臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第九○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九○號

原告

普大預拌混凝土股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林益民會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月五日台財

訴字第０九０００一三九二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要﹕緣原告係以產銷預拌混凝土為業，主要耗用原料為碎石、水泥、砂及飛灰爐石粉，其民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）七一、四０六、０五九元，被告初查依據預拌混凝土同業原料耗用通常水準，核定其飛灰、爐石粉計超耗五、二二六、五八五元，遂予以剔除，核定其營業成本為六六、一七九、四七四元，全年所得額為四、八０二、二一０元，並予以扣除前五年累積虧損一、三

三八、八八一元後，核定課稅所得額為三、四六三、三二九元。原告不服，就營業成本部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定有關營業成本之飛灰、高爐石粉原料超耗核定。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕

（一）稅捐稽徵應依稅捐稽徵法規定：（１）稅捐稽徵法第一條：稅捐之稽徵，依本法之規定﹔本法未規定者，依其他有關法律之規定。（２）稅捐稽徵法第一條之一：財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（３）所得稅第二十八條：製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。（４）原告因不服被告之八十六年度營利事業所得稅，有關營業成本之原料耗用成本核定，提起本案行政訴訟，就本案事件性質，明確為稅捐之稽徵，被告應依稅捐稽徵法規定處理。財政部依所得稅第二十八條規定，於八十七年九月四日發佈之台財稅第八七０六六四三九七號函「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被告查核時適用。原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，主張申請適用財政部八十七年九月四日新公佈之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」予以審查認定營業成本。（５）依新財政部頒標準原物料耗用通常水準：①飛灰摻量不宜超過基準混凝土水泥用量的百分之三十五，經核戶尚無超耗（詳八十六年度飛灰耗用量計算表）。②高爐石粉之用量不可超過水泥用量的百分之七十，經核算尚無超耗（詳八十六年度高石爐粉耗用量計算表）。

（二）新財政部頒標準並未排除八十一年度至八十六年度之查核營利事業所得稅結算申報適用：財政部八十七年九月四日台財稅第八七０六六四三九七號函令規定：「˙˙˙。八十年度以前案件，仍應適用原頒訂之標準。」，就該函內容，八十一年度至八十六年度之案件，並未排除適用。

（三）依財政部八十一年六月十三日台財稅第八一０二一八一四二號函令水泥製品業原物料耗用通常水準（以下簡稱舊部頒標準），並無飛灰、高爐石粉原料耗用標準：（１）依舊令標準表二Ｃ廠之預拌混凝土原料單位用量表列示，並無飛灰、高爐石粉用量及上限規定。（２）被告訴稱係依據八十五年度台灣區預拌混凝土工業同業公會函文之高爐石粉耗用比率上限，來核定原告八十六年度原料超耗，依原告法理見解，適用年度顯有錯誤。（３）高爐石粉、飛灰原料價格遠低於水泥價格，經研究確可替代水泥使用，但是不可完全取代水泥，其耗用比率有其上限規定，否則其混凝土產品會有安全結構性問題，因此高爐石粉、飛灰耗用會影響安全結構性之耗用率上限，應是有絕對及單一性，不會隨時間改變而變化，八十七年度所發佈之新部頒規定高爐石粉之用量不可超過水泥用量的百分之七十及飛灰摻量不超過基準混凝土水泥用量的百分之三十，應與被告訴稱所依據八十五年度台灣區預拌混凝土工業同業公會函文之耗用比率上限相同，然而原告依前述耗用比率上限計算之原料耗用並無超耗，被告原料超耗計算顯有錯誤。

（四）新部頒標準優於舊令部頒標準，就『新』『舊』部頒標準兩種方式所計算原料超耗之差額部份，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用：中鋼公司鋼鐵鋁品研究處七十七年九月出版刊物有關爐石粉應用之研究結論中，提及爐石粉具有替代水泥之用途，亦為被告所接受﹔原告為降低成本、增加競爭力，運用該研究結論，改變原料配方使用爐石粉、飛灰較低廉之原料替代水泥，同業中為提昇競爭力亦均使用（如八十九年度訴字第九八號判決之原告彰鹿預拌混凝土股份有限公司），然而舊部頒標準卻仍僅是純水泥用量配比之部頒標準，財政部在訂定各業原料耗用通常水準作業，顯有落後不合時宜之疏失，迄至八十七年九月四日新部頒標準頒佈，才得以證實舊部頒標準之不完整及不切實際。所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部份，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」，因此原告認為，縱使依舊部頒標準計算有原料超耗，亦是因為舊部頒標準落後不合時宜之原因，在新部頒標準訂頒後得以證實，就『新』『舊』部頒標準兩種方式所計算原料超耗之差額部份，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定，作為營業成本減除所得之適用。

（五）財政部依所得稅法第二十八條規定，於八十七年九月四日發布之台財稅第八七０六六四三九七號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」優於財政部八十一年六月十三日臺財稅第八一０二一八一四二號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」，原告因新舊令部頒標準計算原料超耗之差額部份，應符合所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用：

