臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第一七六號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第一七六號

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月二十七日台財訴字

第○九三○○○○一七三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴

訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：被繼承人許鏡澂於民國（以下同）八十三年十二月十八日死亡，繼承人於八十四年九月十六日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）三四、六一一、五五四元，應納遺產稅額四、一一四、三二八元，原告不服，就公共設施保留地扣除額申經復查未獲變更，提起訴願經訴願決定撤銷，被告重核復查追認公共設施保留地扣除額三七六、○○○元，原告未依法提起訴願而確定，被告所屬彰化縣分局乃就重核復查決定應補繳稅款三、九八六、一七○元，加計行政救濟利息

三五九、八四七元一併發單補徵，原告不服，申請復查未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分關於行政救濟加計利息部分均撤銷。

㈡陳述：

⒈緣原告之父許鏡澂於八十三年十二月十八日死亡，八十六年十二月經被告核定應納稅額七百二十三萬五千零四十六元，原告申請以遺產中之彰化縣彰化市○○段四八三之二二地號土地實物繳納，經核准後，差額三百十八元原告已繳納完畢。嗣因該地號土地中包含鐵路用地、綠地、建地（既成道路），主管機關原應於都市○○○○○路用地及綠地之時即應依職權分割，而竟疏未分割，以致必須先行辦理分割再行辦理抵繳，原告聲請分割之時，八十七年十一月十七日始將該地號土地分割為彰化縣彰化市○○段四八三之二二地號（建地，既成道路）、四八三之三六地號（鐵路用地），四八三之三十五地號（綠地）。按公共設施保留地依都市計畫法第五十條之一之規定，免徵遺產稅，但被告不採納原告所申請之土地使用分區證明書，認定彰化市○○段四八三之二二地號土地為無償供公眾通行道路，列為不計入遺產總額之財產，四八三之三五地號土地為鐵路用地屬公共設施保留地（被告誤載地號，實際上四八三之三五地號為綠地，四八三之三六地號為鐵路用地），准自遺產總額中扣除，重新核定遺產稅應納稅額為四百一十一萬四千三百二十八元，並准許以彰化縣彰化市○○段四八三之三五地號、四八三之三六地號土地抵繳，抵繳金額計為二百七十二萬六千元，至於原告申請以彰化縣彰化市○○段四八三之二二地號抵繳部分則不准。因四八三之三五地號為綠地，四八三之三六地號為鐵路用地，均屬公共設施保留地，理應均列為自遺產總額中扣除之項目，原告就此部分及實物抵繳部分，申請復查，被告就扣除部分為復查駁回之決定，就不准抵繳之四八三之二二地號部分，則於理由欄內表示另改依訴願案辦理（該訴願係經原告一再催促始辦理，現該正繫屬於最高行政法院中）。原告就該四八三之三六地號土地扣除部分除依法提起訴願外，並向彰化市公所申請，經該所九十年七月十六日彰市工字第二三九二○號函更正，指出四八三之三五地號為綠地，該所八十九年二月十七日八九彰市工字第五○九九號函，就原核發彰化市○○段四八三之三五地號土地為私設巷道部分更正為公共設施保留地。九十一年三月十九日財政部訴願審議委員會因此以台財訴字第○九○○○二四一三八號訴願決定書撤銷原處分，命被告另為適法之處分。被告因而重核復查決定公共設施保留地扣除額三七六、○○○元。被告就重核復查決定應補繳稅款三、九八六、一七○元，加計行政救濟利息三五九、八四七元發單補徵。

⒉按稅法上之行政救濟利息，應指原處分經維持者而言，若原處分經撤銷，則原處分早已不存在，新的處分尚未作成，應無所謂利息之存在。至行政機關重為處分，乃一新的處分，並非補徵。況行政機關有作成正確處分之義務，若行政機關恣意作成違法之處分，卻要人民負擔此違法處分，或以他法加重人民之負擔，無疑是違背人民訴訟或訴願之憲法民權。以本件為例，四八三之三五地號之扣除額為一二八、一五八元，原告因提起訴願並獲得勝訴，卻反而增加三五

