臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第一九○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一九○號

原告

甲○○

被告

南投縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十二年二月十四日府

行救字第○九二○○三○八四二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣訴外人張燈煌所有坐落南投縣國姓鄉○○○段一二八○、一二九三地號等二筆土地，於民國八十一年三月間經台灣台中地方法院八十年民執五字第九一五八號執行拍賣，由訴外人賴金鎮拍定取得，前經被告所屬埔里分處按一般用地稅率計徵土地增值稅新台幣（以下同）七四二、○○四元，並函知執行法院代為扣繳。嗣原告於九十一年七月二十四日以債權人身分向該分處申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條（即行為時土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，案經該分處審查後，以九十一年八月二十一日投埔稅二字第○九一○○一○八○二號函否准所請，原告不服，乃循序提起提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按原告以債權人之地位促請被告就已拍定移轉之系爭二筆農地免徵土地增值稅，法律對此並無明文禁止，亦無請求人之限制，依權利之行使以法律明文限制為限之法律適用原則，原告自得以自己之名義為之，再依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號及九十年十一月十六日台財稅字第○九○○四五七○三六號函釋所示，及類推民法第一百二十五條前段之規定，原告得於十五年內促請免徵，又參以同部七十三年七月三十日台財稅第五六六八八號函釋意旨，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍，合先敘明。

二、次按台灣台中地方法院八十年十二月十一日之查封筆錄並無認定系爭二筆農地「未依法作農業使用」，亦未記載「核與修正前土地稅法第三十九條之二規定不符」。故被告引據有誤。況依財政部八十七年十一月十九日函示意旨「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作事實之認定。」，是系爭二筆土地，有無作農業使用，應由當地稅捐機關會同主管機關及相關機關依事實認定之，被告僅依上開筆錄而為認定，程序顯有違背法令，自不得作為處分之依據。再者，依土地稅法第二條之規定，被告對系爭農地是否符合免稅要件，固有職權裁量；惟就系爭農地是否有依法作農用？農業發展條例第二條定有主管機關，法未明文賦予被告就前開事實之裁量權，是被告所為處分已與行政程序法第十條之規定相悖。至財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函，係以申請免徵之農地確有未依法作農業使用之事證不得免徵土地增值稅而言，本件系爭農地並無確未作農用之事證，自無適用餘地。

三、本件系爭二筆農地由具自耕能力之農民賴金鎮取得，自能繼續耕作，且依土地法第一百四十四條、土地稅減免規則第二條之規定，土地稅法第二十二條之一該五款事由於稽徵土地增值稅之場合，應得一體適用，可見農業用地不可能一直作農業使用，故倘有土地稅法第二十二條之一該五款事由之一之情形，依財政部七十七年五月十三日台財稅第七七○一四九八七號函釋所示，應得免徵土地增值稅。再參照七十九年六月廿二日內政部台內地字第八○○三九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第㈠款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。且上開注意事項第三項之規定，由主管組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，果無依法作農地使用，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書所示，系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告不爭，足見主管機關現場勘查審核時，系爭農地有依法作農用，由上可知，系爭二筆農地完全符合行為時農業發展條例第二十七條之規定無疑。

四、觀諸行為時農業發展條例第二十七條之免徵，以同法施行細則第十四條為範圍，故符合前開法律規定時，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第十四條所定範圍，依行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。被告於系爭二筆農地被拍賣時，不依法免徵，已屬可議。原告促請免徵時，竟未會同主管機關審認，逕以系爭二筆農地未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。訴願機關未予糾正，亦有違法。

貳、被告答辯意旨略以：

一、按訴外人張燈煌所有坐落南投縣國姓鄉○○○段一二八○、一二九三地號等二筆土地，於八十一年三月間經臺灣臺中地方法院八十年民執五字第九一五八號執行拍賣，由訴外人賴金鎮拍定取得，前經被告埔里分處按一般用地稅率計徵土地增值稅七四二、○○四元，並函知執行法院代為扣繳在案。嗣原告於九十一年七月二十四日以債權人身分向被告埔里分處申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條（即行為時土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經該分處審查結果，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅要件不符，爰否准所請，應無不合。

二、依行為時土地稅法第三十九條之二第一項免稅條款之意旨，乃農業用地移轉申請免徵土地增值稅應同時具備：一、移轉之土地為農業用地。二、移轉時仍在依法作農業使用中。三、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，方得予以免徵土地增值稅。是農業用地拍定人雖係取得自耕能力證明書，惟得否免徵土地增值稅，仍須審視是否符合免稅之其他要件。本件系爭二筆土地於八十年十二月十一日台灣台中地方法院由債權人（即原告）之代理人導至現場實施查封時，該等土地之使用情形分別為：地號一二八○部分，皆無地上物僅是些雜草，而地號一二九三有部分是空地、部分種植檳榔樹，有台灣台中地方法院民事執行處八十年十二月十一日查封筆錄為憑，上開二筆土地查封時均未依法作農業使用，事實至為明確，其查封時既未作農業用地使用，而執行法院隨即於八十一年三月間將之拍定予賴金鎮，依一般經驗法則，該等土地拍定時未作農業用地使用，堪予認定，被告認其不符行為時土地稅法第三十九條之二之免稅要件，應屬有據。原告雖主張上開土地有土地稅法第二十二條之一第一項但書第一、二、三、四、五款所定之情形云云，惟其並未提出該等土地符合上揭條文規定之證明文件供核，自無可採。本件系爭土地未依法作農業使用之事證，既已明確，拍定人縱經主管機關核發自耕能力證明書，亦不影響系爭土地不符合前揭免徵土地增值稅要件之認定，所訴理由，應不予採。

