臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五三二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五三二號

原告

祭祀公業邱四德

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱俊哲律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十八日台財訴字第

○九一一三五三九五六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告祭祀公業邱四德管理委員會於民國八十二年至八十五年間，將公業所有房地出租與訴外人大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮貨運公司），未依規定辦理營利事業登記，逃漏營業額共計新台幣（以下同）一四、八八七、二○○元，違反行為時營業稅法第二十八條規定，案經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所查獲，轉請該局台中市分局通報台中縣稅捐稽徵處，取具扣繳憑單附案佐證，違章事實明確堪予認定，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，除追繳營業稅七○八、九一四元外（已於八十七年十一月二日繳納），並按所漏稅額裁處二倍罰鍰計一、四一七、八○○元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰，雖為營業稅法第五十一條第一款所明文，惟其前提需有漏稅，始有依所漏稅額處罰鍰之適用。本件經查原告祭祀公業自民國八十二年起雖以公業所有土地出租予訴外人而收有租金。惟自八十二年起均誤以原管理人邱煒煌名義併入其所得，申報綜合所得稅。即八十二年申報給付稅額八四二、四○○元，八十三年四、○九五、○○○元，八十四年四、七五八、六○○元，八十五年五、一九一、二○○元，總計一四、八八七、二○○元，其稅率高達百分之四十，與營業稅率百分之五相較，原告非但未逃漏分文稅額反溢繳高達五、二一○、五二○元（所得乘以稅率差）之稅金，此由財政部台灣省中區國稅局台中市分局函文即可印證，原告既無逃漏分文稅額反溢繳五百餘萬元之稅額，既係溢繳，何來逃漏？既無逃漏，被告逕依營業稅法第五十一條之規定裁處逃漏稅額二倍之罰鍰，顯有誤會。

（二）再者，財政部駁回原告之訴願請求，復以「所稱溢繳綜合所得稅部分，係屬國稅與地方稽徵無關」為由。惟查八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款既已明定「營業稅為國稅」，顯見其所謂地方稅與國稅之說，於法無據，自不待言。

（三）抑有進者「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」乃分別為行政程序法第九條及第十條所明文。何況行政程序法第七條就有關行政行為之原則已明訂「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。本件營業稅既已改為國稅，原告所繳之稅款，已無地方稅與國稅之別。原告既未逃漏分文稅款，被告所為之裁處，自有違誤。為此懇請鈞院衡酌上情，判決如訴之聲明，以維權益。

二、被告主張之理由：

（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞物。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」分別為行為時營業稅法第二十八條、同法第三條第二項、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。另「收取非屬本業之租金收入，核屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅，其有短漏報者，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰，與租金之給付人是否已辦理扣繳所得稅尚無關聯。」、「祭祀公業所有之房屋、土地出租所得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」亦為財政部八十五年六月十五日台財稅第八五○二八五三二二號函及八十五年十一月六日台財稅第八五一九二二二一○號函釋在案。

（二）卷查原告於八十二年至八十五年間，未依規定辦理營利事業登記而擅自經營租賃業，逃漏營業額共計一四、八八七、二○○元，違反行為時營業稅法第二十八條規定，案經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所查獲，轉請該局台中市分局通報台中縣稅捐稽徵處，取具扣繳憑單附案佐證，違章事實明確堪予認定，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補稅處罰，並無違誤。

（三）原告主張略謂：１、按納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，雖為營業稅法第五十一條第一款所明文，惟其前提需有漏稅，始有依所漏稅額處罰鍰之適用。２、原告自八十二年起雖以公業所有土地出租予訴外人而收有租金，惟誤以原管理人邱煒煌名義併入其所得，申報綜合所得稅。即八十二年至八十五年申報給付稅額，總計一四、

八八七、二○○元，其稅率高達百分之四十，與營業稅率百分之五相較，原告非但未逃漏分文稅額反溢繳高達五、二一○、五二○元（所得乘以稅率差）之稅金，既係溢繳，何來逃漏？被告逕依營業稅法第五十一條之規定裁處逃漏稅額之二倍罰鍰，顯有誤會。３、再者，財政部駁回原告之訴願請求，復以「所稱溢繳綜合所得稅部分，係屬國稅與地方稅無關」為由。惟查八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款既已明定「營業稅改國稅」，顯見其所謂地方稅與國稅之說，於法無據。４、「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」分別為行政程序法第九條及第十條所明文。何況行政程序法第七條就有關行政行為之原則已明訂「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。本件營業稅既已改為國稅，原告所繳之稅繳，已無地方稅與國稅之別。原告既無逃漏分文稅款，被告所為之裁處，自有違誤。

