臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳紹衍 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月6日台財訴字第09500244830號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）86年起陸續購買第一商業銀行（以下簡稱一銀）無記名可轉讓定期存單（以下簡稱NCD），到期由其子丁○○、己○○及戊○○等三人無償兌領利息，86年度合計兌領新臺幣（下同）9,950,257元，案經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲涉有贈與情事，乃通報被告核定本次贈與金額為9,950,257元，加計前次核定贈與金額41,004,500元，核定原告86年度贈與總額為50,954,757元，應納稅額4,575,488元；並按應納稅額4,575,488元加處1倍之罰鍰計4,575,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額6,759,141元及罰鍰3,235,200元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原告於86年間，為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔，乃分別與一銀南臺中分行及亞太銀行營業部（現為復華銀行臺中分行）配合，以其長子丁○○、次子己○○及三子戊○○之名義，開立共計六活期儲蓄存款帳戶（按：與本件有關者僅有於一銀南臺中分行開立之帳戶）。嗣原告於86年起，陸續將其所購買之一銀NCD到期所生之利息，存入前揭以丁○○、己○○及戊○○名義所開立之一銀南臺中分行帳戶中，並繼續支配使用存入之利息，累積至一定金額之後，再行從事購買NCD、債券附買回交易（RP）等投資行為。詎北區國稅局竟將原告存入丁○○、己○○及戊○○三人名義帳戶之NCD利息，共計9,950,257元，誤認涉有贈與情事，通報被告核定贈與稅，並科處罰鍰。原告不服提起復查，僅獲追減贈與總額6,759,141元及罰鍰3,235,200元，提起訴願，竟遭駁回，為維依法納稅之權益，是提起本件訴訟，以求救濟。

⒉原告以丁○○、己○○及戊○○三人名義，於一銀南臺中分行開立帳戶，主要係為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔。

⑴原告辛苦經營事業多年，獲得之收入皆以定期存款方式存入臺中地區各大銀行，多年來因存款存多領少，存款金額穩定，成為臺中地區各大銀行極力爭取之大客戶，而各大銀行為能爭取原告在該行存款，除有各銀行分行經理親自到訪，提供最新金融商品、最優惠之存款條件、便利之存提款手續，另特別提供「到府開戶」、「到府收送存單、存款、領款、匯款」，「利率議價」等諸多優惠措施。然身為臺中地區各大銀行爭取之存款戶，原告認為其個人所有之鉅額資金，經銀行行員多人經辦及耳語相傳，恐已遭人覬覦，甚至原告自身安全亦有疑慮，必須謀求解決方法，原告乃決定用「分散存款」之方式，將個人資金存入非原告名義之帳戶。

⑵為分散存款，即必須使用非原告名義之帳戶，然若此非原告名義之帳戶為他人所得管領支配者，則將有遭該他人冒領之風險存在，是故必須借用他人所無法管領支配之「人頭」帳戶，始能達到原告之目的。是以，原告幾經考量後，乃利用其長子丁○○、次子林克洋及三子戊○○等三人之名義開立活存帳戶。

⑶依所得稅法第17條規定，每人每年有27萬儲蓄投資特別扣除額。原告購買NCD，NCD利息雖係分離課稅，毋庸再申報繳納綜合所得稅，惟NCD利息存入帳戶後，所生之存款利息仍為數不少，遂有人向原告建議，可以將NCD利息分散存入子女之帳戶，藉以分擔利息所得之數額，並充分利用每人每年27萬儲蓄投資特別扣除額之利益。

