臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第六九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六九號

原告

甲○○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

庚○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十一年十一月二十八

日府訴委字第○九一三二五三九九○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告甲○○○於民國八十三年十一月間移轉坐落台中縣東勢鎮○○○段番社小段四九九之二地號（重測後為慶安段665號）乙筆土地，承受人即原告為乙○○，經核定土地增值稅額計新台幣（以下同）四三、一０九元。嗣甲○○○、乙○○以東勢鎮公所原核發之使用分區證明誤植為工業區，致未申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，並以東勢鎮公所已於八十五年十二月三十日八五東鎮建字第二一三四三號函，業已更正土地使用分區為農業區為由，於九十一年六月七日申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，並申請退還原繳納稅額四三、一０九元。經被告所屬東勢分處以九十一年八月二十九日中縣稅東分土字第０九一０一０三九一００號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明均求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

壹、原告起訴意旨略以：

一、為不服台中縣政府訴願委員會府訴委字第０九一三二四九九二００號，原為工業區，日後又變更為農業區，致使民等無法適從，及所繳交之土地增值稅新台幣一八一、七六六元，地價稅每年新台幣八四二元，共十一年計九、二六二元，及利息一一二、四三七元應退還。

二、台中縣稅捐處為查本案退稅，自從九十年五月七日稅東分二第九０００五五四號函辦理至今長達兩年之久，民等並於九十年六月二十一日中縣稅東分土字第０九００七二七三００號兩件併案辦理退稅，遭受無端分散處理，致使訴願府訴委字第０九一三二四九九二００號遭受不受理退稅，因同年九十一年六月間辦理土地關係人丙○○、甲○○○、乙○○有共同退稅義務人之不可分離，於九十年五月七日九一中縣稅東土字第０九０一００五四六八號函說明文第二、四項規定丙○○等三人，依退稅義務人有共同牽連關係，又遭稅捐處不當分散，致使民等該案不受理。

三、該土地因東勢鎮公所錯誤而誤植為工業區再變更為農業區，又因當移轉登記之初又從未要求承受人必須依土地稅法第三十九條之二相關規定有現耕農地及自耕能力證明書為要件，事後又要民等拿出相關證明，有違該意旨，稅捐處函文農業區不核課土地增值稅及地價稅，顯然有關單位有相互矛盾，納稅義務人老實交稅，因鎮公所錯誤又不得退稅造成雙重損失。

四、本件土地申請退稅如在民國八十九年以前可能有所困難，但因該退稅於民國九十年三月才提出申請退稅應該有理由退稅，因八十九年元月以後農發條例及土地稅法第三十九條之二有所修改，以出售耕地為要件審查如因該土地有違規使用也不得退稅、出售移轉登記，並且加強該耕地必須繼續耕作，如有違反規定者處罰新台幣六萬元至三十萬元，所謂繼續耕作，原告自承受該土地至今從未中斷該土地耕作等語。

貳、被告答辯意旨略以：

一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。次按「第五點第一項第三款所稱有現耕農地者係指左列各款情形之一者：．．．（三）申請人耕作共同生活戶之配偶、直系血親所有之農地。於共同生活戶內之期間應在六個月以上。」為行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第三款所明定。

二、卷查原告甲○○○君於八十三年十一月間移轉坐落台中縣東勢鎮○○○段番社小段四九九之二地號（重測後為慶安段665號）乙筆土地，承受人為乙○○，經核定土地增值稅額計四三、一０九元。嗣張君以東勢鎮公所原核發之使用分區證明誤植為工業區，致未申請依修正前土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，及東勢鎮公所八十五年十二月三十日八五東鎮建字第二一三四三號函業已更正土地使用分區為農業區為由，於九十一年六月七日補申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅並退還原繳納稅額四三、一０九元。經報奉財政部以九十一年一月四日台財稅字第０九００四五七四六六號函核示，本案土地使用分區既經查原係誤植，並經該管公所更正在案，應准予受理，不應再以承受人自耕能力證明書為其應附文件，惟仍應審核承受人於土地移轉當時是否符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」相關要件。本案土地承受人乙○○提出其父張啟章君於土地移轉當時之農地證明（東勢鎮○○段石角小段六九七之三及七００之一地號土地登記簿謄本），惟查移轉當時乙○○君與其父張啟章君並非耕作共同生活戶，核與行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第一項第三款規定不符，經被告所屬東勢分處以九十一年八月二十九日中縣稅東分土字第０九一０一０三九一００號函（附件四）否准其申請，並無不當。