九、八四七元之利息負擔，無疑告訴民眾，不要挑戰稅捐機關錯誤的核定，否則損失更大，此絕非法治國家所應有之現象。本件八十六年核定之應繳稅額之處分業經撤銷，此處分已因撤銷而不存在，因此所謂的利息也無所附麗，九十一年六月間被告重新核定遺產稅額三、九八六、一七○元，在此之前應無利息可言。

⒊本件遺產稅額三、九八六、一七○元，原告並不爭執，但原告早經申請以三筆土地實物抵繳，並經被告核准以彰化縣彰化市○○段四八三之三五地號、四八三之三六地號土地抵繳在案。而被告告知係以八十三年之公告地價計算，每平方公尺一八、八○○元計二、七二六、○○○元（計算式：18,800× (125＋20)=2,726,000），事實上現在地價為每平方公尺二一、○○○元，計三、○

四五、○○○元，差額三一九、○○○元歸享於國庫，卻說原告受有暫免繳稅款之利益所以必須負擔行政救濟之利息，極不合理。準此，本件縱認原告應繳行政救濟利息，被告既認應以八十三年度之地價計算抵繳金額，解釋上自應認原告在八十三年度已提存繳納抵繳稅款，縱令大埔段四八三之二二地號土地無法准予抵繳，則以二、七二六、○○○元抵繳後，本件應繳金額應僅為一、二六○、一七○元（尚應扣除前已繳交之三百十八元），抵繳部分不應計算利息。

⒋綜觀被告所發歷次遺產稅繳款通知書，發現所謂的行政救濟利息，漫無標準，例如八十九年七月之稅單，國稅局核定以四八三之三五地號、四八三之三六地號土地抵繳遺產稅，但四八三之三五地號不准扣除之稅單，應納稅額為四、一

一四、三二八元，扣除已繳之三一八元、抵繳之二、七二六、○○○元，應繳金額為一、三八八、○一○元，此時並無所謂行政救濟加計利息。另見九十年三月之稅單，此時增加了行政救濟利息一○七、六四○元，到了九十一年六月，行政救濟利息卻暴增為三五九、八四七元，明顯可看出，是否計算行政救濟利息、及其起算點似乎並無標準。

⒌司法院釋字第二二四號解釋明示，稅捐稽徵法原規定有關申請復查以繳納一定比例之稅款等為條件，係屬違憲，本件被告認人民欲避免遭加計利息之損失，只有先行繳納稅款乙節，參照上開解釋亦屬違憲。綜上所述，訴願決定及原處分關於行政救濟加計利息部分係屬錯誤，應予撤銷，請判決如訴之聲明。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈本件被繼承人許鏡澂遺產稅經行政救濟確定應補繳稅款為三、九八六、一七○元，被告所屬彰化縣分局乃依首揭規定，自應繳納期間屆滿之次日（八十九年八月一日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（九十一年五月二十一日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，核算行政救濟加計利息三五九、八四七元，一併徵收。原告不服，主張行政救濟加計利息應以原行政處分於行政救濟程序經維持者始適用，若原處分經撤銷，則原處分已不存在，原繳納期間亦已不存在，無從以此為期間之起點，計算行政救濟之利息，九十一年五月二十七日中區國稅彰縣資字第○九一○○一四五五○號函所附遺產稅繳款書關於行政救濟加計利息部分，顯有錯誤云云，申請復查。經被告復查決定略以，查納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅捐後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，按日加計利息退還。另稅捐稽徵法第三十八條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，本件原告未繳納稅款而申請復查，被告依同法第三十九條第一項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，即係原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於衡平原則，稅捐稽徵法第三十八條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又行政程序法第一百十二條前段規定，行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效，本件既經行政救濟確定核有應補繳稅款三、九八六、一七○元，自應依原應納稅款期間屆滿之次日起，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收，原核定加計利息三五九、八四七元，並無不合為由，復查後乃予維持，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。

