臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第七三四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第七三四號

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○ 會計師

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十一日台財訴字第

○九○一三五○○三三號訴願決定（案號：第八七六四八二號），提起行政訴訟。本

院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之子陳永芳因年紀輕而有巨額利息所得，案經被告機關列為選查案件而查獲原告於民國（下同）八十一年三月六日出資新台幣（下同）六八、○○○、○○○元為其子陳永芳、陳永宗購置土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論核課贈與稅，被告機關乃依規定通知其依限補報贈與稅，原告雖依限提出申報，惟僅申報贈與金額二六、○○○、○○○元，尚短報贈與金額

四二、○○○、○○○元，涉嫌短漏贈與稅。又原告於八十一年十月十九日將其存款五○○、○○○元轉存其子陳永芳之定期存款，惟原告亦未依法辦理申報，案經被告機關查獲，核定其八十一年度贈與總額為六八、五○○、○○○元，並審理違章成立，處所漏稅額一倍罰鍰計二○、一一五、○○○元；原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，另依中央法規標準法第五條第二款「關於人民權利義務者，應以法律訂之。」中央法規標準法第十六條：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」遺產及贈與稅法第五條第三款：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」第十條：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，‧‧‧所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」此一從新從優原則，亦為中央法規標準法第十八條所明示。另最高行政法院八十七年度判字第一八一三號判決：「稅捐稽徵法從新從輕規定，於尚未裁處確定之案件，包括本稅及罰鍰，均有其適用。」，另最高行政法院八十五年度判字第二二八七號判決：「稅捐稽徵法從新從輕條文中並未規定侷限於罰鍰法條，自應解釋包括本稅在內。」另最高行政法院八十五年度判字第二八六二號判決：「‧‧‧本件被告以原告所漏報之遺產係供公眾通行數十年之道路土地為兩造所不爭執。是依現行遺產及贈與稅法第十六條十二款規定既不列入遺產總額（八十四年一月十三日修正增列條款），則依前揭修正稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之原則，自應認原告等並無漏報或短報情事，且縱依行為時同法規定，似亦難認有漏報、短報之故意或過失，而不得依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定加以處罰。」又「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第四、八、九條分別定有明文。

⒉原告於八十一年三月為其子購置土地，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論，並依核課程序，通知原告於送達後十日內申報贈與稅。原告依限於八十四年八月十一日申報，按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條規定，依土地公告現值申報贈與之六筆土地，申報贈與總額為新台幣二千六百萬元，上開土地依土地公告現值計算六筆合計四、五四七平方公尺，依八十一年公告現值每平方公尺單價五、○○○元計算總價值為二

二、七四○、○○○元，若依八十四年土地公告現值每平方公尺單價六、四○○元計算，總價值為二九、一○○、○○○元，扣除陳永芳、陳永宗自備資金二百十三萬元及免稅額後為二五、九七○、○○○元，故申報贈與總額

二六、○○○、○○○元，並無短漏。被告於八十五年二月十七日依遺產及贈與稅法第五條第三款前段，依支付土地價金六千八百萬元，認定短漏贈與總額四千二百萬元，核課贈與稅二七、九九六、二五○元，並裁罰二○、一

