.S.註解）及其他有關文件以釐清稅則適用之疑義，決定貨物稅號之歸屬。而上開海關進口稅則之類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照各準則規定辦理。可見，除關稅法外，海關進口稅則（含總則、解釋準則）及H.S.註解亦共同構成我國關稅法制上海關判定進口貨物稅則之法令依據。另海關對於進口貨物稅則號別之核定，乃是就該貨物進口當時之狀態，依據上開相關規定辦理。復按H.S.註解係關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋，並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉。已列舉者，固應歸列該節所屬稅則號別，惟各節所屬貨品種類繁多，無法一一列舉，其未列舉者，仍應按其材質、功能是否與列舉貨物相同或相近，比照歸列稅則號別（最高行政法院100年度判字第1863號判決意旨參照）。亦即，海關於行使稅則核定此一涉及專業性及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分、加工層次、主要功能及特性等要素，依照上揭規定所提示之各項原則，加以綜合審酌，絕非單以貨物用途核定。

（二）經查，依海關進口稅則第38章「雜項化學產品」章註一規定：「本章不包括下列各項：……化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第21.06節）」（參見原處分卷一編號8）；另依H.S.註解對稅則第2106節「未列名食物調製品」所為之詮釋如下：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：……（B）全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品，用以加入食物中作為組成分子，或改進其若干特性（外觀、保持品質等）。……本節特別包括下列各項：⑴餐用乳油、果凍、冰淇淋或類似之調製品所用之粉末，不論是否加糖：以粉、碎粒、細粒、澱粉、麥芽精，或第04.01至04.04節之貨品為基料的粉，按可可之含量，列入第18.06或19.01節（參見第19章總則註解）……⑺一種用於製造各種不含酒精或含酒精飲料之無酒精或含酒精調製品（並非以芳香物質為基料）。此種調製品係以第13.02節之植物萃取物與乳酸、酒石酸、檸檬酸、磷酸、防腐劑、發泡劑、果汁等混合而得。此種調製品含有（全部或部分）顯示某種飲料特性之調味成分。因此，該飲料通常僅須簡單地將該調製品以水、酒或酒精加以稀釋即可製成，不論是否添加如糖或二氧化碳氣體均可。某些此種產品專供家庭使用，亦廣泛地在工業上使用，以避免大量水、酒精等之不必要運輸。因此，此種調製品並非當做飲料消費而可與第22章之飲料加以區分。本節不包括以一種或多種芳香物質為基料供飲料製造用之調製品（第33.02節）。」（參見原處分卷一編號9）。又同註解就稅則第1901節「麥芽精；由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於40％者；以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者」之說明：「……（Ⅲ）以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者：本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。因此第19.01節包括之製品，例如：⑴供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品，含有乳類及添加次要成分者（例如粗碾去殼之穀類、酵母）。⑵以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品。……」（參見原處分卷一編號10）及第0404節「乳清，不論是否濃縮或加糖或含其他甜味料者；其他未列名天然乳品不論是否加糖或含其他甜味料者」之說明：「本節包括乳清（例如，去除脂肪及酪蛋白後存留的天然乳成分）和改質乳清。這些產品可為液狀、糊狀或固體狀（包括冷凍），亦可經濃縮（例如成粉狀）或保藏。……本節不包括下列各項：（a）……（d）以天然乳為基本成分的調製食品，但含有本章規定不能添加的物質（特別歸於第19.01節）。……」（參見原處分卷一編號11）另海關進口稅則第33章註二已明定：「第33.02節所稱『芳香物質』僅指第33.01節之物質、由該等物質分離出之芳香成分或合成芳香物。」（參見原處分卷一編號12）及H.S.