臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第七三一號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第七三一號

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年八月二十三日府法

訴字第○九一○一一九六九八○號訴願決定（案號：第九一｜五一四號），提起行政

訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告主張其所有坐落彰化縣社頭鄉○○段第七八四、七九五、七九六、七九七、七九九等五筆土地面積五、四三七‧二四平方公尺，自民國（以下同）七十三年起提供予伊仕登股份有限公司興建工業廠房使用，同段第八○一、八○二、八二

四、八二五及八二六號等五筆土地面積為九、○五一‧一八平方公尺，則提供予配登斯工業股份有限公司興建廠房。上開土地均符合土地稅法按地價總額千分之十計徵地價稅之優惠稅率規定，惟被告卻一直以一般稅率課徵該等土地之地價稅，原告乃就最近五年（即八十五年至八十九年）之地價稅溢繳部分向被告申請退稅，被告以該等工業用地地價稅優惠稅率應由納稅義務人主動提出申請，原告於九十年七月以前既未自行提出申請，被告依一般稅率課徵地價稅並無不當而函復原告，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告自民國八十五年至八十九年溢繳之地價稅新台幣三、一三三、九八三元。

㈡陳述：

⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。‧‧。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。」、「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及申請手續公告週知。」土地稅法第十八條、第四十一條及第四十二條定有明文。另「土地所有權人，申請適用土地稅法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅法施行細則第十四條第一項第一款所明定。又「稅捐稽徵機關於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。」根據上述法規之規定原告認為被告所屬之員林分處並未依法於開徵前六十日公告適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續，致原告多年來均於不知有其特別稅率應依法申請之事實而喪失享受優惠稅率。其責在被告，故主張被告應退回溢繳之稅款三、一三三、九八三元。

⒉原告主張前項優惠稅率應由被告依照主管建築機關提供之系爭土地上房屋使用情形及房屋稅減免事實，主動予以通知可適用特別稅率課徵地價稅。原告對本案之爭議非在於被告之員林分處應主動將原告之土地登記為應按千分之十特別稅率徵課地價稅，而認為應於取得房屋使用執照副本時，主動告知土地所有人（即原告），以便於開徵前四十日申請適用特別稅率。

⒊原告認為主管建築機關通報之使用執照影本中對於建物之起造人（甲○○）建物所在地之使用分區（工業區）建物之地號（即社頭段三○八｜十一、三一○｜一五、三一○｜八、三一○｜十二、三一○｜十四地號，目前已重編為社中段七八四、七九五、七九六、七九七、七九九地號）其記載資料均足資被告於執行課徵租稅前，辦理告知義務。土地稅法第四十二條規定之公告、通知應屬針對土地所有人為全面之告知，但八十五年至八十九年度被告均未以函告通知原告，以致原告之土地雖為工業用地且供工廠使用，但不知有減稅規定而未根據法令向被告申請按工業用地繳納地價稅，被告以原告怠於申請，尤其在其審核房屋稅時更可根據房屋使用執照之資訊為通知，卻未通知，那被告是否應擔負怠於公告通知原告之責，分擔原告溢繳稅款之損失。

⒋稅捐為法定之債（參見葛克昌教授所著行政程序與納稅人基本權一書）非基於雙方之合意（契約），且憲法亦明定人民有依法納稅的義務，而稅捐之徵納，有因人民不諳法令或錯用法令，亦有因稽徵機關違法錯誤者，本件行政救濟，原告自七十三年起持有土地期間，對被告所送交之稅單，均依其所定如數繳納，從未抗拒，原告守法且信賴與保護之存在。因為原告堅信政府不會坑百姓，縱然有錯，也會負責到底。原告疏於注意讓權利長期冬眠，迅即提出申請適用減稅方案亦蒙被告准許適用，然而對於前所溢繳之稅款，雖經復查訴願被告均以原告未及時申請為由拒絕退稅。