⒉玆原告復執前詞主張行政救濟加計利息應以原行政處分於行政救濟程序經維持者始適用，若原處分經撤銷，則原處分已不存在，系爭利息應無所附麗云云。按稅捐稽徵法第三十八條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息一併徵收，是被告對其應納稅額加計利息，並無違誤。又依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，申請復查暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響，原告復執以爭執，所訴委不足採。

⒊查本件被繼承人許鏡澂遺產稅事件，被告所屬彰化縣分局核定應納稅額四、一

一四、○一○元，原告申請以實物抵繳，經該分局於八十九年七月七日以中區國稅彰縣徵字第八九○○二一○九二號函核准原告以被繼承人所遺彰化市○○段四八三之三五及四八三之三六地號二筆土地合計二、七二六、○○○元抵繳遺產稅，並告知於文到三十日內檢送有關文件供辦理抵繳手續，逾期依遺產及贈與稅法第五十一條規定辦理，另所提供抵繳座落大埔段四八三之二二地號土地係為無償供公眾通行道路使用，依法列為不計入遺產總額，即該筆土地非課徵標的物，自不得依前揭稅法第三十條第二項規定抵繳遺產稅，是抵繳不足部分請以現金繳納，後原告就否准實物抵繳部分提起訴願，而已核准之二筆土地迄今未接獲辦理抵繳後續事宜，且已逾辦理期限，依上開稅法規定應加徵滯納金、滯納利息，並移送法院強制執行，惟原告因另對遺產扣除額部分提請行政救濟，故未移送強制執行，嗣經訴願撤銷重核復查決定，更正應納稅額為三、

九八六、四八八元，並依稅捐稽徵法第三十八條規定按日加計利息發單一併徵收，並無違誤。

⒋基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟‧‧‧經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第三十八條第一項、第三項定有明文。

二、本件原告之父許鏡澂之遺產稅前經繼承人之一許翼向被告彰化縣分局申請以遺產土地繳納，經該局以八十九年七月七日中區國稅彰縣徵字第八九○○二一○九二號函復，其所請以彰化市○○段四八三｜三五、四八三｜三六地號價值二、七二

六、○○○元抵繳遺產稅案，准予辦理。請於文到三十日內辦理抵繳手續，另抵繳不足額部分一、三八八、三二八元請以現金繳納，並檢附該不足額部分之繳款書，其繳納期限因申請抵繳延至八十九年七月三十一日，惟原告等繼承人迄未辦理抵繳手續。嗣該遺產稅本稅部分經行政救濟，被告依訴願決定意旨，於九十一年五月二十日重核復查決定：追認公共設施保留地扣除額三七六、○○○元，該扣除額變更核定為二、七二六、○○○元，應補繳稅款為三、九八六、一七○元。被告乃依首揭規定，自應繳納期間屆滿之次日（八十九年八月一日）起，至重核復查決定填發補繳稅款繳納通知書之日（九十一年五月二十一日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日（八十九年七月三十一日）郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，核算行政救濟加計利息三五九、八四七元，一併徵收，有上開函文、訴願決定、復查決定、遺產稅繳款書等附本院卷可考，並非無據。

三、原告雖主張行政救濟加計利息應以原行政處分於行政救濟程序經維持者始適用，若原處分經撤銷，則原處分已不存在，原繳納期間亦已不存在，無從以此為期間之起點，計算行政救濟之利息；且系爭四八三之三五、之三六地號土地既准以八十三年度之地價抵繳，應視為已於八十三年度提存該稅款，本件應繳稅款僅一、二六○、一七○元而已，是被告九十一年五月二十七日中區國稅彰縣資字第○九一○○一四五五○號函所附遺產稅繳款書，其行政救濟加計利息之計算顯有錯誤；又被告稱為免遭加計利息損失，只有先行繳納稅款乙節，參照司法院釋字第二二四號解釋意旨，亦屬違憲云云。惟查：