⒊本件被告經北區國稅局通報，復經復查決定，係認定如下表所示，原告將一銀NCD利息，到期以丁○○、戊○○名義兌領（以己○○名義兌領部分，復查決定已全數追減，故以下理由均不再論及原認定贈與己○○部分），並分別存入丁○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000、戊○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000，涉有贈與情事：編號 日期 受贈人 標的 金額1 86/9/25 丁○○ 一銀NCD利息 1,060,0002 86/9/25 戊○○ 一銀NCD利息 190,8003 86/10/1 丁○○ 一銀NCD利息 1,070,0004 86/10/2 戊○○ 一銀NCD利息 513,6005 86/11/3 丁○○ 一銀NCD利息 1,085,9186 86/11/3 戊○○ 一銀NCD利息 1,085,9187 86/11/5 丁○○ 一銀NCD利息 1,604,8808 86/11/5 戊○○ 一銀NCD利息 1,080,000上開金額總計7,691,116元，經復查決定⑴將86年8月5日、86年9月4日自丁○○名義帳戶轉自原告帳戶之2,000,000元及1,000,000元，合計3,000,000元，視為贈與之撤回，予以追減；⑵將86年8月1日自戊○○名義帳戶轉自原告帳戶之1,500,000元，視為贈與之撤回，予以追減。⑶由上可知，系爭NCD利息，係存入丁○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000、戊○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000（上開二帳戶，以下稱系爭名義帳戶），是以判斷原告是否有將系爭NCD利息移轉予丁○○及戊○○，丁○○及戊○○是否有受領系爭NCD本金或利息，應視丁○○及戊○○對於上開二帳戶，是否有支配管領之權利。

⒋系爭一銀NCD利息雖存入丁○○、戊○○名義之一銀南臺中分行帳戶，然各該帳戶均係原告以丁○○、戊○○名義開立，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計丙○○保管使用，丁○○、戊○○未曾使用過各該帳戶。核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，縱認資金存入各該帳戶，發生物權移轉之效力，其原因關係亦係「消極信託契約」，而非贈與。

⑴按「銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等」最高行政法院91年度判字第1436號判決參照。

⑵物權移轉本來即會基於不同之原因關係，例如某Ａ向某Ｂ購買房屋，而將買賣價金匯至某Ｂ帳戶，資金之物權移轉，係基於買賣關係；某Ａ委託某Ｂ處理事務，而將費用酬金匯至某Ｂ帳戶，資金之物權移轉，係基於委任關係；甚而，基於「無效」之原因關係，物權亦有可能移轉，例如某Ａ向某Ｂ購買男嬰，而將買賣價金匯至某Ｂ帳戶，資金之物權移轉，即係基於違反公序良俗而無效之買賣關係。諸如此類，資金之物權移轉，基於贈與關係者，反不多見。

⑶系爭一銀NCD利息存入之帳戶，係原告以丁○○、林克政名義於一銀南臺中分行開立，丁○○、戊○○除配合銀行開戶程序，辦理簽名手續外，即與系爭帳戶無任何關聯，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計丙○○保管使用，平時均係由丙○○依原告指示，處理有關系爭帳戶相關事宜。此觀下列證據，可資得證：

①證人丙○○：「（問：存NCD利息的帳戶是否由你去開戶？）答：原告自74年開始買NCD，本來可能是存定存，因銀行人員告知分離課稅等事項，原告認為可節稅。那是原告交代我要辦理，我請原告三個兒子親自去銀行辦理，我的印象是這樣子。復華的部分銀行人員和原告接觸，復華因原告三個兒子有薪資帳戶，第二個帳戶不用本人親簽，所以由原告和銀行人員接洽處理，不能讓該三子知道。銀行告訴我們說，可以有不同的帳戶。（問：帳戶的往來是否由你處理？）答：都是原告交代我去處理的。」（95年12月26日準備程序筆錄頁12、13）