⒌依最高行政法院八十八年八月份聯席會議之決議，雖採乙說之決議，但甲、乙、丙三說均有一致的共識，對於人民溢繳之稅款不管是人民的錯誤或不可歸責於稽徵機關對於該溢繳稅款均應有民法一八二條第二項公法上不當得利返還請求權之類推適用，應於納稅義務人申請退還時（知無法律上之原因時）返還之。

⒍按生產事業之營利事業所得稅，依規定原可適用獎勵投資條例有關納稅限額計算，如因不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還（財政部七十年二月十三日台財稅第三一○八九號函參照）。被告不應拒不退還稅款新台幣三、一三三、九八三元。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按土地稅法第三條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人」、第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第十六條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收」、第十八條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：

一、工業用地、礦業用地」、第四十一條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」、第四十二條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知」、土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」司法院大法官會議九十一年一月十一日釋字第五三七號解釋：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國八十二年七月三十日修正公布施行之房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第七條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅第三六七一二號函所稱：『依房屋稅條例第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」

⒉查原告所有坐落社頭鄉○○段地號七八四、七九五、七九六、七九七、七九九、八○一、八○二、八二四、八二五、八二六地號等十筆土地，原核定按一般土地稅率課徵地價稅，原告於九十年七月二十五日始向被告員林分處申請適用特別稅率，經員林分處同年八月二日核定准自九十年起改按工業用地稅率課徵地價稅。嗣後原告於九十一年四月八日以系爭土地自七十三年起分別提供伊仕登股份有限公司及佩登斯工業股份有限公司興建工業廠房使用，符合土地稅法第十八條第一項第一款規定供工業直接使用之土地按地價總額千分之十計徵地價稅為由，向被告申請退還八十五年至八十九年溢繳地價稅。

⒊揆諸土地稅法第四十一條及同法條施行細則第十四條規定意旨，土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率之適用，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。原告八十五年至八十九年度並未檢附相關文件據以向被告申請核准按工業用地優惠稅率課徵地價稅，其所有系爭土地自無原告所稱符合土地稅法第十八條規定工業用地稅率核課，亦無溢繳地價稅之情事，被告爰依一般稅率核課地價稅，及否准原告申請退還溢繳地價稅，並無違誤。

⒋按司法院大法官釋字第五三七號解釋理由書：「‧‧‧稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。‧‧‧此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」意旨觀之，工業用地依法既可適用千分之十之優惠稅率，該減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之用途、使用等情形，又屬土地所有權人知之最詳，故法律乃課予納稅義務人一定之申報協力義務，此即土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率之適用，自以依同法第四十一條第一項規定提出申請，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，故原告以不知其特別稅率應依法申請為由，與其得否適用工業用地特別稅率計課無涉，原告於八十五年至八十九年間，並未於法定期限內向本處提出工業用地稅率之申請，盡其申報協力義務，所稱均為推諉卸責之詞，委不足採。

⒌依公文程式條例第二條第一項第五款規定：「公告：各機關對公眾有所宣布時用之。」，及行政院秘書處編印之「文書處理檔案管理手冊」規定：「公告：各機關就管業務，向公眾或特定之對象宣布週知時使用。其方式得張貼於機關之佈告欄‧‧‧。」，被告八十五年至八十九年度均依土地稅法第四十二條規定於地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續，分別以八十五年九月十四日八五彰稅財字第八五一二三三九九號、八十六年九月十五日八六彰稅財字第八六一二三五三二號函、八十七年九月十四日八七彰稅財字第八七一二三一五七號、八十八年九月二日八八彰稅財字第八八一二○五○二號及八十九年九月二日八九彰稅財字第八九一一九二六四號公告週知，並張貼於被告、各分處及鄉鎮公所之佈告欄，此有各年度公告文書等附案可稽，原告顯對公告程序有所誤解。原告系爭土地八十五年至八十九年既未依前揭法條於規定期間內提出適用工業用地優惠稅率之申請，被告依法按一般土地稅率計課地價稅，洵無違誤，原處分否准所請，自無不合。綜上所述，本件原告之訴顯無理由，謹請依法予以駁回，以維稅政。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文；次按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地‧‧‧」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」、「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」亦為土地稅法第十八條、第四十一條及第四十二條所明定。另「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。