一五、○○○元，認事用法顯有違誤。

⒊本案贈與標的非為資金，而係為子購置之土地。按行為時遺產及贈與稅法第一章總則第四條：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」，第五條第三款：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」依此若購置動產應指其資金，其為不動產者依第十條：「遺產及贈與財產之價值之計算，以被繼承人死亡或贈與人贈與時之時價為準‧‧‧第一項所稱時價土地以公告土地現值或評定標準價格為準‧‧‧。」，依中央法規標準法第十六條：「法規對其他法規所規定同一事項為特別規定者，應優先適用之。」足證遺產及贈與稅法第十條規定乃「明示其一者，即認為排除其他」之法理，有關贈與財產價值之計算，土地應按公告現值之規定應優先適用。另依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，此為司法院大法官會議釋字三八五號解釋所明示。財政部六十五年三月五日台財稅第三一三八一號函及財政部六十四年十月二日台財稅第三七一二三號函：「個人以未成年人名義承買土地，依法應視為對未成年人之贈與，對該項贈與土地價值之核估，應以該次移轉申報土地增值稅時之土地公告現值為準。‧‧‧」，土地價值計算皆可按公告現值。足證遺產及贈與稅法第三條規定，若購置動產者為其支付價金，若購置不動產者，應依遺產及贈與稅法第十條規定，土地價值之計算按「公告現值計算」之特別規定，在土地稅法有關土地增值稅之計算及遺產及贈與稅法有關贈與土地之計算，均採公告現值而非時價或支付價金係無庸置疑。

⒋為避免法令適用之違誤，八十四年一月十三日修訂遺產及贈與稅法第五條第三款：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」在其下加上「但該財產為不動產者，其不動產。」，立法精神乃為使其明確，如此與原第十條規定：「財產價值之計算，以贈與時之時價為準；所稱時價土地以公告現值或評定標準價格為準」更能密切輝映，避免爭議，此可參照立法院公報八十三卷第八十三期、八十四卷第二期及第三期院會記錄。

⒌爭議之八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第五條第三款但書之適用，增列之但書，其立法精神乃為使法律適用更明確，若未增列但書，有關土地價值之計算仍須依遺產及贈與稅法第十條規定，此乃中央法規標準法第十六條規定所明示；且在遺產及贈與稅法第四條早已明示：「本法所稱財產指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，此亦可從財政部六十四年十月二日台財稅字第三七一二三號函釋：「個人以未成年人名義承買土地，依法應視為對未成年人之贈與，對該項贈與土地之核估，應以土地公告現值為準。」故應無實體從舊之問題。另依稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕原則」及上開最高行政法院八十七年判字一八一三號判決及最高行政法院八十五年判字二二八七號判決：「從新從輕原則，適用尚未裁處案件，包括本稅及裁罰均有其適用。」及最高行政法院八十五年判字二八六二號判決：「短漏報之遺產，修正遺產及贈與稅法既已不列入遺產總額計算，自不得再加以裁罰。」另依最高行政法院八十五年度判字第一九四四號判決稅捐稽徵法從新從輕規定，於尚未裁罰之案件，包括本稅及罰鍰均有其適用。況八十四年一月十三日修法乃是為避免爭議，使法律適用更明確，在立法院通過第五條時附帶決議第一點即言明：「國稅局查核贈與稅時，針對贈與標的物：㈠房屋部份以政府核定之造價為贈與額，㈡土地部分應以向地政機關申報之公告現值為贈與金額，以符合公平原則」，即有本法通過後第五條第三款追溯適用之意旨。被告依遺產及贈與稅法第五條第三款視同贈與，通知原告補申報贈與稅，依稅捐稽徵法及最高行政法院判決精神，原告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條規定按土地公告現值申報，並無短漏。

