臺中高等行政法院判決

原告

維多利亞航運開發股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月20日台財訴字第09400115960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告申報民國（以下同）89年5月銷售額與稅額時，漏報已開立統一發票銷售額新臺幣（以下同）合計46,560,000元，營業稅額2,328,000元，經臺中市稅捐稽徵處查獲，補徵營業稅額2,313,672元，並按所漏稅額2,313,672元處3倍罰鍰6,941,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查追減罰鍰2,313,700元，變更核定4,627,300元，營業稅額部分則維持原核定。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈緣原告公司因無專門人員處理向稅捐稽徵機關申報稅賦及記帳事務，故有關前揭事務自89年4月8日起即委託訴外人記帳業者陳月娟處理，並將公司印章及所申領之發票等委託陳月娟於合法範圍內保管及使用，此有公司之移交清冊可稽。斯時原告並同時將位於原台中辦公室結束營業，且將所有資料及帳冊等移往嘉義縣民雄鄉之暫時地址存放，欲待公司重整後再重新對外營業，然同年5月24日法務部調查局中部機動組懷疑原告涉嫌犯罪（事後經檢調調查後犯罪行為人即為訴外人陳月娟）而至原告位於嘉義縣民雄鄉之暫時地址將公司有關財物之資料及帳冊查扣取走，是足堪認定原告於89年4月份後已在完全無營業之狀態。然原告於90年間竟突然接獲台中市稅捐稽徵處處分書函稱原告於89年5月間有對外營業銷售共計46,560,000元之銷售額，並有開立統一發票計32 張，故對原告補徵營業稅並處罰鍰。

⒉惟查，如前所述，原告於89年4月後即處於無營業更無申領發票之情形下，何以竟能於89年5月單月間開立高達四千多萬之鉅額銷售發票，然其餘月份卻均無銷售行為，顯與常理及經驗法則相違。嗣經原告查證後始明係遭原告所委託之記帳業者陳月娟盜領原告公司89年5 月份發票、並盜開前揭高達46,560,000元之鉅額銷售發票，致使原告無端需負擔營業稅及罰鍰，故原告之負責人已對陳月娟盜領及盜開統一發票之偽造文書犯行提起刑事告訴，並業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）90年度訴字第2120號刑事判決認定陳月娟確有盜開原告之統一發票以取得不法利益之行為。該案嗣經公訴人上訴台灣高等法院，陳月娟於高院開庭審理時已自白承認其上開犯行，此有台灣高等法院（下稱高院）93年度上訴字第2772號準備程序筆錄第l至3頁可證。準此，該89年5 月間高達46,560,000元之鉅額銷售金額之發票係由陳月娟所盜開，已由上開刑事判決認定無誤，是前揭鉅額銷售額之發票既為他人所盜領盜開，自非可歸責於原告之事由，依司法院釋字第27 5號解釋，原告自已舉證證明並無故意過失，89年5月間原告確無銷售事實，故顯應無稅捐機關所稱89年5月份營業稅款之出現，則被告所為對原告補徵營業稅及罰鍰之處分及訴願決定自應均予以撤銷。

⒊復按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」該條規定賦予行政機關職權調查事實關係義務。換言之，行政機關除有職權調查事實關係之職權外，職權調查證據亦屬其義務。又按課稅處分係屬侵益性、單務性之行政處分，如同「罪刑法定主義」一般，尤應遵守「租稅法律主義」及「職權調查主義」原則之規範，稽徵機關有職權調查課稅事實之權能與義務。倘稽徵機關未盡課稅事實之職權調查義務，而逕自作成租稅核課處分者，該處分即有違法之瑕疵，法院實務上亦常以稽徵機關未盡職權調查為由，而撤銷原處分（參照最高行政法院90年度判字第1550號判決及89年度判字第602號判決），本件原告業已釋明於89年5月間並無開立被告所指述之統一發票，依稅捐稽徵法第30條第1項及同法第31條等規定所賦予調查及權力，自應由被告就原告確有無銷售貨物而需繳納營業稅之事實，依職權查明，始與職權探知主義原則及上揭判決意旨無違。

⒋查前開臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決所認定陳月娟於89年5月間（按：統一發票係以二個月為一營業稅期，故雖系爭判決記載發票之時間為89年6月，然實係指89年5月間陳月娟盜開發票之事實）盜開原告公司之發票，再持以虛報20幾家公司之進項稅額之事實，係由該案90年度偵字第9154號起訴書中所依據台北縣稅捐稽徵處提供之函文而來。

⒌又查，被告指述原告89年5月有開立銷項發票之情事既經上開該刑事判決認定實為陳月娟所盜開，則雖該判決所認定遭盜開之銷項發票與被告稽查出之原告銷項發票有不符之處，然被告既與台北縣政府稅捐稽徵處同屬財政部之下轄機關，依行政一體原則，被告若欲對原告為租稅課徵處分，自應先行詳加調查核對、或與台北縣稅捐稽徵處核對差異處為何及如何產生，俾便釐清真相，而不應反以「系爭判決書中表列原告遭盜開銷項明細及金額與原處分不符，原告又無法提示證明文件供核」云云，來顛倒錯置其自身本應負之調查義務。揆諸前揭法令，本件乃係被告未盡調查義務，其處分自有不當。