一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅法施行細則第十四條第一項第一款所明定。

二、本件原告主張其所有系爭十筆土地自七十三年起分別提供伊士登股份有限公司及佩登斯工業股份有限公司興建廠房使用，被告卻一直以累進稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告法令適用錯誤或計算錯誤為由，申請退還八十五年至八十九年五年間溢繳之地價稅，經被告以原告未主動提出優惠稅率之申請，依據土地稅法第十六條規定以累進稅率課徵地價稅無誤為由，否准原告退稅之申請，原告不服循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。

三、經查，系爭十筆土地之使用分區為「工二用地」，有原告提出之「社頭鄉都市計畫土地使用分區證明書一紙在本院卷可稽，又上開土地上分別建有廠房兩棟等亦有原告提出之使用執照影本二紙附本院卷可按，被告對上開公文書之真正亦不爭執，固堪認定系爭土地為工業用地，且實際係作工業使用。惟查，原告自承其自七十年起均未申請以特別稅率課徵地價稅，迨九十年七月二十五日始行申請，被告准自九十年起適用特別稅率課徵地價稅，核無違誤。

四、原告雖主張前項優惠稅率應由被告依照主管建築機關提供之系爭土地上房屋使用情形及房屋稅減免事實，主動通知原告可適用特別稅率，乃被告並未通知原告，且未於開徵前六十日公告適用特別稅率課徵地價稅之相關規定，致原告多年來均不知有此減稅之規定，又原告多年來均如數繳納稅捐乃係信賴政府不至錯徵稅捐，且縱有錯徵亦會退還，且依改制前行政法院八十八年八月之庭長評事聯席會議決議，人民溢繳稅款，應類推適用民法第一百八十二條第二項之規定返還該溢繳稅款，另財政部七十年二月十三日台財稅第三一○八九號函亦認溢繳之稅款得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還，被告自不得拒不退還系爭溢繳之地價稅云云。

五、惟按「稅捐稽徵機關於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範園，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。‧‧‧觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」司法院大法官會議釋字五三七號解釋參照。是地價稅依土地稅法第四十一條之規定，得適用特別稅率之用地應由土地所有人於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，此乃為節省稽徵成本，法律明定課以納稅義務人之申報協力義務。被告如已依土地稅法第四十二條規定，對適用特別稅率地價稅相關規定及申請手續，予以公告即屬合法，並無主動通知土地所有人之義務，原告認被告應主動通知云云，不足採取。次查原告八十五年至八十九年已依上開規定公告，有各該公告影本附原處分卷（第二十九至三十四頁）可考，原告主張被告未依法公告乙節亦無足採。至稅捐稽徵法第二十八條關於溢繳之稅款退還之規定，須因適用法令錯誤或計算錯誤之情況，始有適用。本件系爭八十五年至八十九年地價稅之繳納並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，已如前述，自不能認為原告繳納之稅款係屬溢繳，原告並無公法上不當得利返還請求權存在，亦無民法第一百八十二條第二項類推適用之問題。另財政部七十年二月十三日台財稅第三一○八九號函，係針對獎勵投資條例之相關規定所為之解釋，與本件有關優惠稅率地價稅之規定不同，不能比附援引，是原告上開主張均無理由。本件原告於九十年七月以前既未申請適用優惠稅率，被告乃適用土地稅法第十六條規定之一般稅率課徵系爭土地之地價稅，揆諸首揭法條規定及大法官會議解釋意旨，並無違誤。從而，本件原告請求退還八十五年至八十九年地價稅溢繳稅款，顯非適法，被告否准其申請，並無不當，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第二項併請求被告退還八十五年至八十九年溢繳之地價稅款，基於同一理由亦屬無據，應併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