臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四二九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二九號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月七日台財訴字第０

九００００一六七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告之被繼承人林軟於民國（下同）八十三年四月二十三日死亡，繼承人依限辦理遺產稅申報，申報部分經被告所屬台中縣分局核定遺產總額為新台幣（下同）二千八百八十九萬二千八百零四元，應納稅額為五百四十五萬零二百三十三元。嗣因被告查得繼承人未將被繼承人死亡前三年內贈與財產計五千二百十九萬五千三百八十元合併申報，乃重行核定遺產總額為八千一百零八萬八千一百八十四元，應納稅額二千八百五十一萬九千一百三十七元，於扣除應納贈與稅二千零六十三萬二千一百三十五元後，補徵稅額為七百八十八萬七千零二元，並按所漏稅額二百四十三萬六千七百六十九元，裁處一倍之罰鍰計二百四十三萬六千七百元（計至百元）。嗣因繼承人申請更正部分遺產土地面積，被告所屬台中縣分局乃依據重測結果，重行更正遺產總額為七千九百三十八萬零六百八十四元，應納稅額二千七百七十三萬三千六百八十七元，扣除應納贈與稅額二千零六十三萬二千一百三十五元後，補徵遺產稅額為七百十萬一千五百五十二元。惟於被告更正罰鍰金額前（更正後之本稅及罰鍰尚未發單），繼承人即就「併入遺產總額之死亡前三年內贈與財產五千二百十九萬五千三百八十元」、「應納稅捐之扣除額」及「罰鍰」等項目，先行申請復查，經減列罰鍰二十萬四千九百元，變更罰鍰為二百二十三萬一千八百元外，其餘復查駁回。原告仍有不服，經提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈被繼人林軟（即原告之父）於八十三年四月二＋三日死亡，繼承人等依限辦理遺產申報，經被告核定遺產總額為二千八百八十九萬二千八百零四元，應納稅額為五百四十五萬零二百三十三元。另被告於八十八年六月十六日，將被繼承人林軟、原告、林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等七人與林隆潭於八十二年七月十六日訂立不動產買賣契約之部份，價金計五千二百十九萬五千三百八十元處分為短漏報遺產額，重行核定應納遺產稅額為七百八十八萬七千零二元，漏稅額為二百四十三萬六千七百六十九元，罰鍰金額二百四十三萬六千七百元。被告僅憑買賣契約書漏未明載包括建物標的，逕認不動產買賣價款僅包括被繼承人林軟所有土地部分，未包括門牌號碼台中縣豐原市○村路四六五巷六十八號及七十號二棟建物之價款，而將原告及林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人因二棟建物被拆除而由賣方林隆潭開立支票取得之價金處分為短報遺產額，顯與事實不符。買方林隆潭支付被繼人林軟所有土地價款為八十二年十月十五日代繳土地增值稅款（充為價金）一百二十八萬八千五百十五元及尾款以支票支付之四百七十一萬六千一百五十五元（支票號碼：ＶＧ0000000），均由甲○○代理收受，總計由買方林隆潭支付土地所有權人林軟共六百萬四千六百七十元，並支付原告及林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人二十四張支票及詹麗華乙張支票，如認該款亦為土地買賣所有權移轉價款，買方林隆潭支付支票受款人理應記載為林軟，惟上開支票並非如此記載，故原告及林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人取得上述票據金額，係因發票人林隆潭支付前述二棟建物被拆除價金，此非由被繼承人林軟之現金給與，亦非允受被繼承人林軟贈與之意思表示，原處分及訴願決定理由認定係被繼承人林軟之贈與，依遺產及贈與稅法第四條核定課徵贈與稅及併入繼承人遺產總額，乃明確違背法令，理應撤銷原處分及訴願決定。

⒉按遺產及贈與稅法第五條第二款規定「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部份」、第三款「以自己之資金，無償購買財產者，其資金」，此類財產之移動情形以「贈與論」課徵贈與稅，原告八十二年十月八日與林隆雄簽立不動產買賣契約土地三筆買賣金額計四千萬，其資金來源為前述與林隆潭簽立之不動產買賣契約，於原告與林隆雄買賣契約亦記載林隆雄收受發票人為林隆潭之四百萬元支票乙張，則該資金為被繼承人林軟土地買賣價款，該財產之移動符合遺產及贈與稅法第五條第二、三項規定，應以贈與論而課徵贈與稅。依財政部七十七年四月八日台財稅第七七００八二四二九號函釋「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅，應依七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定，向繼承人通知限期補報，如該財產屬死亡前三年內之贈與，應併入遺產課稅者，應依上述程序通知補報遺產稅」，故被告核課被繼承人林軟贈與稅、遺產稅、罰鍰等事件應予撤銷，另由原處分機關依法重新核定。