⒍罰鍰二○、一一五、○○○元部份，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一六號函：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知十日內申報，如逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」本案贈與之標的為土地，依遺產及贈與稅法第四條及第十條規定依土地公告現值申報應屬正確，原告已依通知申報期限內於八十四年八月十一日就認定贈與之六筆土地，依行為時法律規定申報贈與總額二、六○○萬元，應納贈與稅八、一三一、二五○元，被告不依土地公告現值而依購置價金減除申報數補稅裁罰，認事用法顯然違誤。在修法前第四條及第十條即已清楚規定，然稅捐稽徵機關為達稅收目的，不遵照第四條及第十條規定執法，修訂增列該條款後，稽徵機關即不得不按土地公告現值核課。原告依法清楚申報贈與財產土地部份六筆，贈與價值依公告現值二千六百萬元申報，依未修法前規定，或原告申報時法律（修法後），其係估價認定問題，按財政部六十三年十一月九日台財稅第三八二二八號函規定：「遺贈稅法四十五條所規定漏報或短報，指漏報或短報應申報之遺產或贈與財產而言，本案贈與人申報之土地價值低於公告現值係屬價格高低估價問題，其申報縱屬偏低，稽徵機關應根據課稅資料調整不應視為短報贈與財產，自無該條規定送罰之適用」，故本案係估價認定差異依上開函釋應無逃漏處罰問題。另依中央法規標準法第十八條「從新從優原則」及稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則，依申報時遺產及贈與稅法第四條、第五條、第十條規定申報贈與六筆土地，按土地公告現值二千六百萬元申報，應屬估價問題，並無涉嫌逃漏稅處一倍罰鍰問題，依最高行政法院八十五年度判字第二八六二號判決：「短漏報之遺產修正遺產及贈與稅法，既已不列入遺產總額計算，自不得再加以處罰」，姑且不論遺贈稅法第五條第三款適用爭議，依上開判決及稅捐稽徵法四十八條之三「從新從輕」原則，對未確定案件應予免罰。

⒎依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋：「租稅行政罰以過失為責任要件」，本案原告已於期限內申報贈與之六筆土地，按稅捐稽徵法從新原則及行為時遺產及贈與稅法第十條規定，依公告現值計算，並無短漏報贈與稅亦無過失責任，依司法院大法官會議釋字二七五號解釋及上開財政部函釋及最高行政法院八十五年度判字第二八六二號判決精神，已依限申報且無過失責任應予免罰。即若否准按遺產及贈與稅法第十條規定，依土地按公告現值計算贈與財產價值，亦應函告之准予更正申報，因原告已依法申報，應符合司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，應無過失責任，請撤銷裁罰之決定。

⒏原訴願決定理由，並未依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」本案訴願決定未見被告所提答辯理由，亦未對原告所提有利理由予以注意，且對本案之爭訟拖延時日甚久，影響人民權益甚大。

⒐綜上所述，被告機關對本件贈與稅之核課及裁罰，未依遺產及贈與稅法第十條及第五條第三款但書及稅捐稽徵法從新從輕原則及以公告現值計算土地財產價值，認事用法顯有違誤，請撤銷原處分及訴願決定，以維納稅人權益。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈本稅部分：

⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定；次按「法規明定自公布或發布之日起施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力」，為中央法規標準法第十三條所明定。

⑵原告於八十年間出售其所有坐落台中市○○區○○段三八一地號土地，收取價金計一○六、一七七、五○○元，其中九○、○○○、○○○元分別以其本人及配偶陳張好、子陳永芳名義存放定期存款，再於八十一年間提款六八、○○○、○○○元為其子陳永芳、陳永宗購置坐落台中市○○區○○段七

一二、七一三、七一四、七一五、七三二及七三三地號等六筆土地，涉及贈與情事，經查原告出售土地收受款項及陳永宗、陳永芳承購系爭土地支付價款之資金流程，均經原告於復查申請書及補充說明書中所自承，並取具承買人林樹琳之筆錄、出售人黃添旺等六人之說明書、台中七信文心分社第二八四三一○號函、台中十一信何厝分社現金收支傳票、取款條、台灣省合作金庫支票影本、定期存單、買賣土地合約書、付款簽收紀錄等資料影本附卷可稽，是本案事證至為明確，至原告復查時所稱陳永宗、陳永芳購置六筆土地，除陳永芳自有資金及受贈資金二千六百萬元外，係由其暫行墊付，其子已陸續償還墊付之款項等情，經查核結果所稱償還借款之資金來源為原告以其子名義存放定期存款之利息，且還款日期均在調查基準日之後，顯係臨訟補證，尚難採據，從而被告機關依查得資料核定贈與額六八、○○○、○○○元並無不合，復查後予以駁回，並經訴願決定予以維持。