②證人丙○○：「（問：一、亞太商銀與第一商銀南臺中分行，有關名義人為己○○等三人之活期儲蓄存款帳戶，由何人去辦理開戶？開戶手續如何？存摺印鑑由何人持有？）答：㈠亞太銀行部分：第二個帳戶開戶都是我辦的，用己○○等三人的名義開戶，第二次開戶，不用本人簽名，開戶都是我印章及開戶，甲○○不讓他的兒子知道帳號並交待銀行不可告知其子，僅是作甲○○個人理財，甲○○的兒子有在亞太銀行開立活儲帳戶，因公司將薪資直接入到他們的帳戶。庭呈帳號明細影本一張。存摺由我保管，印章拿給甲○○保管。三個帳戶往來，都是依照甲○○的指示辦理。通常大筆金額會存半年期定存，半年到期，銀行會打電話給我，問我是否要續存，亞太銀行、一銀臺台中分行、一銀埔里分行三家各三個帳戶，三個都是綜合存款，續存定存僅是將利息收入綜合存款，我依甲○○的指示，到期換存單或是領回，大部分的存單都存在一銀南台中分行，後來因了銀行經理調動，應其業績要求，有一部分存在第一銀行埔里分行。㈡一銀部分：南臺中分行部分己○○等三人也是我去開戶，林克洋自己原本在該行即有帳戶、丁○○沒有，戊○○在一銀埔里分行有帳戶。我告訴己○○等三人因為甲○○要理財，要借用他們的名義在一銀帳戶，我先辦好手續，他們個別去一銀南臺中分行完成開戶簽名手續，印鑑我蓋好，我將印鑑交給甲○○，存摺由我保管，印鑑甲○○保管。埔里分行的因為是同一家銀行，己○○等三人開戶時不用本人簽章，轉過去就可以。存摺也是我保管，甲○○保管印鑑。（問：二、己○○等三人是否知悉該帳戶之存在？曾否提領帳戶內款項？）答：三個兒子都知道亞太商銀、一銀南臺中分行有他們的父親甲○○幫他們開的帳戶，埔里部分他們不知道有帳戶但不知道帳號及存款金額。丁○○曾經詢問，南臺中銀行不告訴他，因為甲○○不讓他們知道存摺裡有多少錢。他們三人未曾提領附表帳戶內款項。（庭呈帳戶附表一紙附卷）」（鈞院92年聲字第10號訊問程序筆錄頁3、4）

③證人戊○○：「（問：你是否有領過NCD的利息或用過該帳戶？）答：不曾拿到過，我也不知NCD的意義，沒有使用過該帳戶。」（95年12月26日準備程序筆錄頁15）

④證人丁○○：「原告都將錢壓著，不公開，原告將報稅等事務都交給陳小姐處理。我知道有開立二個戶頭，但不是說NCD的簽名，但我們都不能看，印章是原告自己簽的，簽名是陳小姐說原告交代要簽名的，我們不知要做什麼。」（95年12月26日準備程序筆錄頁16）

⑤87年5月6日，丁○○因無法支配使用原告以其名義開立之帳戶，而其又有於一銀南臺中分行使用帳戶之需要，丁○○乃於該銀行另開立第二個帳戶，帳號：000-00-000000，所使用之印鑑與系爭丁○○一銀南臺中分行名義帳戶不同。倘丁○○得支配使用系爭丁○○一銀南臺中分行名義帳戶，核諸常情，其即無必要再行開戶，並使用不同之印鑑，增加自己帳戶管理之困擾。

⑷本件原告以丁○○、己○○、戊○○名義於一銀南臺中分行、亞太銀行營業部開立帳戶，嗣後並完全加以支配使用等情，前述理由三即已述明，核其間之法律關係即為民事判決所肯認之「消極信託契約」。

①按「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言。於名義人死亡後之提款行為，亦難謂侵害名義人之繼承人之權利。」、「參以金融業之慣例，只要持有存摺及印鑑章者即可提存款，無需本人親自辦理提存款手續，只要實際上持有該帳戶之存摺及印鑑章者即可自由使用帳戶以供提存款之用，至於是否本人則非所問，即帳戶之使用人是否本人並非使用帳戶之要件，核其間之法律關係為消極信託關係，是被上訴人雖為上開帳戶之名義人，惟其因並未持有存摺及印鑑章，且帳戶內之存款並非其所存入，故實際上對於該帳戶內之存款並無實際支配使用之權利至明。」最高法院88年度台上字第1725號、臺灣高等法院臺中分院89年度重上更字第2號判決參照。是「消極信託契約」為民事法院所肯認之民事法律關係，亦普遍存在於社會上。

②參諸前揭二民事判決，可知消極信託契約之特徵為：A.存摺、印章由借用人持有；B.借用人得憑所持有之存摺、印章自由使用帳戶。正與本件原告利用系爭帳戶之情節相符，是以，原告將資金存入系爭帳戶，縱如被告所稱發生物權移轉之效力，其原因亦係基於「消極信託契約」，並非「贈與」，於此種法律關係之下，丁○○、己○○、戊○○並未終局取得系爭帳戶內資金之所有權，原告除平時得自由使用系爭帳戶外，亦得隨時終止消極信託契約，將系爭帳戶內資金全部移轉回自己所有。