註解就稅則第3302節「工業原料用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶劑在內）；製造飲料用之以芳香物質為基料之其他調製品」一節亦有註釋：「……本節也包括供製造飲料用以芳香物質為基料之其他調製品，此類調製品可能含或不含酒精，可用來製造含或不含酒精成分之飲料。它們必須以主要係提供香味，並使飲料具有風味之一種或一種以上之芳香物質（本章註二所述者）為基料；此類調製品通常含有相對少量使飲料具有其獨特性的芳香物質；它們也可能含有果汁、著色料、酸化劑、甜化劑等，但以其仍保留芳香物質的特性者為限。進口時，此類調製品不作為飲料供消費用。因此可與第22章的飲料區分。本節不包括以本章註二所述以外芳香物質為基料，製造飲料之酒精或無酒精化合調製品（第21.06節，除特別指明列入本分類中其他章節者外）。」（參見原處分卷一編號13）。揆諸前揭各章註規定及相關H.S.註解之說明，可知進口商品若屬「化學品與食料或其他有營養價值物質之混合物」，以作為人類食物之調製品者，一般係列入稅則第2106節中，惟倘是類產品之主要成分為第0401至0404節之奶品，則應另按可可之含量，劃歸稅則第1806節或第1901節；另進口商品若為製造飲料用之無酒精或含酒精調製品，則應根據是否含一種或多種芳香物質為其成分，以作為稅則第2106節與第3302節之區別標準。準此，依原告檢附之成分表及說明書所載（參見原處分卷一編號14），系爭貨物Cheese Powder Flavor 650614既係由「Whey Powder 45％」（乳清粉）、「Vegetable Oil 21％」（混合蔬菜油）、「Cheese Powder 12％」（起司粉）、「Maltodextrin 12％」、「Salt 8％」、「CitricAcid 1％」、「Nature Identical Acid 1％」等原料混合而成，且以稅則第0404節之乳清粉為主要成分（Whey Powder 45％），又除該自然奶品外，尚添加有其他次要成分，並未含可可，基此成分組成之結構，被告爰認系爭貨物無原申報稅則之適用，應改列入稅則第1901節，尚非無據。

（三）又被告針對系爭貨物稅則核列之疑義，於103年6月26日以（103）中關字0011號進口稅則分類疑問及解答函（參見原處分卷一編號15），送請依「財政部關務署組織法」第2條第2款規定處理進口稅則分類案件之主管機關財政部關務署稅則法制組釋示，經其回復稱：「⒈本案貨品係以乳清粉（佔45％）混合蔬菜油（佔21％）、起司粉（佔12％）等調製而成之粉狀起司香料，依據解釋準則一（第1901節節名）、六之規定及H.S.註解對稅則第0404、1901節有關以第04.01至04.04節物品製成之調製食品的詮釋，並參酌美國海關HQ952764案例之分類意旨，宜歸列稅則號別第1901.90.29號。⒉次依第33章章註二之規定，來貨顯非屬該類貨品，爰無原申報稅則號別第3302.10.90號之適用。」等語，復有該美國海關HQ952764案例所在原文及譯文在卷足憑（參見原處分卷二編號7）。而該美國海關案例係出自美國海關及邊境保護局網站（參見本院卷第273頁），其所載貨品（The Buttery Cheese Blend#573,described as a flavoring powder）之成分，與系爭貨物有近似性，即主要成分乳清whey（50％），並添加有其他次要成分如corn starch（15％）、Cheddar cheese（10％）、maltodextrin（5％）、salt（5％）、natural and artificial flavor等；且案例於稅號歸類之說明中，已指出：「Heading 1901 provides,inter alia, for food preparations of goods of heading 0401 to 0404,not containing cocoa powder or containing cocoa powder ina proportion by weight of less than 10 percent,notelse where specified or included. The EN's to 1901indicate that the products included in this heading contain, in addition to natural milk constituents（milk enriched in vitamins or mineral salts）,other ingredients not permitted in the products of headings 0401 to 0404.Because whey is a prima ryingredient of the Buttery Cheese Blend,the product,pursuant to GRI1,is classified within 1901.The appropriate subheading is 1901.90.8040.」