⒊按財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函示略以「：：：應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」。被繼承人林軟之土地買賣價款有無償給予他人之贈與行為，既已先開徵贈與稅當須先繳納，被告八十九年七月二十一日中區國稅中縣資字第八九００一八九四七號及八十九年十月二日中區國稅中縣資字第八九００二三三五六號函亦核准以被繼承人土地財產抵繳，該抵繳財產計被繼承人土地十三筆及股票等實質已因須先繳納而為贈與稅之「稅捐」，則被繼承人之遺產總額應扣除該稅捐，否則該十三筆土地及股票又列在遺產總額內再核課稅捐，形成稅上加稅之違法。因依遺產及贈與稅法第十七條第七款規定被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋：「不得再自遺產總額中扣除」乙節，有違背遺產及贈與稅法第十七條第七款規定。

⒋遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為；另依民法第七百六十一條規定：動產物權之讓與，非將動產交付不生效力。因前述二棟建物之動產非被繼承人林軟所有，買受人係直接交付支票予原告及林隆欽等人，並非交付林軟後，再由原告及林隆欽等領取，此係債權讓與，並無林軟以自己之財產給原告，經原告允受而生效力之贈與行為。

㈡被告答辯：

⒈原告之被繼承人林軟於八十三年四月二十三日死亡，繼承人依限辦理遺產稅申報，原經被告所屬台中縣分局核定遺產總額為二千八百八十九萬二千八百零四元，應納稅額為五百四十五萬零二百三十三元。嗣因被告受理檢舉案，查得被繼承人林軟生前於八十二年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段

二四三、二四三之一、二四三之二、二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六千零六萬一千三百七十五元，由買受人林隆潭開立支票二十六紙支付，其中部分價金二千一百五十三萬八千六百七十五元、五百四十一萬九千一百二十四元、八百九十八萬零二百零九元、五百四十一萬九千一百二十四元、五百四十一萬九千一百二十四元、五百四十一萬九千一百二十四元，分別由其子原告等六人兌領支用，認屬遺產及贈與稅法第四條之贈與行為，遂核定被繼承人八十二年度贈與總額五千二百十九萬五千三百八十元，應納稅額二千零九萬三千九百四十元，且因該項贈與稅額至繼承發生日止，尚未發單補徵，乃以全體繼承人為納稅義務人發單補徵，並依遺產及贈與稅法規定將該項贈與總額五千二百十九萬五千三百八十元併入遺產總額中課稅。重行核定遺產總額為八千一百零八萬八千一百八十四元，應納稅額為二千八百五十一萬九千一百三十七元，於扣除應納贈與稅二千零六十三萬二千一百三十五元後（含上開漏報贈與金額之應納稅額二千零九萬三千九百四十元），補徵稅額為七百八十八萬七千零二元。

⒉嗣因繼承人申請更正部分遺產土地面積，被告所屬台中縣分局乃依據重測結果，重行更正遺產總額為七千九百三十八萬零六百八十四元，應納稅額為二千七百七十三萬三千六百八十七元，扣除應納贈與稅額二千零六十三萬二千一百三十五元後，補徵遺產稅額七百十萬一千五百五十二元。然於被告更正罰鍰金額前（更正後之本稅及罰鍰尚未發單），繼承人即申請復查，主張渠等已對被繼承人前開經查獲之贈與稅事件，於八十八年六月十一日依規定申請復查，應俟該項贈與稅額決定後再核計本件遺產稅。且該贈與稅額屬被繼承人死亡前之稅捐，依遺產及贈與稅法第十七條第八款之規定，應自遺產總額中扣除，則本件遺產稅亦將無應納稅額而免徵。惟查關於被繼承人生前於八十二年間贈與原告等現金五千二百十九萬五千三百八十元之贈與稅事件乙案，雖繼承人已依規定申請復查，然已經被告於八十九年四月十九日以中區國稅法字第八九００二一二二三號復查決定駁回，並經財政部以八十九年九月二十二日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，是原將系爭贈與總額併入被繼承人之遺產核課遺產稅，洵無違誤；且因被繼承人該項經查獲之贈與，係未依規定辦理贈與稅申報，並其應納稅額至繼承發生日止，尚未發單補徵，被告所屬台中縣分局乃以全體繼承人為納稅義務人發單補徵，並已將該查獲核定之應納贈與稅額二千零九萬三千九百四十元及已申報贈與稅之稅額五十三萬八千一百九十五元，計二千零六十三萬二千一百三十五元，自本件更正後之應納遺產稅額二千七百七十三萬三千六百八十七元內減除，重行核定應補納遺產稅額為七百十萬一千五百五十二元，並無不合。