（四）查原告於八十七年四月二十八日來函詢問有關祭祀公業地方稅之稅賦問題，經被告八十七年六月二十三日依首揭規定函復略以：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應辦理營業登記並依法課徵營業稅」在案。嗣後本案租金扣繳義務人大榮貨運公司以更正給付所得人邱煒煌八十二年至八十五年度租賃所得之扣繳憑單為原告，經財政部台灣省中區國稅局台中市分局於八十七年九月十八日通報台中縣稅捐稽徵處，審理查獲違章情事，並取具扣繳憑單附案佐證，違章事實明確堪予認定，又原告雖於八十七年三月三十一日補辦營利事業登記完竣，惟未於規定期間內申報當期銷項稅額，故依法核課期間應為七年，且本案係財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十七年九月十八日通報後，經台中縣稅捐稽徵處以八十七年九月二十五日以八七中縣稅工字第八七一五一七四○號函查在案，原告嗣於八十七年十一月二日始補報繳上開營業稅，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之適用。查本案係原告未依規定辦理營業登記而擅自經營租賃業務，漏報銷售額逃漏營業稅，經被告依首揭稅法規定，補徵營業稅並裁處罰鍰，其與原告所言溢繳所得稅二者係屬不同之稅目並無關聯，是原告主張，核無可採。

理由

一、按行政院八十九年六月十六日（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起將委託各縣市稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸各地區國稅局自行稽徵之，本件被告機關原為台中縣稅捐稽徵處，經承受其業務之財政部台灣省中區國稅局聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第三條第二項、第二十八條及第五十一條第一款分別定有明文。又「祭祀公業所有之房屋、土地出租所得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」財政部八十五年十一月六日台財稅第八五一九二二二一○號函釋有案。

三、本件原告於八十二年至八十五年間，將公業所有房地出租與訴外人大榮貨運公司，未依規定辦理營利事業登記，逃漏營業額共計一四、八八七、二○○元，案經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所查獲，轉請該局台中市分局通報被告審理違章成立，核定依營業稅法第五十一條第一款規定，除追繳營業稅七○八、九一四元外（已於八十七年十一月二日繳納），並按所漏稅額裁處二倍罰鍰計一、四一

七、八○○元。原告不服，主張八十二年至八十五年間之租賃收入均誤併入前管理人邱煒煌個人收入申報綜合所得稅，致溢繳納數百萬元之鉅，依財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十七年九月十八日中區國稅中市徵字第八七○三三五三八號函復略以：「．．．其扣繳義務人大榮汽車貨運股份有限公司更正給付所得人邱煒煌君八十二年至八十五年度租賃所得之扣繳憑單為祭祀公業邱四德管理委員會」，即可印證係誤將租賃收入併入前管理人邱煒煌之名下，每年申報綜合所得稅，且復每年溢繳應納稅額百分之三十五，顯無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項規定，核課期間為五年，其核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，而被告逕自八十二年起追繳裁罰，亦有不符，且原告已溢繳應納稅額達數百萬元之鉅，既無逃漏而係溢繳，自不符合營業稅法五十一條第一款之規定，煩請改依該法第四十五條論處云云，申經被告復查決定略以：本案經原告於八十七年四月二十八日來函詢問有關祭祀公業地方稅之稅賦問題，經以八十七年六月二十三日函復就祭祀公業所有之房屋、土地出租所得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應辦理營業登記並依法課徵營業稅在案，嗣因本案租金扣繳義務人大榮貨運公司以更正給付所得人邱煒煌八十二年至八十五年度租賃所得之扣繳憑單為原告，經財政部台灣省中區國稅局台中市分局於八十七年九月十八日通報原處分機關審理查獲違章情事，並取具扣繳憑單附案佐證，違章事實明確堪予認定，又原告雖於八十七年三月三十一日補辦營利事業登記完竣，惟未於規定期間內申報當期銷項稅額，故依法核課期間應為七年，且本案係財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十七年九月十八日通報後，原告於八十七年十一月二日始補報繳上開營業稅，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用，所稱溢繳綜合所得稅部分，係屬國稅管轄與地方稅稽徵無關為由，維持原處分，經核並無不妥，原告仍執前詞爭議，自難謂有理由，本件原處分應予維持等情，駁回訴願。揆諸綜合所得稅與營業稅分屬不同之稅目及首揭規定與函釋意旨，雖非無見。

四、惟查：

（一）按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第四十八條之二所明定。次按，行政機關對違反行政法規之行為，於行使裁量權決定應為何種程度之裁罰處分時，除應遵守一般法律原則（如誠信原則、平等原則、比例原則等是）外，應符合法規之目的，並不得逾越法定之裁量範圍，此為行政法理所當然。就中所稱比例原則，係淵源於憲法上法治國家思想之一般法律原則之一種，具憲法層次之效力，故該原則拘束行政、立法及司法等行為。因而，行政機關於選擇達成行政目的之手段時，其所作成之行政處分必須符合比例原則。亦即比例原則在於要求「方法」與「目的」之均衡。採取一項措施以達成一項目的時，該方法必須合適、必要及合比例。「合適」之方法係指可以達成目的之方法；「必要」之方法，係指同樣可以達成目的之多數方法中，該方法本身之不利益為最小；「合比例」之方法，係指該方法之不利益，與達成目的之利益相權衡，不失合理之比例關係。換言之，除該行政處分須最適合於行政目的之要求，並不得逾越必要之範圍外，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之（九十年一月一日施行之行政程序法第七條參照）。