⑸觀諸被告答辯狀，其所持理由不過僅能說明存入系爭帳戶之系爭第一銀行NCD利息，為丁○○、戊○○取得所有權，惟仍無法證明原告將系爭一銀NCD利息存入系爭帳戶之原因關係為贈與：

①丁○○、戊○○之綜合所得稅結算申報，均係由陳美惠負責辦理，該二人對於有何利息所得，並不會逐一核對，而丙○○係根據二人所轉交之扣繳憑單（亦有為數不少之扣繳憑單係銀行直接交給丙○○，不再另外寄送），據以填寫申報，此觀下列證據，可資得證：A.證人丙○○：「（問：若不知情，每年申報所得時是否應該知情？）答：他們申報都是我在處理，後來因我生病有委託會計師，他們只要需要繳稅的話由原告繳，他們不會繳這個稅。」（95年12月26日準備程序筆錄頁13）。B.證人陳美惠：「NCD分離課稅無扣繳憑單，單子也不用交給原告三個兒子。銀行利息扣繳憑單也沒寄給原告三個兒子，那些不用報稅。」（95年12月26日準備程序筆錄頁18）。C.證人戊○○：「（問：每年的扣繳憑單是否有接到？）答：有收到但我沒有在看有無利息等，我都交給別人處理。」（95年12月26日準備程序筆錄頁15）。D.證人丁○○：「扣繳憑單等稅務都是公司處理。」（95年12月26日準備程序筆錄頁16）

②稅捐申報行為，係指稅捐申報義務人依稅法規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關之行為，其性質為「公法行為」，並不帶有任何私法上之意思表示，亦無從發生任何私法上之法律效果。進言之，林克彥、戊○○綜合所得稅申報之行為，並非受領系爭資金之意思表示，亦非對系爭資金為處分行為，也無法因此取得系爭資金之所有權。

③又銀行依所得稅法規定，就利息所得予以扣繳，扣繳憑單之開具填發，銀行均係依其作業規定，直接以帳戶名義人為納稅義務人，並不會（亦無可能）去審視帳戶是否係他人借用，去查明該筆利息所得是否確由帳戶名義人取得。而在消極信託契約下，帳戶名義人縱收到帳戶利息所得之扣繳憑單，亦多半會依循其間之約定，或便宜行事，直接以自己名義申報綜合所得稅，增加之稅額部分，再行向借用人請求。類似此種公法上納稅義務人非私法上真正所有人或所得人之情形，實非罕見，舉例而言：A.最高法院所肯認的「借名登記」關係之下（最高法院94年度台上字第953號判決參照），某A購買不動產，登記於某B名下，於民事物權上，某B為不動產之所有權人，於稅法上，某B為納稅義務人負擔繳納地價稅、房屋稅等稅捐，均不致使某B終局地取得不動產之所有權，而使其間之借名登記關係，轉變為贈與關係。B.某A借用某B之名義開立股票帳戶，並進而以自己資金，以某B名義買進、賣出股票，證券交易稅之代徵人會以某B為納稅義務人，形式上係由某B負擔證券交易稅，惟如此均不致使某B終局取得帳戶內資金及股票之所有權，而使其間之類似信託契約，轉變為贈與關係。

④是以，被告以丁○○、戊○○將帳戶利息於辦理綜合所得稅列入申報，即認定該二人終局取得帳戶內資金之所有權，並就該資金為處分行為，顯嚴重悖離常情，實屬無稽。

⑤另本件丁○○、戊○○綜合所得稅申報之標的為系爭帳戶所發生之「利息所得」，並未包括帳戶內本金、NCD本金及NCD利息（NCD利息分離課稅，毋庸申報），縱認丁○○、戊○○之綜合所得稅申報行為，係有受領之意思，或有處分行為，亦應僅限於「帳戶利息」部分，而不及於其他。

⑹核上，原告與丁○○、戊○○二人間之法律關係應為「消極信託關係」，原告為借用人，丁○○、戊○○二人為名義人，系爭帳戶內之款項，概屬借用人（即原告）所有，存入系爭帳戶之款項原即屬原告所有，於存入後，實質上仍屬原告所有，並無贈與「一方將財產無償給與他方，他方允受，財產所有權已有所移轉」之情形。

