臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月26日台財訴字第09400094700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

理由

一、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬民權稽徵所（原臺中市分局）核定執行業務所得新臺幣（以下同）1,288,017元，通報大智稽徵所歸課綜合所得總額1,508,795元，補徵應納稅額156,865元，原告不服，提起訴願被駁回後，提起本訴。

二、原告起訴意旨略謂：

㈠查所得稅法第14條第1項第2類固然規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務收入，減除業務所房屋或折舊、業務上使用器材設備及折舊及修理費或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」，，惟按所得稅法第83條第1項明定：「稽徵機關調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。又按，90年度稽徵機關核算執行業務者收入標準（延用89年度部頒標準）：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入總額：十一、西醫師：依查得資料核計。即依照中央健保局核算給付醫療費用扣繳憑單，包含掛號費、藥費、藥事服務費及部分自行負擔費用‧‧‧等等核定為西醫師收入總額。以及90年度執行業務者費用標準（亦延用89年度部頒標準）：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿之據者，應依核定收入總額按下列標準核算其必要費用；十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定自行負擔之費用）：72%；（二）非屬全民健康保險收入（1）內科：40%。

㈡然原告因貸款興建診所用房屋，填置醫療設備，積欠銀行借款所支付之利息，與業務密切相關，應自業務收入中扣除，已為被告機關及訴願決定機關所肯認。惟本件原告之情形特殊，積欠銀行借款及利息之債務，無力償還，既經債權人聲請台灣台中地方法院裁定以89年度執未字第3433號及91年度執未字第1796號執行命令：責由中央健保局逕對第三人（指原告）每月請求之門診醫療費用債權扣押三分之一金額，並依債權比例通知債權人收取，至債權全部清償完畢為止，是為債務人即原告無法抗拒之事實。依照稅捐稽徵法第6條第1項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權」又依照民法規定扣押款項應先支付利息後還本金，90年度扣還1,440,152元（5,300萬本金債務，一年扣還4,320,456元×1/3＝1,440,152元）應屬僅扣押支付利息而已。本件依照上開稅捐稽徵法第6條規定租稅債權應優先銀行一般貸款利息債權優先受償。

㈢原告每年均依法辦理綜合所得稅結算申報及簡內科診所執行業務所得申報，縱如被告機關及訴願決定機關所謂：「訴願人依法院強制執行程序清償積欠之債務，非執行業務收入之減少。」；然原告已依法辦理年度綜合所得稅結算申報及簡內科診所執行業務所得申報，雖未提示帳簿憑證供核，惟依所得稅法第83條第1項規定，原告之執行業所得應僅依中央健保局給付醫療費收入×（1－部頒西醫師成本費用標準72%）＝28%而已。為保全租稅債權比銀行一般利息債權優先受償，且為維護債務人生活及醫療業務之執行，應請原處分機關協助報部去函法務部協調，或請鈞院依行政訴訟法第133條規定本於職權調查判決：執行法院應參酌強制執行法第52條、第53條第1項第2款及第122 條規定之意旨，對執行業務者一般普通債權利息之強制執行，應以每月向第三人中央健保局每月請求之門診醫療費用收入總額減除72%執行業務必要之藥品，材料成本及各項費用後之餘額28%為所得額的三分之一範圍內為扣押標的（即以全民健保收入總額×（1－72%）＝28%為執行業務所得；再以稽徵機關依同業費用標準核定之執行業務所得28%×1/3＝得為扣押標的之醫療用收入總額的9.33%金額依比例通知債權人收取，至全部債權清償完畢為止）。否則，每月逕對第三人（即原告）請求之門診醫療用債權扣押三分之一金額，即收入總額的33.33%，已逾越稽徵機關依查得資料按部頒費用標準72%核定執行業務所得28%，侵蝕成本藥品、材料及醫療服務人員薪資、伙食‧‧‧等費用部分佔收入總額的5.33%（扣押收入總額三分之一即33.33%－收入總額的28%所得額＝負所得5.33% ），嚴重影響稅收及納稅義務人及其家屬生活，且無法繼續執行業務賺錢繳稅及還債。

㈣在未獲財政部與法務部妥協之前，原告每年之執行業務所得皆為負所得5.33%。因此，原告列報90年度執行業務所得虧損169, 967元，既屬事實，且甚合理，被告原查核定執行業務所得1,288,017元應屬虛幻所得，並非真實所得，故請判決撤訴願決定及原處分，另為適法之處分。

㈤又縱然原告未提示證明所得額之帳簿、文據供核，但銀行債權人聲請台灣台中地方法院裁定以89年度未字第3433號及91年度未字第1796號執行命令責由中央健保局逕對原告每月請求之門診醫療費用債權扣押三分之一金額，並依債權比例通知債權人收取，至債權全部清償完畢為止。則90年度實際醫療費用收入僅4,312,657× (1－1/3)＝2,875,105元，縱然未能提示證明所得額之帳簿文據供核，而依部頒西醫師成本費用標準72%，執行業務所得應為實際收入總額2,875,105元×28%＝805,029元，以此併其他各類所得核課綜合所得稅，始符實質課稅原則，原核定執行業務所得1,288,017元既為虛幻所得，應予以撤銷云云。