其所判定歸列之稅號1901.90屬於國際通用標準碼，與我國相同，且其判別標準，亦與我國前揭各章註規定及所採用關稅合作理事會編纂「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」說明相仿，均係以該案例貨物含有第0401至0404節規定不能添加的物質（特別歸於第19.01節），及以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量低於一定比例為準，故該案例雖作成於1993年，對本案仍有一定之參考價值。被告參考上開財政部關務署稅則法制組釋示及美國案例作成系爭稅則號別之核定，尚無不合。被告所作之前揭案例譯文，雖有原告所質疑該譯文事實欄第3行誤載「谷安酸」之成分，仍不影響該美國案例仍具有比對參考之價值。是原告主張：「……被告雖稱參酌美國海關HQ952764案例，惟該案例產品之原料組成與系爭商品不盡相同，美國所判定歸列之稅號1901.90.8040復為我國所無，且此案例發生於1993年，歷時已久，被告為何逕行引用過期資料，而不採用最新美國海關資料及每批進口發票（INVOICE）上所註明之稅號（TARIFF CODE 3302.109000）？」云云，即非可採。至原告所提出系爭貨物美國製造商HAGELIN FLAVOR公司載有商品稅號之報關發票數紙（參見訴願卷第16頁至第19頁），並非屬美國海關正式之核定文件，自難為有利原告之事實認定。是原告上開主張被告核定稅則號別時所憑之事證欠允，自非可採。

（四）雖原告主張「H.S.註解對得納入稅則第19.01節之商品中：（Ⅲ）以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品部分，提出2個要件：……1.供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品，含有乳類及添加次要成分者。2.以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品。系爭商品Cheese Powder Flavor650614係提供一般食品加工過程中作為添加香味使用，食品製造過程並未調整任何營養素，且不能供1歲以下嬰兒使用，更未涉及醫療行為；又系爭商品之原料均為自然奶品成分，且未改變其成分結構，其製成之食品並不屬於乳製品，故無必要於加工過程中加入任何脂肪酸以取代自然乳當中之一種或多種成分（如酪酸脂肪）。因此，系爭商品均不符合上述2要件，自無以稅則第1901節課稅之理。」等云。惟查，依H.S.註解第19.01節詮釋：「……（Ⅲ）以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者。本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。因此第19.01節包括之製品，例如：⑴供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者（例如粗碾去殼之穀類、酵母）。⑵以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品……。」已敘明「供做嬰兒食品或醫療食品之粉狀或液狀調製食品含有乳類及添加次要成分者」及「以別的物質（如油酸脂肪）取代乳之一種或多種成分（如酪酸脂肪）所得之乳製品」僅是例示，並非指歸列於第19.01節必以此2種製品為限。依前開說明，H.S.註解乃關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋，並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉，被告參考原告所檢附系爭貨物之成分表及說明書所載為本件核定，尚難謂違反上開H.S.註解第19.01節之詮釋。原告所稱系爭商品均不符合上述2要件，自無以稅則第19.01節課稅，顯誤將H.S.註解對稅則第19.01節所為之舉例說明認定為要件，並非可採。另查，H.S.註解於第04章註解總則：「本章包括：（Ⅰ）奶製品：……（D）乳清……上述（A）至（E）項提及之產品，除天然乳成分（例如，強化維生素或無機鹽類的乳）外，還可含有乳品液態運輸時為維持其天然濃度而加入的少量安定劑（例如磷酸氫二鈉、檸檬酸鈉及氯化鈣），並可含有非常少量之抗氧化劑或乳中一般沒有維生素。這些乳品亦可含有加工所需之少量化學品（例如碳酸氫鈉）；成粉狀或粒狀乳品可含有抗結塊劑（例如磷脂、不定形二氧化矽）」及H.S.