⒌綜上所述，原處分及訴願決定認事用法確有違誤之處，應予撤銷，請鈞院判決如原告訴之聲明，以符法制。

㈡被告部分：

⒈贈與總額：

⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」為財政部72年3月1日台財稅第31299號函所明釋。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款‧‧‧其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」行政法院（現已改制為最高行政法院）62年判字第127號著有判例。

⑵原告於86年起陸續購買一銀無記名可轉讓定期存單，到期由其子丁○○、己○○及戊○○等三人無償兌領利息所得，86年度合計兌領9,950,257元，經北區國稅局查獲涉有贈與情事，通報被告核定本次贈與9,950,257元。原告復查主張其為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃借用其子名義開立一銀活期存款帳戶，存放系爭NCD所生之利息，渠等帳戶因係丁○○等3人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為其所保存且自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），原告能充分管領支配存單表彰金額，同時亦未有贈與其子之意思，被告僅因存單利息所得存入渠等三人一銀帳戶，即認定系爭利息所得為原告之贈與，與實質課稅原則相違；另同年度丁○○等3人自渠等一銀活期儲蓄存款帳戶亦有轉回原告一銀支票存款帳戶及郵政儲金匯業局帳戶合計8,500,000元，應自贈與總額扣除云云，經被告復查決定略以①查原告於86年將其陸續購買之一銀NCD，到期由其子丁○○等三人無償兌領利息所得，86年度合計兌領9,950,257元，系爭利息所得由給付人一銀以該三人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等三人帳戶，系爭利息所得所孳生之利息渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等三人利息所得，有渠等三人86年度及87年度綜合所得稅各類所得資料清單及一銀存款計息單存款明細帳影本可稽，足證丁○○等3人已取得系爭NCD利息所得之所有權；另主張原告借用丁○○等三人名義在一銀開戶，帳戶之存摺及印鑑均為其所保存，且系爭存單自始至終均存放於其租用之彰化銀行保管箱中為其所占有。惟查金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶存摺及印鑑由何人所保管與NCD利息所得究為何人所有並無關聯。依首揭最高行政法院62年判字第127號判例，系爭贈與NCD利息所得業已存丁○○等三人一銀帳戶，屬於丁○○等三人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權，原告主張核無足採。②主張8,500,000元轉回乙節，查原告將其86年到期一銀NCD所孳生利息所得四筆合計4,820,798元陸續存入丁○○一銀活期儲蓄存款000-00-00000-0帳戶，經被告核課原告對丁○○贈與4,820,798元，惟查丁○○於86年8月5日、9月4日分別自前開帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-000 00-0帳戶2,000,000元及1,000,000元合計3,000,000元，有北區國稅局核定原告86年度對丁○○贈與明細資料、丁○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條等影本可稽，依首揭財政部函釋應視為贈與之撤回，原核定原告對林克彥贈與4,820,798元應予追減3,000,000元；次查原告將其86年到期之一銀NCD所孳生利息所得4筆合計2,870,318元陸續存入戊○○一銀活期儲蓄存款000-00-00000-0帳戶，經被告核課原告對戊○○贈與2,870,318元，惟查戊○○亦於86年8月1日自前開帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶1,500,000元，有北區國稅局核定原告86年度對丁○○贈與明細資料、戊○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條等影本可稽，原核定原告對戊○○贈與2,870,318元應予追減1,500,000元；又原告將其86年到期之一銀NCD所孳生利息所得五筆合計2,259,141元陸續存入己○○一銀活期儲蓄存款000-00-00000-0帳戶，經被告核課原告對林克洋贈與2,259,141元，惟查己○○亦分別於86年8月6日、10月3日自前開帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶2,500,000元、1,000,000元及同年11月26日轉回原告郵政儲金匯業局00000000帳戶500,000元合計4,000,000元，有北區國稅局核定原告86年度對己○○贈與明細資料、己○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條及郵局電腦託收票據收據等影本可稽，該轉回4,000,000元依先進先出法扣除原核定86年度贈與2,259,141元，餘1,740,859元留抵原告對己○○87年度贈與，原核定原告對己○○贈與2,259,141元應予註銷。綜上，原核定本次贈與9,950,257元復查決定予以追減6,759,141元。