⒍被告認定原告有開立2,400,000元之統一發票於長安油行，而對被告補徵120,000元之營業稅，惟查，上開銷售統一發票業已經台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處調查認定乃係由訴外人陳月娟盜開為長安油行虛報進項稅額，並經該處命長安油行補繳已扣抵之上開金額之進項稅額，此亦為被告所知悉，被告卻仍要求原告需補繳上開長安油行之營業稅額，如此被告豈非不當得利，原處分顯有違誤。

⒎綜上所陳，本案之被告認事用法實有違誤，訴願決定維持原處分，亦有未合，請判決撤銷訴願決定及原處分云云。

㈡被告部分：

⒈按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。

⒉原告申報89年5月銷售額、應納或溢付營業稅額時，漏報已開立字軌號碼AT00000000號等32張3聯式統一發票銷售額46,560,000元，營業稅額2,328,000元，經臺中市稅捐稽徵處查獲，違反前揭營業稅法第35條規定，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單可稽，依同法第43條及施行細則第52條規定扣減累積留抵稅額14,328元核定補徵營業稅額2,313,672元。原告不服，復查時主張89年4月19日遷至嘉義已無營業，統一發票係遭人盜用云云。經被告復查決定以，原告漏報前揭期間銷售額與稅額，主張營業地址遷至嘉義，其統一發票遭人盜用，查原告未向遷入地之稽徵機關申請遷入地址變更登記，且繼續領用89年5、6月統一發票，並申報當期營業人銷售額與稅額申報書，有領用統一發票商號查詢清單可稽，被告於93年1月29日以中區國稅法一字第0930004523號函請原告提示證明文件供核，惟迄未提示，事證明確，原補徵營業稅額2,313,672元並無不合，復查後仍予維持。原告猶表不服，再提起訴願主張89年4月已遷至嘉義已無營業，統一發票係遭委託記帳業者陳月娟（原名陳昱諭）盜領並盜開發票，原告已對陳月娟提起刑事告訴，經臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決認定陳月娟確有盜開原告統一發票以取得不法利益之行為，是以原處原告漏報銷售額與稅額自非可歸責於原告，依司法院釋字第275號解釋原告已證明無過失，原處分應予撤銷云云。申經財政部訴願決定以，原告雖訴稱89年5月統一發票係遭委託記帳業者陳月娟盜領並盜開發票，經臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決認定陳月娟確有盜開原告統一發票以取得不法利益之行為，惟查陳月娟因不服該院判決已提起上訴中，且查判決書中表列原告盜開銷項明細及金額與原處分不符，原告又無法提示證明文件供核，原補徵營業稅額2,313,672元核無不合，原告所訴，核無足採。本部分，原處分（復查決定）應予維持。

⒊訴訟意旨略謂：原告主張89年4月8日即將公司印章及所申領之發票等委託陳月娟合法範圍內保管及使用，有移交清冊可稽，同時亦將位於臺中辦公室結束營業，將所有帳冊及資料移往嘉義縣民雄鄉存放，已無營業；原告已對陳月娟提起刑事告訴，經臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決認定陳月娟確有盜開原告統一發票以取得不法利益之行為，該案嗣經公訴人提起上訴，陳月娟於高院審理時已自白其上開犯行，是以原處漏報銷售額與稅額自非可歸責於原告；又查判決書中表列原告盜開銷項明細及金額與原處分不符，自應負調查義務云云。

⒋原告漏報前揭期間銷售額與稅額，主張將臺中辦公室結束營業，營業地址遷至嘉義其統一發票遭人盜用，查原告未向遷入地之稽徵機關申請遷入地址變更登記，且繼續領用89年5、6月統一發票，並申報當期營業人銷售額與稅額申報書，有領用統一發票商號查詢清單可稽，被告機關於93年1月29日以中區國稅法一字第0930004523號函請原告提示證明文件供核，惟迄未提示，原告復主張89年4月8日即將公司印章及所申領之發票等委託記帳業者陳月娟於合法範圍內保管及使用，惟查原告應依規定將發票放置於營業場所依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限開立發票，不應委託記帳業者保管及使用，於結束臺中辦公室營業時，委託記帳業者公司印章亦應收回。又原告雖訴稱經臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決認定陳月娟確有盜開原告統一發票以取得不法利益之行為，惟查陳月娟因不服該院判決已提起上訴中，尚未判決。另原告於訴願時檢附臺灣板橋地方法院判決書附表供核，經查表列原告盜開銷項明細及金額與原處分尚有不符，經請原告提出說明及提示證明文件供核，惟未提示，原補徵營業稅額2,313,672 元並無不合，原告提起本訴訟並無新事證及理由，而復執前詞，引為爭議，應無足採。