⒊本件依買賣契約書所載明之不動產所有權買賣標示係坐落台中縣「豐原市○○○○段二四三地號」及「豐原市○○○○段二四三之一、二四三之二、二四三之三地號之土地」，均為被繼承人林軟所有之財產，出售所得價金，原為被繼承人之所有，卻由原告兌領部分價金五千二百十九萬五千三百八十元支用，已生民法動產移轉之事實，即難謂被繼承人未有以自己之現金給與原告及其他繼承人，或原告及其他繼承人無允受贈與之意思表示，故被告核認屬行為時遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，並無不合，且經鈞院八十九年度訴字第六九八號判決所維持，故被告將之併入被繼承人遺產總額，課徵本件遺產稅，並將該項贈與稅款自應納遺產稅額內扣除，核與遺產及贈與稅法規定及財政部函釋意旨，亦無不合。又此類贈與，依遺產及贈與稅法第十五條規定，該已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除，縱嗣後已繳納者，該核課之贈與稅既已直接扣抵應納之遺產稅額，當不得再自遺產總額中扣除，否則將造成重複扣抵，故原告是項主張，亦無足採。

⒋關於罰鍰部分，本件被繼承人於八十三年四月二十三日死亡，原告等依限於核准延期內之八十四年一月二十三日辦理遺產稅申報，申報核定部分遺產總額為二千八百八十九萬二千八百零四元，惟另有應計入遺產總額之死亡前三年內贈與財產五千二百十九萬五千三百八十元，漏未合併申報，經被告所屬台中縣分局核定遺產總額為八千一百零八萬八千一百八十四元，應納稅額二千八百五十一萬九千一百三十七元，並經被告按所漏稅額二百四十三萬六千七百六十九元，處一倍之罰鍰二百四十三萬六千七百元（計至百元）。嗣經原告等申請更正部分遺產土地面積，被告所屬台中縣分局乃據重核結果，重行更正遺產總額為七千九百三十八萬零六百八十四元，應納稅額二千七百七十三萬三千六百八十七元，於扣除應納贈與稅額二千零六十三萬二千一百三十五元後，補徵稅額為七百十萬一千五百五十二元，重行核算漏稅額為二百二十三萬一千八百六十九元，處一倍之罰鍰二百二十三萬一千八百元（計至百元）。惟於被告更正罰鍰前（更正後之本稅及罰鍰尚未發單），原告及其他繼承人不服，併同本稅先行申請復查，經被告復查決定略以，經原告及其他繼承人申請更正後，准予更正遺產總額為七千九百三十八萬零六百八十四元，應納稅額二千七百七十三萬三千六百八十七元，是原核算罰鍰之基礎既已有變更，經重新核算其漏稅額應為二百二十三萬一千八百六十九元，爰重新裁處罰鍰為二百二十三萬一千八百元（計至百元），准予減列罰鍰二十萬四千九百元亦無不合。

理由

一、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、：：：二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款及第十一條第二項、第四十五條所明定。又「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」、「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年內贈與依遺產及贈與稅法第十五條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第十五條規定重新併計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定遺產稅應納稅額及依該法第十一條第二項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第四十五條規定處罰。」亦分別經財致部八十一年六月三十日台財稅第000000000號、六十六年二月九日台財稅第三○九六五號函釋在案。