⑶原告不服提起訴願，除仍執前詞外，並訴稱其為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃分別與一銀南臺中分行及亞太銀行營業部配合，借用長子丁○○、次子己○○及三子戊○○名義開立銀行活期存款帳戶，從事存放系爭NCD所生之利息、購買NCD、購買債券附買回交易（RP）等投資行為，該等帳戶因係丁○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為原告所保管，且自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），原告能充分管領支配存單表彰金額，核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於原告所有云云，循序提起訴願，經財政部訴願決定略以，查按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行政法院62年度判字第127號著有判例），則原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子丁○○、己○○及林克政三人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，即發生物權移轉之效力，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。又此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）；因此稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。從而，本件被告以原告購買系爭NCD，到期由其子丁○○、己○○及戊○○三人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，乃核定本次贈與金額為9,950,257元；嗣於復查時，因查得丁○○等三人於該年度分別有轉回款項情事，乃按查得轉回金額，復查決定准予追減贈與金額6,759,141元，揆諸首揭規定及前開說明，並無違誤，所訴尚不足採據，訴願決定仍予維持原處分（復查決定）。

⑷訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張其確實為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭他人覬覦，乃借用長子丁○○、次子己○○及三子戊○○名義開立銀行活期存款帳戶，從事存放系爭NCD所生之利息、購買NCD、購買債券附買回交易（RP）等投資行為，原告自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），且能充分管領支配存單表彰金額，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於原告所有云云。

⑸本件原告主張不足採據理由，已論駁如前，是原復查、訴願決定並無不合，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。

⑵原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子丁○○等三人無償兌領利息所得，86年度合計兌領9,950,257元，涉有贈與情事，原告未依限申報贈與稅，經被告按應納稅額4,575,488元處1倍罰鍰4,575,400元（計至百元止）。原告主張本件係借用其子之名義存款並非贈與云云，經本局復查決定以，贈與總額既經追減6,759,141元已如前所述，重行核算應處罰鍰1,340,200元，原處罰鍰應予追減3,235,200元。

⑶原告仍執前詞，訴稱其係借用其子之名義存款，並無贈與之意思，依法即可以不必申報贈與稅，應無漏報贈與稅云云，循序提起訴願，經財政部訴願決定略以，查原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子林克彥、己○○及戊○○三人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元；嗣申經復查結果，被告機關准予追減贈與金額為6,759,141元，已如前述。則被告機關重行核算應處罰鍰為1,340,200元（計至百元止），復查決定准予追減3,235,200元。審諸首揭規定，並無不當。所訴委不足採，本部分原處分亦應予維持。

⑷訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張其係借用其子之名義存款並無贈與之意思，名義帳戶中存款所有權仍屬原告所有，應無漏報贈與稅云云。

⑸原告併同本稅提起訴訟，經查其主張不足採之理由，已論述如前，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無不合，本件行政訴訟為無理由，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、有關贈與總額部分：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂‧‧‧。」最高行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。再「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」復經財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋有案。