⒌復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所明定。原告漏報首揭銷售額與稅額違反首揭營業稅法第35條規定，違章事證明確已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處二倍罰鍰，原處罰鍰6,941,000元應予追減2,313,700元，變更核定4,627,300元尚無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張應無足採，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原處分以原告申報89年5月銷售額與稅額時，漏報已開立統一發票銷售額合計46,560,000元，營業稅額2,328,000元，乃於扣除留抵稅額14,328元後，補徵營業稅2,313,672元，並按所漏稅額2,313,672元處3倍罰鍰計6,941,000元（計至百元止）。原告申經復查決定，補徵營業稅部分維持原核定，罰鍰部分改依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰，變更核定罰鍰4,627,300元，原告不服提起訴願被駁回。

二、原告起訴意旨略稱，原告自89年4月8日起即未營業，委託訴外人記帳案者陳月娟處理停業事宜，將公司印章及所申領之發票等委託陳月娟保管及使用，詎陳月娟竟盜領原告公司89年5月份發票、並盜開發票達46,560,000元銷售，案經臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決認定陳月娟確有盜開原告之統一發票以取得不法利益之行為，該案經公訴人上訴台灣高等法院，陳月娟於高院開庭審理時，亦自白承認其上開犯行。又上開發票其中金額2,400,000元之統一發票，業經台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查明係由陳月娟盜開，出售予長安油行虛報進項稅額，而命長安油行補繳以該發票扣抵之進項稅額，被告復要求原告補繳上開長安油行之營業稅額，豈非不當得利，是原處分對被告補徵營業稅，並科處罰鍰，顯有違誤等語。

三、查本件原處分對原告補徵營業稅2,313,672元，並處罰鍰6,941,000元，所認定之事實為原告於89年5月開立統一發票32張，銷售額46,560,000元，未依法申報論據。復查決定亦為相同之認定，僅依財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，降低其裁罰倍數；對原告主張其未開立系爭發票，該發票係其委請之記帳業者陳月娟所盜開一節，則以被告曾函請原告提示證明文件供核，原告迄未提示，所辯不足採信為由，予以駁回。訴願決定對原告上開主張，亦以記帳業者陳月娟盜開原告發票部分，雖經台灣板橋地方法院認定屬實，並予科處徒刑在案，惟陳月娟業已提起上訴，案未確定，且該案判決附表所載陳月娟盜開原告發票之金額，與本件所核定原告未申報之發票金額不符，原告所訴不足採為由，駁回原告之訴願。

四、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條、第36條、第43條分別定有明文。是行政機關就其行使之行政程序，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實。本件原告主張系爭發票係被其記帳業者陳月娟盜開，渠未簽發系爭發票一節，業據其提出臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號刑事判決，認定陳月娟確有侵占原告之發票，並盜開25張、金額45,160,000元，有該判決影本附卷可稽，雖該案現上訴於台灣高等法院審理中，惟該案被告陳月娟於台灣高等法院審理時，仍自承伊確有原判決所認定之事實之行為，此亦有台灣高等法院93年度上訴字第2772號陳月娟違反商業會計法案件準備程序筆錄附在本院卷可證，足徵原告所僱請之記帳業者陳月娟，確有侵占原告之發票並盜開該發票之情事。至於刑事判決僅認定陳月娟盜開之發票為25張，金額45,160,000元，與系爭發票為32張、金額合計46,560,000元，並非完全相符一節，查刑事判決所認定之事實，係依據告訴人或移送機關所提出之事實證據認定，倘告訴人或移送機關所提出之事實證據有所遺漏，以致尚有部分犯罪事實為法院所不知，其判決即不可能含蓋全部事實。綜觀刑事判決，並非認定陳月娟部分開立原告之發票之行為不成立犯罪，或認定陳月娟無該部分之犯罪行為，足徵該案刑事判決所認定之事實，係因遺漏7張發票未被移送，以致其認定陳月娟盜開原告發票之張數及金額較實際金額少，則依論理及經驗法則，即不能以刑事判決認定陳月娟盜開原告之發票張及金額較系爭發票之張數及金額少，驟認不足證明系爭發票非陳月娟所盜開，而應依職權調查證據。按陳月娟實際究竟盜開原告若干發票，既已由取得人持以作為進項憑證，扣抵銷項稅額，則被告不難查明各該發票究係原告開立抑係為記帳業者陳月娟盗開，且基於實質課稅之原則，稽徵機關亦應主動調查，查明持系爭發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額之營業人，與原告間有無真實交易，倘無真實交易，即不得准其以該發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額；本件復查程序未予調查，即以經其通知原告提示證明文件供核，原告未能提示為由，駁回原告之復查之復查申請，訴願決定亦以同一理由，駁回原告提起之訴願，顯有違行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，亦有違實質課稅之原則，所為決定自屬違背法律，原告訴請撤銷為有理由，爰由本院將原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，著由被告依職權就原告有利及不利之事項一律注意調查，核實課稅。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修