⑶原告對於八十一年間以自有資金六八、○○○、○○○元為其子陳永宗、陳永芳購置土地，為原告所不爭，惟主張應以該土地之公告現值計算贈與財產之價值，經查依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，該贈與標的為「資金」非所購置之土地，並無遺產及贈與稅法第十條估價原則之適用。被告查閱七十九年、八十二年、八十六年之財政部彙編並無收錄原告所稱六十四年財政部之函釋。

⑷按遺產及贈與稅法第五條第五條第三款，雖於八十四年一月十三日修正增訂但書規定，惟未明文得追溯適用，依首揭中央法規標準法第十三條規定，應自同年月十五日起生效，則依實體從舊之法律適用原則，本件贈與行為既發生於八十一年間，自無適用修正後規定之餘地，是被告機關依行為時之法令，以其出資額核定為原告之贈與額補徵贈與稅，並無不合。

⑸原告主張依增訂稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，應適用修正後遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定乙節，查最高行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議略以：此觀該法條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明「‧‧‧行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」自明，是稅捐稽徵法第四十八條之三依從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律，是原告主張依從新從輕原則以土地公告現值計算贈與額，委不足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「除第二十條規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條、四十四條及四十五條所明定。

⑵原告於八十年間出售其所有坐落台中市○○區○○段三八一地號土地，收取價金計一○六、一七七、五○○元，其中九○、○○○、○○○元分別以其本人及配偶陳張好、子陳永芳名義存放定期存款，再於八十一年間提款六八、○○○、○○○元為其子陳永芳、陳永宗購置坐落台中市○○區○○段七一二地號等六筆土地，核屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論案件，並依規定通知補報贈與稅，原告雖依限申報，惟僅申報贈與金額二六、○○○、○○○元，尚短報贈與金額四二、○○○○、○○○元，短漏贈與稅

一九、八六五、○○○元；另原告於八十一年十月十九日將其存款五○○、○○○元轉存其子陳永芳定期存款名下，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏贈與稅二五○、○○○元，經被告機關審理違章成立共核處罰鍰二○、一一五、○○○元；原告不服，併同本稅提起復查，經查本件漏報贈與事實已論述如前，原核定並無不合，復查後乃併予維持。

⑶原告於八十一年間以自有資金六八、○○○、○○○元為其子陳永宗、陳永芳購置土地，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定贈與情事，被告機關於八十四年八月十一日中區國稅二字第八四○○五二五七八號函通知原告依限補報贈與稅，原告於八十四年八月二十一日補報贈與額為二六、○○○、○○○元，雖主張其係以該等土地之公告現值申報，惟查依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，該贈與標的為「資金」非所購置之土地，並無遺產及贈與稅法第十條估價原則之適用，次查本件於裁罰時裁罰之法律並無變更，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，是依行為時法令該部分贈與額應為出資額六八、○○○、○○○元，則原告既有短報贈與稅之事實，從而被告依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰，並無不合。

理由

一、系爭贈與額部分：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」又以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，應依法課徵贈與稅，行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款分別有明文規定。

㈡經查，本件原告於八十年間出售其所有坐落台中市○○區○○段三八一地號土地，取得價金計一○六、一七七、五○○元，其中九○、○○○、○○○元分別以其本人及配偶陳張好、子陳永芳名義存放定期存款，再於八十一年間以其子女之名義購置坐落台中市○○區○○段七一二、七一三、七一四、七一五、七三二及七三三地號等六筆土地，總價款七七、七一三、九一三元，其中六千八百萬元係由上開原告售地款轉出支付，有承買人林樹琳之筆錄、出售人黃添旺等六人之說明書、台中市第七信用合作社文心分社第二八四三一○號函、台中市第十一信用合作社何厝分社現金收支傳票、取款條、台灣省合作金庫支票影本、定期存單、買賣土地合約書、付款簽收紀錄等資料影本附原處分卷可稽，事證明確，均堪憑認。