三、原告主張（略以）：

１、為不服台中縣政府訴願委員會府訴委字第０九一三二四九九二００號，原為工業區，日後又變更為農業區，致使民等無法適從，及所繳交之土地增值稅新台幣一八一、七六六元，地價稅每年新台幣八四二元，共十一年計九、二六二元，及利息一一二、四三七元應退還。

２、台中縣稅捐處為查本案退稅，自從九十年五月七日稅東分二第九０００五五四號函辦理至今長達兩年之久，民等並於九十年六月二十一日中縣稅東分土字第０九００七二七三００號兩件併案辦理退稅，遭受無端分散處理，致使訴願府訴委字第０九一三二四九九二００號遭受不受理退稅，因同年九十一年六月間辦理土地關係人丙○○、甲○○○、乙○○有共同退稅義務人之不可分離，於九十年五月七日九一中縣稅東土字第０九０一００五四六八號函說明文第二、四項規定丙○○等三人，依退稅義務人有共同牽連關係，又遭稅捐處不當分散，致使民等該案不受理。

３、該土地因東勢鎮公所錯誤而誤植為工業區再變更為農業區，又因當移轉登記之初又從未要求承受人必須依土地稅法第三十九條之二相關規定有現耕農地及自耕能力證明書為要件，事後又要民等拿出相關證明，有違該意旨，稅捐處函文農業區不核課土地增值稅及地價稅，顯然有關單位有相互矛盾，納稅義務人老實交稅，因鎮公所錯誤又不得退稅造成雙重損失。

四、查本案前經專案報奉財政部以九十一年一月四日台財稅字第０九００四五七四六六號函核示，本案仍應審核承受人於土地移轉當時是否符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」相關要件。按行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第三款所規定「第五點第一項第三款所稱有現耕農地者係指左列各款情形之一者：．．．（三）申請人耕作共同生活戶之配偶、直系血親所有之農地。於共同生活戶內之期間應在六個月以上。」。本案原告申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，依所檢附坐落豐原市○○段二五之三九地號土地登記簿謄本（附件三）記載，乙○○君係於八十六年六月十三日方始取得該地；又另檢附其父張啟章君所有東勢鎮○○段石角小段六九七之三、七○○之一地號等二筆農地登記簿謄本供核，惟經透過戶政連線查詢戶籍資料結果，乙○○君申報當時戶籍設於潭子鄉、其父張啟章君戶籍則設於東勢鎮（附件一、二），兩人並未設籍同戶，非屬耕作共同生活戶（依自耕能力證明書審查表審查項目六、（三）審四，查原告於九十一年六月七日申請免徵土地增值稅（附件四）時，並無申請退回地價稅，併予敘明。至其主張兩件併案辦理退稅遭無端分散處理乙節，查系爭土地原為丙○○君所有，其於八十二年十月間移轉予甲○○○，甲○○○嗣於八十三年十一月間移轉予乙○○，前後兩次移轉應為不同之申請退稅案件，被告所屬東勢分處經就丙○○與甲○○○之免徵土地增值稅申請書（被告所屬東勢分處九十一年六月七日收文第００七二七四號、附件六）、甲○○○與乙○○之免徵土地增值稅申請書（被告所屬東勢分處九十一年六月七日收文第００七二七三號、附件四）分別予以函覆，並無不當等語。

理由

一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。次按「第五點第一項第三款所稱有現耕農地者係指左列各款情形之一者：．．．（三）申請人耕作共同生活戶之配偶、直系血親所有之農地。於共同生活戶內之期間應在六個月以上。」為行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第三款所明定。

二、本件原告甲○○○於八十三年十一月間移轉坐落台中縣東勢鎮○○○段番社小段四九九之二地號（重測後為慶安段665號）乙筆土地，與原告為乙○○，因移轉當時東勢鎮公所核發之使用分區證明為工業區，致原告未申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，其後發現錯誤，東勢鎮公所已於八十五年十二月三十日以八五東鎮建字第二一三四三號函，更正該土地使用分區為農業區，如本件之農地移轉合於行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定時，自得申請免徵土地徵值稅，並依法請求返還誤繳之土地徵值稅。