㈠按稅捐稽徵事件，行政救濟後應補繳稅款者，其利息之計算公式、利息計算起訖點等，首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項規定甚明，即應「自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。」而同條第二項對於行政救濟確定應退還稅款者亦有應加計利息一併退還之規定。其立法理由謂：「根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金並加計利息之規定。故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允。」可知稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項之規定，其意乃在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟程序終結而「確定應補徵稅款」者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息一併徵收。另參諸稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，故經行政救濟程序確定仍應補繳稅款者，如其緩繳期間無庸加計利息，豈非對在法定期限內自動繳納稅款者有欠公允？原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於衡平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息。又原告既自承繼承人迄未辦理抵繳系爭稅款手續，其所有權亦未移轉為國有，自不能謂其抵繳稅款業經繳納。至抵繳遺產稅土地價值之計算，與其他遺產土地相同，悉依遺產與贈與稅法第十條之規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，並無不合。原告未及早辦理抵繳而以事後土地價值上漲相爭執，亦不足採。

㈡次按納稅義務人提起行政救濟，經訴願機關撤銷原處分，由原處分機關另為適法處分者，所謂「撤銷原處分」，如未特別指明連同第一次課稅處分撤銷，則所撤銷者係指「復查決定之處分」而言。本件原告不服被告九十年二月六日中區國稅法字第○九○○○○六五四○號復查決定，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，由被告查明坐落彰化市○○段四八三之三五號土地是否公共設施保留地，另為適法之處分。足見其所撤銷者僅撤銷至復查決定，原處分並未撤銷。被告應就原核定重行查核，亦即重為復查程序，本件重核復查決定追認部分扣除額變更核定為二、七二六、○○○元，應補繳稅款變更核定為三、九八六、一七○元，原告未提起訴願而告確定已如前述。是就上開確定之部分而言，第一次課稅處分並未經撤銷，則被告依首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，自申請抵繳延長繳稅期限屆滿之日（八十九年八月一日）起算行政救濟利息，並無不合。本件既自上開日期起加計行政救濟利息，則被告八十七年七月開立之稅單未記載行政救濟利息並無錯誤。原告所謂行政救濟利息漫無標準，原處分業經撤銷而不存在，原繳納期間亦不復存在，無從以該期間計算行政救濟之利息云云，均不足取。

㈢再按原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因行政救濟而停止，此觀訴願法第九十三條第一項及行政訴訟法第一一六條第一項之規定自明，故納稅義務人雖提起行政救濟，其應於納稅期間內完稅之義務並未變更，稅捐稽徵法第三十八條係基於衡平原則而為之規定已如前述。至司法院釋字第二二四號解釋文謂：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制‧‧‧與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符‧‧‧」，依其解釋理由書所載，係就七十九年一月二十四日修正前之稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條第一項之規定，以繳納一定比例之稅款始能申請復查，認係違憲，核與本件依同法第三十八條第三項之規定無涉，原告援引上開解釋意旨，主張稅捐稽徵法第三十八條第三項違憲，核屬誤會，要無足採。

四、綜上所述，原告所述各節俱無理由；系爭遺產稅既經行政救濟確定其應補繳之本稅為三、九八六、一七○元（不含申請抵繳部分），且其繼承人等迄被告填發補繳稅款繳納通知書之日止，均未辦理抵繳手續，則原處分就上開應納稅款自原應納稅款期間屆滿之次日（八十九年八月一日）起，至重核復查決定填發補繳稅款繳納通知書之日（九十一年五月二十一日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日（八十九年七月三十一日）郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，核算行政救濟加計利息三五九、八四七元一併徵收，經核並無違誤。訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修