１、經濟部標準檢驗局五十九年三月二十四日CNS總號三０三六號公布飛灰可以替代水泥，經濟部中央標準局於七十八年七月十五日CNS總號一二五四九號及中鋼公司鋼鐵鋁品研究處七十七年九月出版刊物有關爐石粉應用之研究結論中，提及爐石粉可以替代水泥，提及飛灰、爐石粉具有替代水泥之用途，亦為被告所不爭；原告為降低成本，增加競爭力，運用該研究結論，改變原料配方使用爐石粉、飛灰較低廉之原料替代水泥原料用量，同業中為提昇競爭力亦均使用（如八十九年度訴字第九八號判決之原告彰鹿預拌混凝土股份有限公司），然而舊令部頒標準卻仍僅是純水泥用量配比產品，與原告及一般同業所產製使用爐石粉、飛灰原料替代水泥之產品並不同，故財政部在訂定各業原料耗用通常水準作業，顯有落後不合時宜之疏失，迄至八十七年九月四日新令部頒標準頒佈，才得以證實舊令部頒標準之不完整及不切實際。

２、所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該葉通常水準者，其超過各該業通常水準者，其超過部份，非經提出正當理由者，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」是以原告如前述證明舊令部頒標準落後不合時宜，應符合所得稅法第二十八條規定具有正當理由，依法應予認列。

３、經上所述原告以新令部頒標準計算無超耗，以舊令部頒標準計算超耗五、二二

六、五八五元，差額五、二二六、五八五元，係舊令部頒標準之落後不合時宜所致，新令部頒標準頒佈可以明確證明，因此該差額應有所得稅法第二十八條之超過各該通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用。

（六）新令部頒標準應屬依稅法所發布之「解釋函令」：

１、按行政程序法第一百五十九條第二項規定：「行政規則包括下列各款之規定：

（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」查財政部依所得稅法第二十八條規定，發布之新令部頒標準，係為協助下級稽徵機關於查核水泥業及水泥製品業時，所訂頒之解釋性規範，故其屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款之解釋性行政規則，即「解釋函令」無疑。

２、所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由者，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」是以，揆諸財政部歷次公函發布之原物料耗用通常水準，無非係就所得稅法第二十八條「各該業通常水準」所為之解釋，其目的在建立合宜之「各該業通常水準」，作為稽徵機關查核依據，因此財政部發布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，在性質上是為稅法上簡化規定之令函，屬財政部依稅法所發布之解釋函令之一種，在適用上，自不能排除稅捐稽徵法第一條之一有關解釋函令，對於尚未核課確定案件之從優適用，而且舊令部頒標準如前述說明，與原告所產製之產品不同，被告據以核算原告原料耗用，實不合理，從新從優適用新令部頒標準，不僅與原告所產製之產品相同，用來核算原告原料耗用，依法有據更屬合理。

（七）綜上所論，請鈞院撤銷被告對於原告有關營業成本之飛灰、高爐石粉原料超耗核定，重新核算原告八十六年度營利事業所得稅之原物料耗用等語。

二、被告答辯意旨略以﹕

（一）按「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」為中央法規標準法第十四條所明定。次按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之」復為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項、第三項前段所明定。

（二）查原告係以產銷預拌混凝土為業，主要耗用原料為碎石、水泥、砂及飛灰爐石粉，本期計列報營業成本七一、四０六、０五九元，經被告初查依據預拌混凝土同業原料耗用通常水準，核定其飛灰爐石粉計超耗五、二二六、五八五元，遂予剔除否准認列，核定其營業成本為六六、一七九、四七四元。原告不服，復查主張財政部所訂頒預拌混凝土同業原物料耗用通常水準，業已於八十七年九月四日重新修訂，依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定，本件係未核課確定案件，應准按新修訂同業原物料耗用通常水準予以重行核定。案經被告復查決定以，原告所產製之預拌混凝土係屬水泥製品業，該業原物料耗用通常水準，經財政部八十一年六月十三日台財稅第八一０二一八一四二號函頒訂，自查核八十一年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，嗣後該業原物料耗用通常水準經重新調查，並經財政部於八十七年九月四日以台財稅第八七０六六四三九七號函頒訂，自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本件係八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，該業之原物料耗用通常水準雖經重新調查核定，惟財政部已明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件始有適用，是依首揭中央法規標準法之規定，本案原物料耗用通常水準，自仍應依八十一年間訂頒核定之標準查核適用，原告主張應依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用八十七年度之通常水準予以重行查核乙詞，委無可採。是被告初查依首揭查核準則第五十八條規定，按財政部核定該業原物料耗用通常水準，予以核定飛灰爐石粉計超耗五、二二六、五八五元於法並無不合，復查後乃予以維持，原核定全年所得額為四、八０二、二一０元，減除以前年度核定虧損一、三三八、七三八元後，課稅所得額為三、四六三、四七二元，較原核定課稅所得額三、四六

三、三二九元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍核定課稅所得額為

三、四六三、三二九元。訴願時原告仍執陳詞主張，財政部訴願決定除持與被告機關相同論見外，並以原物料耗用標準係法律授權財政部視實際情形而定，並非法令之解釋，核與稅捐稽徵法第一條之一無涉，遂駁回其訴願。