三、本件原告於於九十一年六月七日申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，並申請退還原繳納稅額四三、一０九元。經被告所屬東勢分處以九十一年八月二十九日中縣稅東分土字第０九一０一０三九一００號函否准其申請，認原告等所檢附坐落豐原市○○段二五之三九地號土地登記簿謄本記載，申報移轉時該地非乙○○所有（取得的日期為八十六年六月十三日），又其父張啟章所有東勢鎮○○段石角小段六九七之三、七○○之一地號等二筆土地，因申報時乙○○與其父張啟章二人並非耕作共同戶，核與行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第二款規定不符，而否准其所請，原告等不服，以前開主張，資為爭議。

四、經查，本件原告間於上開時日移轉系爭前揭土地，如合於行為時土地稅法第三十九條之二之規定，自得免徵增值稅，然依行為土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款所規定：「依土地稅法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」，是主管之被告機關於原告提出本件免徵增值稅之申請時，因原告所檢附之坐落豐原市○○段二五之三九地號土地登記簿謄本記載，申報移轉時該地非乙○○所有（取得的期為八十六年六月十三日），且其父張啟章所有東勢鎮○○段石角小段六九七之三、七○○之一地號等二筆土地，因申報時乙○○與其父張啟章二人並非耕作共同戶，與行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項所規定有自耕能力之要件不符，而認原告等申請所檢附之資料不足以認承受人即原告乙○○對於系爭土地有自耕能力，不符合行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款所規定之要求，據以認本件原告間系爭土地之移轉，與行為時土地稅法第三十九條之二規定之要件不合，不得免徵增值稅，自非無據。

五、又按八十九年一月二十六日修正後之現行土地法第三十九條之二第一項規定為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，得申請不課徵土地增值稅之要件，已有變更，與修正前本件行為時之土地法第三十九條之二第一項規定之要件，固已有不同。然依「實體從舊」之原則，本件被告機關於原告等移轉本件系爭土地時，依行為時之法律規定，課徵之土地增值稅，並不會因其後得申請不課徵土地增值稅之要件變更，致原已依法繳納土地增值稅之納稅義務人之繳納土地增值稅義務發生改變，故原告以申請不課徵土地增值稅之要件已有變更為理由，認被告機關應退還本件土地增值稅，自屬誤會。

六、另按行政處分以書面為之者，法令依據為應記載之事項，行政程序法第九十六條第一項第二款定有明文，而本件原處分所載否准原告等申請之理由，為所「檢附坐落豐原市○○段二五之三九地號土地登記簿謄本記載，申報移轉時該地非乙○○所有（取得的日期為八十六年六月十三日），又其父張啟章所有東勢鎮○○段石角小段六九七之三、七○○之一地號等二筆土地，因申報時乙○○與其父張啟章二人並非耕作共同戶，核與行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第二款規定不符。」，查本件原處分之事實，與行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第二款規定：「申請人於八十一年七月二十五日前訂有三七五租約、公有耕地租約或備查有案之委託經營契約之農地。」之規定並無關連，原處分應適用之法令，應為行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六點第一項第三款，即申請人耕作共同戶之配偶、直系血親所有之農地。於共同生活戶之期間應在六個月以上。」，故本件原處分，有行政程序法第九十六條所規定應記載事項錯誤之情形。然此一錯誤，應屬誤寫之顯然錯誤，依行政程序法第一百零一條之規定，處分機關得隨時或依申請更正之。被告機關既於九十二年三月十七日發函本件原告及代理人就本件原處分說明二內容予以更正為「．．．核發注意事項第六點第一項第三款規定不符。」，應已依行政程序法第一百零一條規定之程序製作更正書，並通知相對人，原處分上開瑕疵，應認經更正，而補正。故本件原處分尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。此外，原告等之其他主張經核均難認為有利原告等之認定，爰不一一指陳。

七、綜上所述，本件原告之訴尚難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 沈 應 南

法 院 書 記 官 廖 倩 慧