（二）本件原告祭祀公業管理人將公業所有房、地自八十二年七月間起出租予訴外人大榮貨運公司而收有租金。惟自八十二年起均誤以原管理人邱煒煌名義併入其所得，申報綜合所得稅。即八十二年度申報前項租金收入總額八四二、四○○元，八十三年度四、○九五、○○○元，八十四年度四、七五八、六○○元，八十五年度五、一九一、二○○元，總計一四、八八七、二○○元，其稅率高達百分之四十，與營業稅率百分之五相較，溢繳稅額高達五、二一○、五二○元（所得乘以稅率差）之事實，有被告機關所屬台中市分局九十二年二月二十日中區國稅中市二字第○九二○○○七六九五號函檢送之原告公業前管理人邱煒煌八十三年至八十五年綜合所得稅結算申報書附於本院卷（文內並說明八十二年度之申報資料因已逾核課期間，故無法提供之旨）及大榮貨運公司填具上載「所得人姓名邱煒煌」「或所得人姓名祭祀公業邱四德管理人邱煒煌、邱煒煌」之扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷（第七八至八一頁）可稽。依上開綜合所得稅結算申報書記載，邱煒煌於申報其八十三年度綜合所得稅結算申報時，已將其管理祭祀公業邱四德財產出租與大榮貨運之系爭租金所得之所得人姓名詳載為「祭祀公業邱四德邱煒煌」，並載明該出租不動產之坐落地號。被告機關於調查該年度之綜合所得稅申報時，即應將該祭祀公業之租金所得從邱煒煌之個人所得中剔除，並通知祭祀公業管理人邱煒煌辦理該祭祀公業之營業登記，依法繳納營業稅。乃被告機關未予剔除，仍予核定邱煒煌個人之當年度綜合所得，按其所核定之所得，以百分之四十之稅率，繳納綜合所得稅。並任令邱偉煌（於八十六年五月十五日死亡，該祭祀公業管理人由甲○○擔任—見本院卷戶籍謄本與土地登記謄本）誤以為業已合法申報所得，於其後即八十四、八十五年度個人綜合所得稅結算申報時，繼續以該祭祀公業租金所得，作為自己之個人所得，結算申報各該年度之綜合所得稅，而相繼繳納高額之個人綜合所得稅。迄八十七年間，繼任之祭祀公業管理人甲○○獲悉應辦理營業登記，隨即於八十七年三月三十一日辦理不動產租賃之營業登記，並依據承租人大榮貨運公司更正系爭八十二至八十五年度租金所得人「邱偉煌」為「祭祀公業邱四德管理委員會」各類所得資料，於八十七年十一月二日補報繳上開營業稅，以上各情，有稅籍資料、八十二至八十五年度綜合所得稅各類所得資料更正通知書、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動補報補繳稅額繳款書附原處分卷可憑。從上所述情節，顯見原告為一誠實之納稅人，並無逃漏營業稅之意。純因不知將祭祀公業所有不動產出租，應辦理營業登記依法繳納營業稅（財政部台財稅第八五一九二二二一○號函釋係於八十五年十一月六日發布），而將之列入管理人個人之綜合所得，繳納高稅率之個人綜合所得稅；俟獲悉應依法辦理營業登記，旋即辦理登記，並補繳應納稅額。而被告機關處理稅捐稽徵，未就人民申報所得中不符列入個人綜合所得部分，予以剔除，教示其該所得稅目及應辦理之事項。任令其因不知辦理營業登記繳納營業稅，而於其後年度，持續將之列為個人所得繳納高稅率之個人綜合所得稅。參酌原告未繳納系爭營業稅之情節（將應申報營業稅之租金所得列為個人所得，於綜合所得稅結算申報書詳載所得內容，繳納高稅率之個人綜合所得稅，並附具扣繳憑單），較之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第三款規定「申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰」之情節（申報書短報、漏報，僅申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載，致漏稅）更為輕微。揆諸上開說明，被告機關就原告違反系爭行為時營業稅法規定，於行使裁量權決定應為何種程度之裁罰處分時，該行政處分須最適合於行政目的之要求，不得逾越必要之範圍，且須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例。況稅法不以處罰人民為目的（行為時營業稅法第五十一條立法理由參照），而本件被告機關於調查核定系爭年度個人之綜合所得稅結算申報時，就納稅義務人申報書所載不符個人綜合所得部分，未予剔除教示，任由原告前管理人一方面以系爭租金所得為個人所得繳納高稅率個人綜合所得稅；一方面因不知申請營業登記，持續累計漏繳營業稅，迨被告受理承租人大榮貨運公司更正系爭租金所得資料，且原告已先後於八十七年三月三十一日辦理營業登記，及八十七年十一月二日補報繳營業稅後，始於八十八年一月四日按原告八十二至八十五年度四個年度累計達七○八、九一四元之所漏營業稅額，處以二倍計一、四一七、八○○元之罰鍰，綜觀原告管理人報繳系爭租金所得稅捐過程，其違章情節甚為輕微，被告機關於裁處罰鍰時未予審酌，為系爭高額之處罰。核其所為處罰，其所欲達成之行政目的，有違前述比例原則，自有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴訟意旨執此指摘部分，應屬可採，其訴為有理由，爰將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被告機關另為處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡 騰 德