註解對第0404節之詮釋：「……除天然乳成分及本章註解總則中提及之添加劑外，本節產品，亦可含有添加的糖或其他甜味料。本節之粉狀產品，特別是乳清，可含有添加的少量乳酸酵素，為了用於調製肉品或當動物飼料添加劑。本節不包括下列各項：……（d）以天然乳為基本成分的調製食品，但含有本章規定不能添加的物質（特別歸於第19.01節）。」（參見本院卷第312頁至第314頁）。其內容已明確詮釋奶製品包含乳清，並明列第0404節貨物得以添加之成分，逾此範圍添加者則特別歸於第1901節。此詮釋恰與H.S.註解第19.01節詮釋：「……本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。」等語相符。又依海關進口稅則上冊所載（參見原處分卷二第17頁），稅則號別第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，第1欄稅率為30％；第1901.90.29號「其他調製奶品」，第1欄稅率為25％。兩者所列不同之處，在於是否調製奶品。本件系爭貨物既由乳清粉（佔45％）、混合蔬菜油（佔21％）、起司粉（佔12％）等原料混合而成之調製食品，即含有上開H.S.註解規定不能添加之成分，是被告將其稅則號別歸列於1901.90.29號「其他調製奶品」，洵屬有據。

（五）另原告主張「……參酌H.S.註解對稅則第3302節之說明：芳香物質可能含有果汁、著色料、酸化劑、甜化劑等，但以其仍保留芳香物質的特性者為限。同時觀諸系爭商品原料中之乳清、起司粉與麥芽糊精3項，係作為香料噴霧乾燥過程之載體、賦形劑，以增加添加香料後末端商品之適口性。目前全球商業香料產品，其組成成分大約1％為香料單體，其他99％都是以液體溶劑或粉體作為賦形劑，此乃公開資訊，可供查證與檢視。另海關進口稅則第33章註二規定，侷限第3302節所稱『芳香物質』之範圍，僅為第3301節物質之延伸，不僅自限香料產品之範圍，且和現實香料市場實際之進口狀況不符。並請參考稅則預先審核案例（發文日期：2010/11/15、發文字號：099AA0545）中海關所為之判斷，顯示稅則核定仍須著重商品之使用用途，而非成分為唯一考量。又稅則預先審核案例（發文日期：2009/01/09、發文字號：098AA0023）所列產品與系爭商品僅為使用名稱不同，兩者間之成分比例幾乎近似，且同為美國品牌，惟該案例產品係以稅則第0406.90.00號課稅，亦非歸列第1901節。」等云。惟查，依前揭海關進口稅則第33章註二及H.S.註解中文版就稅則第3302節註釋，第33.02節所稱「芳香物質」僅指第33.01節之物質，由該等物質分離出之芳香成分或合成芳香物。進口商品若屬「化學品與食料或其他有營養價值物質之混合物」，以作為人類食物之調製品者，一般係列入稅則第2106節中，惟倘是類產品之主要成分為第0401至0404節之奶品，則應另按可可之含量，劃歸稅則第1806節或第1901節；另進口商品若為製造飲料用之無酒精或含酒精調製品，則應根據是否含一種或多種芳香物質為其成分，以作為稅則第2106節與第3302節之區別標準，為前開闡釋明確。惟系爭貨物係由以乳清粉（佔45％）、混合蔬菜油（佔21％）及起司粉（佔12％）等調製而成之粉狀起司香料，揆諸前揭海關進口稅則第33章註二之規定，其成分顯非屬第33章貨品，自無原申報稅則號別第3302.10.90號之適用。原告所稱系爭貨物原料中之乳清、起司粉與麥芽糊精等3項是作為香料噴霧乾燥過程之載體、賦形體，以增加添加香料後末端商品之適口性，海關進口稅則第33章註二規定，侷限第3302節所稱「芳香物質」之範圍，僅為第3301節物質之延伸，不僅自限香料產品之範圍，且和現實香料市場實際之進口狀況不符等語，則屬其主觀認知，尚非可採。另原告主張本件應比照（98）基預字第0023號稅則預先審核案例（參見本院卷第310頁），並應參考稅則預先審核案例（發文日期：2010/11/15、發文字號：099AA0545，參見本院卷第206頁）中海關所為之判斷，顯示稅則核定仍須著重商品之使用用途，而非成分為唯一考量等云。經查，依進口貨物稅則預先審核實施辦法第2條規定，所稱稅則預先審核，係指納稅義務人或其代理人（即申請人），得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別。原告所稱（98）基預字第0023號案例，其貨品名稱為「Kerry Cheese Powder 1-9013」與本案申報貨品「Whse1 Cheese Powder Flavor食品添加物」名稱不同（參見原處分卷一第1頁進口報單），該產品之成分組成與系爭貨物亦不相同，其申請稅則預先審核所為之答復，自對本案稅則號別之核定不生拘束力。