理由

一、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。

三、經查，本件係納稅義務人張燈煌原所有坐落南投縣國姓鄉○○○段一二八○、一二九三地號等二筆土地，於八十一年三月間經台灣台中地方法院八十年民執五字第九一五八號案執行拍賣，由訴外人賴金鎮拍定取得，前經被告所屬埔里分處按一般用地稅率計徵土地增值稅七四二、○○四元，並函知執行法院代為扣繳。嗣原告於九十一年七月二十四日以債權人身分向該分處申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被告否准其請，有被告埔里分處函、土地增值稅繳款書、原告該申請書及原處分函件附原處分卷可佐。

四、按被告於課徵系爭土地之土地增值稅當時，以該等土地已有非作為農業使用之事實，而按一般稅率核課土地增值稅計七四二、○○四元。依上開原告申請書，其內容為主張該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及被告應退還溢繳稅款。次按執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人，是原告此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，依法免徵土地增值稅，被告未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬原告代系爭土地原所有權人張燈煌，以被告對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告請還溢繳稅款。是本件系爭土地之土地增值稅核課，原告如認有被告未適用行為時農業發展條例第二十七條規定而免徵系爭土地之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第三十五條之規定於法定期限內代理或代位該土地所有權人張燈煌對被告核定之土地增值稅申請復查，或於張燈煌繳納（法院執行處代其扣繳）土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被告申請退還，以資救濟。乃原告於（繳款書註明繳款期間為八十一年四月廿二日至同年五月廿一日，又依原處分卷附土地登記謄本，系爭二筆土地於八十二年二月廿六日移轉登記予訴外人賴金鎮）該土地增值稅完納後，而於九十一年七月廿四日始向被告請求退還上開土地增值稅，顯已逾首揭稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。原告主張其以債權人之地位促請被告就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，不屬代位原土地所有權人張燈煌之代位權行使，又類推民法第一百二十五條前段之規定，原告得於十五年內促請稅捐稽徵機關免徵土地增值稅乙節，惟此無異於法律無特別規定之際，創造出原土地所有權人所未有之權利及時效，自難謂有據。

五、次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條所分別明定。是依此規定，農業用地於移轉時，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，自以該土地於移轉時有依法作農業使用及移轉於自行耕作之農民繼續耕作為要件。經查，依原處分卷附台灣台中地方法院於八十年十二月十一日查封系爭二筆土地之查封筆錄所載，此土地之使用情形為南投縣國姓鄉○○○段一二八○號土地，皆無地上物僅是些雜草，而同段一二九三地號有部分是空地、部分種植檳榔樹等語，且該執行事件係債權人（即原告）之代理人陳貴鳳引導法院執行人員至現場實施查封，陳貴鳳對此並未爭執，並稱檳榔樹為債務人（即張燈煌）所有等語。次按「農牧用地如部分未作農業使用，移轉時即無免稅之適用。」，亦為當時有效之財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號所函釋在案，又原告與原土地所有權人當時亦未主張系爭二筆土地未作農業使用而有土地稅法第二十二條之一規定之不能耕作之情形。是被告以系爭土地移轉時，有未依法作為農業使用之明確事據，自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。至原告指稱依財政部八十七年十一月十九日函示意旨「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作事實之認定。」，被告不得依上開法院查封筆錄認定系爭二筆非作農業使用云云，惟此係指取得依法免徵土地增值稅之農業用地，事後變更為非農業使用之情形，與本件系爭二筆土地於移轉時即非作農業使用，依法即不得免徵土地增值稅，二者並不相同，原告自不得比附援引。

六、至原告另主張參照內政部七十九年六月廿二日台內地字第八○○三九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第㈠款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。可見主管機關現場勘查審核時，系爭農地有依法作農用，方核發自耕能力證明書乙節。惟主管機關所核發之買受人賴金鎮農地承受人自耕能力證明書，應屬證明此人對於系爭二筆土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實。又依前述，系爭二筆土地經台灣台中地方法院於八十年十二月十一日現場查封時已非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，原告自不得以系爭土地已經執行法院至現場查封並記明實際使用情形，而以此買受人自耕能力證明書，作為反證，是原告此部分主張，亦乏依據。

七、綜上所陳，原告以債權人之身分向被告申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被告以原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 詹 靜 宜