二、本件原告之被繼承人林軟於八十三年四月二十三日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為二千八百八十九萬二千八百零四元，應納稅額為五百四十五萬零二百三十三元。嗣發現原告未將被繼承人死亡前三年內贈與財產計五千二百十九萬五千三百八十元合併申報，乃重行核定遺產總額為八千一百零八萬八千一百八十四元，應納稅額二千八百五十一萬九千一百三十七元，減應納贈與稅二千零六十三萬二千一百三十五元後，補徵稅額七百八十八萬七千零二元，並按所漏稅額二百四十三萬六千七百六十九元（$7,887,002-5,450,223）處一倍罰鍰計二百四十三萬六千七百元。後經原告申請更正部分遺產土地面積，被告乃據重測結果，重行更正核定遺產總額為七千九百三十八萬零六百八十四元，應納稅額二千七百七十三萬三千六百八十七元，減應納贈與稅額二千零六十三萬二千一百三十五元後，補徵稅額為七百十萬一千五百五十二元，重行核算漏稅額為二百二十三萬一千八百六十九元（$7,101,552-4,869,683），處一倍罰鍰為二百二十三萬一千八百元。惟於被告更正罰鍰前（更正後之本稅及罰鍰尚未發單），原告不服，並同本稅先行申請復查，經被告復查決定以，原告申請更正後，准予更正遺產總額為七千九百三十八萬零六百八十四元，應納稅額二千七百七十三萬三千六百八十七元，是原核算罰鍰之基礎既已有變更，經重新核算其漏稅額應為二百二十三萬一千八百六十九元，爰重新處罰鍰為二百二十三萬一千八百元，准予減列罰鍰二十萬四千九百元。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟，為如事實欄所述之主張。經查：

㈠原告之被繼承人林軟生前於八十二年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段

二四三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六千零六萬一千三百七十五元，由買受人林隆潭開立支票二十六紙支付，其中部分價金二千一百五十三萬八千六百七十五元、五百四十一萬九千一百二十四元、八百九十八萬二百零九元、五百四十一萬九千一百二十四元、五百四十一萬九千一百二十四元、五百四十一萬九千一百二十四元，分別由原告及其餘繼承人林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林榮陞等六人兌領支用，此有買賣契約書二紙、調查報告書一紙、付款支票影本附被告核課贈與稅之原處分卷可稽。原告雖一再陳稱該款係用以支付原告及林隆欽等六人坐落在前揭土地上之二棟建物被拆除之價金。然依台中縣稅捐稽徵處提供之房屋稅籍登記表所載，二四三地號土地上有台中縣豐原市○村路四六五巷六八號及七十號房屋二棟，其中七十號房屋確為原告所有，然依買賣契約書載明不動產所有權買賣標示，係為「豐原市○○○○段二四三地號」及「豐原市○○○○段二四三之一、二四三之二、二四三之三地號﹂，每坪九萬元，並未列有其地上建物。又該地上建物鎌村路六八號（稅籍記載納稅義務人為被繼承人林軟）與七十號房屋之評定現值分別為四萬五千八百元及九千六百元，均少於五萬元，已免課徵房屋稅，此有房屋稅籍登記表二紙附本院卷可稽。另買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日經被告約談時亦表示，前揭建物係老舊三合院，不須繳房屋稅，故契約上並未訂立須支付房屋價款及搬遷費等情，此有該談話記錄影本附本院卷可憑。又該地上建物既係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所支付之款額六千零六萬一千三百七十五元全屬土地款，與地上建物並無對價關係。原告主張其與林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人受領之金額係被拆除二棟建物之價金尚不足採。對前述四筆土地既均係登記於被繼承人林軟名下，其所有權自歸屬被繼承人林軟所有，又該售地票款既經查明係由原告及林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人兌領支用，雖非由林軟直接交付，而係由林隆潭以支票交付，惟此係屬間接交付，亦已生民法動產移轉之事實，而原告及林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人亦已兌領支用，亦足認其等有允受贈與之意思表示，自屬贈與。縱如原告主張其受領之支票係屬債權讓與，惟依遺產及贈與稅法第四條第一項所定此係屬有財產價值之權利，原告無償受領，自仍屬同條第二項所稱之贈與。

㈡本件被繼承人林軟生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅，被告乃先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅，並依同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。此類已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質即與核課之遺產稅無異，故不得再自遺產總額中扣除，以免造成重複扣抵，被告依前揭財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋不准原告再從遺產總額內扣抵已納之贈與稅自無不合。

㈢原告雖另提其向林隆雄購買土地之不動產買賣契約書，主張該資金來源係林軟與林隆潭簽立之不動產買賣契約所得價金，屬以「贈與論」而課徵之贈與稅，應先通知補正，而不得逕處罰鍰。惟查被繼承人林軟係以其出售四筆土地所得價金無償給予原告，並經原告兌領支票，並非被繼承人林軟以其資金為原告購置不動產，故該項贈與係屬遺產及贈與稅法第四條第二款之贈與，而非同法第五條第二款、第三款以贈與論之贈與，故被告亦無須先通知原告或其他繼承人限期補報，而得逕依同法第四十五條予以處罰。

三、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　沈　水　元

法院書記官　邱 吉 雄