㈢原告於本訴對於其以自有資金六八、○○○、○○○元為其子陳永宗、陳永芳購置前述六筆土地乙節並不爭執，惟主張應以該土地之公告現值計算贈與財產之價值。按行為時（即八十四年一月十三日修正前）之遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金（以贈與論，應依法課徵贈與稅）。」同法第十條規定：贈與財產之計價，以贈與人贈與之時價為準。所稱之時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。前者明文規定該贈與標的為「資金」，非所購置之土地；後者則規定贈與之標的物如為土地時，以公告現值為準，依文義解釋，應限於直接以土地贈與之情形。查本件買受六筆土地之契約係以陳永宗之名義訂立，而登記陳永宗、陳永芳共有，應有部分各二分之一，有不動產買賣契約書及土地抵押權設定契約書附財政部訴願卷可按，是以原告並非購置土地後再贈與其子，核與上開第十條第三項規定之情形不同，未可援用。原告又主張依財政部六十五年三月五日台財稅第三一三八一號函及財政部六十四年十月二日台財稅第三七一二三號函意旨，認贈與土地價值之核估按公告現值計算。惟前函係專指直接「贈與」土地之情形，後者雖謂：「個人以未成年人名義承買土地，依法應視為對未成年人之贈與，對該項贈與土地價值之核估，應以該次移轉申報土地增值稅時之土地公告現值為準。‧‧‧」，惟此一函釋並未收錄於財政部編印之遺產及贈與稅法令彙編八十六年版內，核係個案之見解，又依財政部八十六年八月七日台財稅第八六一○八一八七七號函文，凡未編入其內者，自八十六年九月一日起，非經重行核定，一律不再援引適用。且上開函釋亦牴觸行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，並無適用之餘地。至於原告所提出立法院院會關於修改上開法律條款之紀錄，僅能做為修正後條文之立法參考資料，而各立法委員對於修正前法律條文之解讀，並無拘束力，非可逕行援用。至於該紀錄中有委員提到李前總統購屋轉贈孫女核課贈與稅之問題，果其所述為真，依其意旨，亦係李前總統以自己之名義購買不動產，再將之轉贈孫女，則其贈與之標的為不動產，以土地公告現值計算其價值，於法並無不合。反觀本件係由原告之子逕行訂約買地，情況不同，無從比附援用。

㈣次按稅捐稽徵法第四十八條之三雖規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而遺產及贈與稅法第五條第三款，又於八十四年一月十三日修正為：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產產為不動產者，其不動產。」原告主張依上開法律及中央法規標準法第十八條規定之從新從輕原則，其以贈與土地之公告現值申報贈與稅並無短漏情事等語。惟中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件而言，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，最高行政法院七十二年度判字第一六五一號判例參照。上開遺產及贈與稅法第五條第三款係屬實體法律之修正，原告贈與行為既發生於八十一年，自應適用行為時即修正前之法律規定。最高行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議亦認為：「增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用罰鍰及其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅之稅額，．．．」，從而原告主張依從新從輕原則以土地公告現值計算贈與額，委不足採。

㈤況查，原告於系爭贈與稅申報書僅填載：贈與其子陳永芳上開六筆土地持分二分之一，贈與價額二千六百萬元。其於復查申請書主張陳永宗、陳永芳買受上開土地之資金，除陳永芳部分以其自有資金二、一三八、七三三元及原告贈與之二千六百萬元支付外，餘款由原告及其配偶「墊付」，係屬借貸，不能視為贈與等情。可見原告並未申報贈與上開土地「全部」，亦未主張二千六百萬元係上開六筆土地之公告現值。何況上開土地八十一年之公告現值每平方公尺均為五千元，有原告所提之台中市中正地政事務所地價證明影本一紙在卷可稽，乘以六筆土地總面積四、五四七平方公尺結果，其總值應為二、二七四、○○○元，亦非原告所申報之二千六百萬元。原告又稱如以八十四年之公告現值每平方公尺六千四百元計算，總值為二九、一○○、○○○元，扣除陳永芳自備資金二百十三萬元及免稅額後為二五、九七○、○○○元，故申報二千六百萬元等情，然查上開二千六百萬元原告係填載於贈與總額欄，所述「受贈人自有資金」乃無庸填載算入之金額，而免稅額亦不應於贈總額欄內扣除，且八十一年之法定免稅額為四十五萬，並非一百萬元，總之原告上開主張金額均屬不符，顯係行政救濟後之拼湊飾卸之詞，無可採信。從而，原處分依查得之資料核定系爭贈與額六千八百萬，並無不合。