三、被告答辯意旨略以：

㈠原告係簡內科診所負責人，90年度列報取自該診所執行業務所得虧損169,967元，經被告機關初查依查得資料核定該診所收入總額4,446,390元，按前揭財政部令核定之標準計算必要費用，核定全年所得額1,288,017元。原告不服，申請復查主張因貸款興建診所所用房屋，購置醫療設備，積欠銀行借款及利息之債務，經臺灣臺中地方法院發扣押命令，由健保局於門診醫療給付額扣押三分之一金額通知債權人收取，應屬執行業務所得查核辦法第34條第1項規定與業務有關之其它費用或損失，90年度執行業務所得為負數云云，經被告機關復查決定略以，查原告有該執行業務收入為其所不爭，其經法院依強制執行程序清償原告所積欠之債務，非執行業務收入之減少；次查原告未提示帳證供核，其必要費用應依前揭辦法及令示核定之標準計算，原核定執行業務所得並無不合，復查後乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。

㈡原告雖起訴主張被告沿用財政部訂頒89年度之費用標準，核定有誤，且90年度實際醫療費用收入減除成本及必要費用，所得僅為805,029元，另執行法院應參酌強制執行法第52條、第53條第1項第2款及第122條規定之意旨，以向中央建康保險局每月請求之門診醫療收入總額，減除72%執行業務必要費用後之餘額之三分之一範圍內為扣押標的云云，然查，原告未提示證明所得額之帳簿憑證供核，90年度之業務收入及費用，無法依帳載核算認定，被告機關初查按財政部訂頒90年度執行業務者費用標準核定執行業務所得，原告主張該費用標準係沿用89年度之規定，容有誤解。次查原告因執行業務而取得健保局應付之收入為其所不爭，其收入雖經法院依強制執行程序清償原告所積欠之債務，惟非執行業務收入之減少，且原告亦已因清償債務而實質減少負擔，本件依查得資料核定該診所全年度執行業務收入並無不合，至其執行業務之必要成本費用，原告既無法提示帳證供查核，原核定按財政部訂頒之費用標準核定執行業務所得，併其他各類所得歸課綜合所得稅，亦無不合。另原告主張執行法院應參酌強制執行法第52條、第53條第1項第2款及第122條規定之意旨，以向中央健保局每月請求之門診醫療收入總額，減除72﹪執行業務必要費用後之餘額之三分之一範圍內為扣押標的乙節，因執行業務所得之核定與強制執行係屬二事，強制執行是否不當，與本案無涉，併予敘明，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭訟，所訴委不足採，請駁回原告之訴等語。

四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。本件原告係簡內科診所負責人，90年度列報取自該診所執行業務所得虧損169,967元，經原處分機關依查得資料核定該診所收入總額4,446,390元，按前揭執行業務所得查核辦法第8條前段規定計算原告之必要費用，核定全年執行業務所得額1,288,017元（計算式：一般門診收入133,152×（1 －40%）＋健保收入、掛號及部分負擔收入4,312,657×（1 －72%）＋利息收入581＝1,288,017），歸課綜合所得總額1,508,795元，因而補徵原告應納稅額156,865元，經核與上揭法律之規定並無不合。

五、原告雖主張因貸款興建診所所用房屋，購置醫療設備，積欠銀行借款及利息之債務，經臺灣臺中地方法院發扣押命令，由健保局於門診醫療給付額扣押三分之一金額通知債權人收取，應屬執行業務所得查核辦法第34條第1項規定與業務有關之其它費用或損失，90年度執行業務所得為負數云云，申經復查及訴願，均被駁回。原告乃起訴主張被告核算執行業務所得，係延用財政部訂頒89年度之費用標準，核定有誤，且90年度實際醫療費用收入僅4,312,657×（1－1/3）＝2,875,105元，減除成本及必要費用，所得僅為805,029元，以此所得併其他各類所得核課綜合所得稅，始符實質課稅原則。另執行法院應參酌強制執行法第52條、第53條第1項第2款及第122條規定之意旨，以向中央建康保險局每月請求之門診醫療收入總額，減除72%執行業務必要費用後之餘額之三分之一範圍內為扣押標的云云。惟查，當事人主張之事實，應負舉證責任，倘未能舉證證明所主張之事實為真實，即不能為其有利之判決。本件原告所主張因貸款興建診所用房屋，購置醫療設備，積欠銀行借款所支付之利息與業務密切相關，應自業務收入中扣除，並未提示帳簿憑證，證明其貸款係用之於興建診所用房屋及購置醫療設備；被告依財政部91年2月21日台財稅字第0910451052號函釋：「執行業務者‧‧‧未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用‧‧‧十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72％。（二）非屬全民健康保險收入‧‧‧２．醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：

（１）內科：40％。」意旨，認原告90年度之業務收入及費用，無法依帳載核算認定，而按上開財政部訂頒90年度執行業務者費用標準核定原告之執行業務所得，應無不合。原告主張該費用標準係沿用89年度之規定，容有誤解。次查原告因執行業務而取得健保局應付之收入為其所不爭，其收入雖經法院依強制執行程序清償原告所積欠之債務，惟非執行業務收入之減少，且原告亦已因清償債務而實質減少負擔，本件依查得資料核定該診所全年度執行業務收入並無不合，至其執行業務之必要成本費用，原告既無法提示帳證供查核，原核定按財政部訂頒之費用標準核定執行業務所得，併其他各類所得歸課綜合所得稅，亦無不合。另原告主張執行法院應參酌強制執行法第52條、第53條第1項第2款及第122條規定之意旨，以向中央健保局每月請求之門診醫療收入總額，減除72%執行業務必要費用後之餘額之三分之一範圍內為扣押標的乙節，因執行業務所得之核定與強制執行係屬二事，原告如認強制執行有所不當，應循異議程序辦理，非本件所能審酌。本件原處分並無不法，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條、第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。