（三）原告訴稱稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定，主張適用財政部八十七年九月四日台財稅第八七０六六四三九七號函訂頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」重新核算其八十六年度營利事業所得稅之原物料耗用，又原告本期原料超耗係因舊部頒標準落後不合時宜，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用。

（四）查一般稱為「解釋令」或「解釋函」係指上級行政機關於下級行政機關法律適用發生疑義或歧見時，為保持行政決定之一致性，本於監督權所下達之法定解釋基準，其範圍頗多涉及法令中不確定法律概念之具體化或細部化之詮釋，而財政部訂頒之各該業耗用原料通常水準，係由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，足具客觀性及法律上之效力。實乃該行業該時期原料耗用之事實，係一種行政命令，並非係法令解釋，此有前行政法院八十九年度訴字第九八號判決及九十年度訴字第一一三號判決可供參酌。自無稅捐稽徵法第一條之一適用爭議，再查財政部八十七年九月四日台財稅第八七０六六四三九七號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」已明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案開始適用，依中央法規標準法第十四條規定「˙˙˙法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」，是財政部八十七年九月四日台財稅第八七０六六四三九七號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」對原告八十六年度營利事業所得稅結算申報案並不生效力而非得適用。至原告另主張本期原料超耗係因舊令部頒標準落後不合時宜，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用一節，查所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，經提出正當理由查明屬實者，得予減除，應係指個別廠商因其特殊情況所生之正當理由，原告如能就其生產事實依首揭查核準則第五十八條第一項規定提示相關資料供核，被告當予核實認定，惟原告無法提示任何事證，空言主張系爭原料超耗原因為舊部頒標準落後不合時宜，所訴洵無可採。

（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」分別為行為時查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院大法官會議著有釋字第二八七號解釋。

三、經查本件原告係以產銷預拌混凝土為業，主要耗用原料為碎石、水泥、砂及飛灰爐石粉，八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本七一、四０六、０五九元，經被告依據財政部八十一年六月十三日台財稅第八一０二一八一四二號函訂頒之預拌混凝土同業原料耗用通常水準，核定其飛灰爐石粉計超耗五、二

二六、五八五元，遂予剔除否准認列，核定其營業成本為六六、一七九、四七四元。原告不服，循序提起本件訴訟主張，其八十六年度營利事業所得稅，有關營業成本之原料耗用成本核定，就本案事件性質，明確為稅捐之稽徵，被告應依稅捐稽徵法規定處理，財政部依所得稅法第二十八條規定，於八十七年九月四日發布之台財稅第八七０六六四三九七號函「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被告查核時適用，原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，主張申請適用財政部八十七年九月四日新公布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」予以審查認定營業成本﹔又八十六年度營利事業所得稅之原物料耗用，本期原料超耗係因舊部頒標準落後不合時宜，故按照八十七年度與八十一年度部頒標準計算原料超耗之差額部分，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用等節，資為爭議。

四、惟查本件原告雖主張被告原料超耗計算顯有錯誤，然並未於復查及訴願階段提示相關證明文件，又於訴訟中亦未提出相關之帳證資料，亦缺平日進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之相關紀錄及內部憑證，自亦無法提出經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表、生產通知單及成本計算表等帳簿憑證供被告對照勾稽，致被告無從就其申請事項加以審酌，被告依前揭法條規定，依據財政部八十一年六月十三日台財稅第八一０二一八一四二號函頒標準，核定原告八十六年度飛灰、爐石粉計超耗五、二二六、五八五元，並核定其營業成本為六

六、一七九、四七四元，全年所得額為六、四八八、五一六元，並無不合。至原告主張本件應適用財政部八十七年九月四日新公布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，予以審查認定營業成本乙節，查財政部八十七年九月四日台財稅第八七０六六四三九七號函訂頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，核其性質係屬法規命令，明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時之八十一年度規定為斷，原告所稱應適用財政部八十七年函頒標準云云委無足取（最高行政法院九十二年度判字第一０七六號判決參照）。再縱財政部上開八十七年函頒標準與其八十一年函核定之系爭標準有所不同，然核其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件自更無適用八十七年函頒標準之可言。又所主張本期原料超耗係因舊令部頒標準落後不合時宜，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用一節，查所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，經提出正當理由查明屬實者，得予減除，應係指個別廠商因其特殊情況所生之正當理由，本件原告並未就其生產事實依首揭查核準則第五十八條第一項規定提示相關資料供被告查核，空言主張具有正當，所訴尚無足採。至於財政部八十一年部頒標準本身是否與水泥業及水泥製品業之實際狀況相符一節，由於耗料標準本身是依營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項之規定預先由財政部核定，具有法規範之性質，其核定金額是否能精準掌握特定營利事業真實生產耗料情況現狀，已屬立法層次之問題，非法院所能置喙，又所引本院八十九年度訴字第九八號見解，亦無拘束本件判斷之效力。原告其餘之陳述，不影響本件之判斷結果，不予一一論述，附此說明。

五、從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許 巧 慧