另所稱099AA0545號案例，其產品之主要成分為dextrin（葡聚糖），佔全部組成95％，顯與系爭貨物不相同，雖被告歸列進口貨物稅則號別時，不能單以來貨實際成分為斷，但仍應依據海關進口稅則及解釋準則等相關規定，綜合其他特性為考量，亦非單以貨物名稱及用途核定。然本件系爭貨物既由乳清粉（佔45％）、混合蔬菜油（佔21％）、起司粉（佔12％）等原料混合而成之調製食品，即含有上開H.S.註解規定不能添加之成分，依據前揭解釋準則一（第19.01節節名）、六之規定及H.S.註解對稅則第04.04、19.01節有關以第04.01至04.04節物品製成之調製食品的詮釋，即應歸列第1901.90.29號「其他調製奶品」，業經前揭認定明確，是原告所稱應比照前揭稅則預先審核案例歸列等語即不足採。至原告所舉之其他稅則預先審核案例，或產品之成分組成與系爭貨物顯不相同，或非就系爭貨物申請審核所為之答復，自非當然可作為本件稅則號別核定之依據。

（六）又原告主張「……系爭商品Cheese Powder Flavor650614已於行政院衛生福利部以香料名稱登錄進口多年，且皆殷實依食品添加物使用注意事項進行管理，敦請遵照該食品專責單位之管理方式，惠予按原申報稅則第3302.10.90號進口。」「依衛生福利部食品藥物管理署之資料所示……系爭貨物確實為『香料』，並非『奶之調製食品』……應遵從衛生福利部之意見。」「……食品添加物進口需符合下列幾項條件：⒈衛生福利部：免貼中文標示，非直接販售予消費者切結書。⒉衛生福利部登錄。……⒋衛生福利部產品追蹤追溯。⒌衛生福利部強制檢驗：每季至少一次或每批至少一次檢驗報告。⒍衛生福利部登錄進口起司粉狀香料廠商名稱。」等云，並提出食品藥物管理署食品業者登錄平台查詢資料、統計資料、輸入許可通知、衛生福利部香料品項清單、食品原料總覽、香料單體供應商、輸入食品免貼中文標示切結書、進口起司粉狀香料廠商名單為證（參見本院卷第188頁至第189頁、第192頁至第193頁、第196頁至第198頁、第299頁至第300頁、第305頁至第309頁）。經查，原告所提出之前揭衛生福利部登錄進口起司粉狀香料廠商名稱資料，乃衛生福利部食品藥物管理署為了解食品業者基本資料及產品資訊，以有效落實對業者之輔導與稽查管理，強化自主管理，提升食品衛生安全品質，所建立由食品業者申請登錄之制度，此與本件被告對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物進口當時之狀態，依據海關進口稅則總則、解釋準則及H.S.註解等相關規定及詮釋，按系爭貨物之材質、成分及有關特性綜合審酌情形，就其屬性、目的、功能及分類標準等，均有所不同，不能相提並論，是即便該廠商登錄資料將相關產品登錄為香料，亦難遽予認定該等產品即為海關進口稅則所列稅則號別第3302.10.90號之「芳香物質」。至於原告提出系爭貨物含有乳酸（Lactic Acid）成分，屬於食品類之香料，及香料品項清單等相關證明文件，主張系爭貨物應屬香料性質一節。經查，該原告所稱乳酸（Lactic Acid）成分，係佔系爭貨物1％（參見原處分卷一第80頁），其縱屬食品所稱之「香料」，但仍與被告依據前揭海關進口稅則總則、解釋準則及H.S.註解等相關審查標準，並審酌系爭貨物係由「Whey Powder 45％」（乳清粉）、「Vegetable Oil 21％」（混合蔬菜油）、「Cheese Powder 12％」（起司粉）等原料混合而成，其成分顯非屬前揭海關進口稅則第33章之貨品，且以稅則第0404節之乳清粉為主要成分，除該自然奶品外，並有上開H.S.註解規定不能添加之成分，復未含可可等具體情形，將其稅則號別歸列於1901.90.29號「其他調製奶品」之情形有別。上開原告所提相關資料均僅係依食品安全衛生管理法相關規定所辦理申請登錄及進行管理之文件，衛生福利部對於食品分類之規範目的及審查標準，與海關進口稅則所列稅則號別所依循及考量者多有不同，自難比附援引，原告前揭主張，顯係將食品業者登錄事項與海關進口稅則分類混為一談。是原告所提出之上開事證，即難為有利原告事實之認定。

（七）至原告聲請財政部關務署提出103年度以稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」報運進口貨物之成分表，以證明系爭貨物與「其他調製奶品」定義、成分均不同及租稅公平一節。經查，依H.S.註解就稅則第1901節「麥芽精；由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於40％者；以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者」之詮釋：「……（III）以第04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者：本節之調製食品與第04.01至04.04節所列者不同之處，在於自然奶品成分上，本節包括了前述諸節不予列入之成分。