二、罰鍰部分：

㈠按「除第二十條規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條、四十四條及四十五條所明定。

㈡原告於八十一年間以出售土地取得價金中之六千八百萬元為其子陳永芳、陳永宗購置坐落台中市○○區○○段七一二地號等六筆土地，核屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論之案件。原告雖於期限內補行申報贈與稅，惟僅申報二千六百萬元，短報四千二百萬元，逃漏贈與稅一九、八六五、○○○元均如前述。另原告嗣於八十一年十月十九日將其存款五十萬元轉存為其子陳永芳之定期存款，未為贈與稅之申報，應納贈與稅二十五萬元，原告已於八十五年四月廿九日繳納，其對應處罰鍰亦無異議等情，亦經原告於八十五年十月三十日提出補充說明書附原處分卷（二二四頁）可考，從而被告依前揭遺產及贈與稅法第四十五條、第四十四條之規定，以原告八十一年逃漏贈與稅額共二○、一一五、○○○元，核據同額之罰鍰（見原處分卷第二頁），於法並無違誤。

㈢原告雖主張其已申報贈與六筆土地，所報贈與價值縱屬偏低，亦係估價認定問題，不應處罰，且依中央法規標準法第十八條「從新從優原則」及稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則，依申報時遺產及贈與稅法第四條、第五條、第十條規定，申報贈與六筆土地，按土地公告現值二千六百萬元申報，並未逃漏贈與稅，又原告並無過失，而租稅行政罰以過失為責任要件，業經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案，應予免罰等語。然中央法規標準法第十八條之規定，係指主管機關處理人民聲請許可案件而言，不及於處理程序終結後之行政救濟程序已如前述，本件無其適用。至關於稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，最高行政法院八十六年四月份庭長評事會議曾決議：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」本件遺產及贈與稅法第五條已增訂但書規定：以自己之資金，無償為他人購置不動產者，其不動產以贈與論。故如購置土地，則依同法第十條之規定，以土地公告現值為其贈與價額。經核上開修正係屬贈與物價值認定之變更，並非罰鍰金額或倍數之修正，參諸前揭決議，仍應適用行為時即修正前之遺產及贈與稅法。又應受行政罰之行為，僅須違反作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，行為人不能舉證證明自己無過失，即應受處罰，司法院大法官會議釋字第二七五號解釋甚明，本件非但原告未能證明其無過失，且被告查獲原告漏報系爭贈與稅後，曾限期通知原告補報，並於通知函列明贈與財產之明細供參，即：「八十一年三月六日出資六八○○萬，無償為陳永宗、陳永芳二人購置台中市○○區○○段七一二、七一三、七一四、七一五、七三二及七三三地號等六筆土地。」原告未據實申報之情節已如前述，非僅過失而已，其主張免罰自無可採。

三、綜上所述，本件視為贈與部分，被告核定原告短報贈與額四千二百萬元，逃漏贈與稅一九、八六五、○○○元；又其同年度另贈予陳永芳五十萬元未申報，逃漏贈與稅二十五萬元，共逃漏二○、一一五、○○○元，乃處以一倍罰鍰，經核均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官莊　金　昌

法院書記官　李 孟 純