……」（參見原處分卷一第74頁至第75頁），已明文闡釋進口貨物歸列稅則第1901節之範圍。而上開海關進口稅則之類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照各準則規定辦理，亦如前述。因此，進口貨物之貨名及成分如符合稅則第1901節節名及上開H.S.註解之詮釋，即可歸入第1901節，再依貨名及成分歸列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，並不限於進口貨物之貨名及成分均相同，始可歸列該稅則號別。是以，縱系爭貨物與103年度以稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」進口貨物之彼此間貨名及成分不相同，惟依據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定，如各該貨品其成分符合第1901節節名及上開H.S.註解之詮釋者，依上開規定均歸列同一稅則號別，即無違反租稅公平之問題。原告聲請調查其他進口貨物之成分表以證明系爭貨物與「其他調製奶品」定義、成分均不同，容係不諳系爭貨物稅則歸列所致，本院認此不影響裁判結果，故無調查必要，附此敘明。

（八）再者，原告雖主張「……均以號別『3302.10.90』報關，又原告固定每兩個月進口乙次……若被告認有歸列號別不當之情形，自應依『海關認進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日臺財關第7505338號函及77年3月23日臺財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延』……。」等云。按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1項所明定。此乃海關為加速處理通關線上進口貨物，常有依納稅義務人之申報事項，先行徵稅放行，事後再加以審查之通關便捷措施。亦即，於貨物徵稅驗放後，海關因事後審查發現稅則號別有誤列之情況，仍得於放行後6個月內通知納稅義務人歸列正確稅則並予以補稅。因此，尚不能以未經審查之原始報關稅則號別如何，即得主張該原始申報必然正確，並據以要求海關應依照該申報辦理。另依據財政部91年3月8日臺財關字0000000000號令規定：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日臺財關第7505338號函及77年3月23日臺財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定……。」前揭函釋係針對同一進口貨物，不論自何一關區進口，均經海關歸列為同一稅則號別，並具有延續性，當事後海關發現其不適當時，始有應報財政部核定改列之適用。經查，其他進口人自財政部關務署基隆關及高雄關報運進口與本案貨物貨名同為起司口味食品添加物，有歸列稅則號別第1901.90.29號、第2103.90.90號及第2106.90.53號者（參見本院卷第318頁至第326頁，即原處分卷三所示之進口報單），均與原告原申報之稅則號別第3302.10.90號不同，並無均核定為同一稅則號別之情況，故本件並不符合前揭函釋所述之「整體性」要件，自無該函釋處理原則之適用，原告所訴並非可採。

八、綜上所述，本件經被告事後審查結果，原認應改列稅則號別第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」，第1欄稅率為30％，重新核算應補徵之稅費計1,049,172元（含進口稅999,212元及營業稅49,960元），以103年5月21日中普業一字第1031007570號函檢送第DAI11230776691號、第DAI11230776774號及第DAI11230776949號3份海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）通知原告繳納，但經原告申請復查後，經被告重為審理後，作成原處分（即復查決定）將原核定變更，改歸列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，稅率25％，重新核算應向原告補徵稅費計874,310元（包括進口稅832,677元及營業稅41,633元），經核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

九、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