㈡本件原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子丁○○、己○○及戊○○三人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，經北區國稅局查獲涉有贈與情事，乃通報被告核定本次贈與金額為9,950,257元。原告不服申請復查，主張其為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃借用其子名義開立一銀活期存款帳戶，存放系爭NCD所生之利息，該等帳戶因係丁○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為其所保存，且自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），原告能充分管領支配存單表彰金額，同時亦未有贈與其子之意思，被告僅因存單利息所得存入渠等三人一銀帳戶，即認定系爭利息所得為訴願人之贈與，與實質課稅原則相違；另同年度丁○○等三人自渠等一銀活期儲蓄存款帳戶，亦有轉回原告一銀支票存款帳戶及郵政儲金匯業局帳戶合計8,500,000元，應自贈與總額扣除云云，經被告復查決定略以：⒈原告於86年將其陸續購買之一銀NCD，到期由其子丁○○等三人無償兌領利息所得，86年度合計兌領9,950,257元，系爭利息由給付人一銀以該三人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等三人帳戶，系爭利息所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時，亦列入申報或於事後經核定為渠等三人之利息所得，有渠等三人86年度及87年度綜合所得稅各類所得資料清單及一銀存款計息單存款明細帳影本附原處分卷可稽，足證丁○○等三人已取得系爭NCD利息之所有權；另金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶存摺及印鑑由何人所保管，與NCD利息究為何人所有並無關聯。依首揭最高行政法院62年度判字第127號判例意旨，系爭贈與NCD利息業已存丁○○等三人一銀帳戶，屬於丁○○等3人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權，原告主張核無足採。⒉主張8,500,000元轉回乙節，查原告將其86年到期一銀NCD所孳生之利息四筆合計4,820,798元，陸續存入丁○○一銀活期儲蓄存款000-00-00000-0帳戶；惟丁○○亦於86年8月5日、9月4日分別自前開帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶2,000,000元及1,000,000元，合計3,000,000元，有北區國稅局核定原告86年度對丁○○贈與明細資料、丁○○一銀活期儲蓄存款存摺、一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條等影本可稽，依上開財政部函釋意旨，應視為贈與之撤回，原核定原告對丁○○贈與4,820,798元，應予追減3,000,000元；其次原告將其86年到期之一銀NCD所孳生之利息4筆合計2,870,318元，陸續存入戊○○一銀活期儲蓄存款000-00-00000-0帳戶；惟戊○○亦於86年8月1日自前開帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶1,500,000元，有北區國稅局核定原告86年度對戊○○贈與明細資料、戊○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條等影本可稽，原核定原告對戊○○贈與2,870,318元，應予追減1,500,000元；又原告將其86年到期之一銀NCD所孳生之利息五筆合計2,259,141元，陸續存入己○○一銀活期儲蓄存款000-00-00000-0帳戶；惟己○○亦分別於86年8月6日、10月3日自前開帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶2,500,000元、1,000,000元及同年11月26日轉回原告郵政儲金匯業局00000000帳戶500,000元，合計4,000,000元，有北區國稅局核定原告86年度對己○○贈與明細資料、己○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、活期儲蓄存款取款憑條及郵局電腦託收票據收據等影本可稽，該轉回4,000,000元依先進先出法扣除原核定86年度贈與2,259,141元，餘1,740,859元留抵原告對己○○87年度贈與，原核定原告對己○○贈與2,259,141元應予註銷等由，復查決定乃將原核定本次贈與金額9,950,257元，准予追減6,759,141元。揆諸前揭規定、判例及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

㈢原告起訴除仍執前詞外，並主張其為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃分別與一銀南臺中分行及亞太銀行營業部配合，借用長子丁○○、次子己○○及三子戊○○名義開立銀行活期存款帳戶，從事存放系爭NCD所生之利息、購買NCD、購買債券附買回交易（RP）等投資行為，該等帳戶因係丁○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為原告所保管，且自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），原告能充分管領支配存單表彰金額，核其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於原告所有云云，然查：

⒈本件贈與時間為86年9月25日至86年11月5日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與稅申報期為贈與行為發生後30日內，故申報期為86年11月6日至86年12月5日；另依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本案核課期為7年，再依稅捐稽徵法第22條第2款規定核課期自申報期間屆滿之翌日起算，故本案核課期為86年12月6日至93年12月5日，而本案原處分日期為93年5月5日（93年度財贈與字第1Ｚ000000000號），尚未超過核課期，合先敘明。

⒉又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）；而動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等，依司法院釋字第537號意旨，納稅義務人對於稅捐案件有申報協力義務，因此在贈與稅之查核，稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉（借貸、信託）之情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。本件原告主張係屬「消極信託」，惟「消極信託」仍屬「信託行為」之一種，若屬「信託行為」應該要符合信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」有關「信託行為」特徵之規定，故委託人與受託人須有信託之合意為前提，本件原告之子三人於本院95年12月26日準備程序庭中均敘明均不知有NCD事宜，配合開戶並不知係為了NCD信託，已否認與原告間有「消極信託」之關係；且原告之子丁○○敘明與原告間有財產糾紛，經臺中市西區調解委員會調解成立，其調解內容為原告之子丁○○仍有284,825,550元由原告受託保管，原告有幫原告之子代管存摺、印章之情事，並非原告所主張之「消極信託」事宜；又按最高行政法院62年判字第127號判例意旨，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，本案被告查得原告將NCD利息存入原告之子三人之銀行帳戶，已符合占有要件，其所有權應屬原告之子所有，原告之子無反對之意思表示，且未轉回原告，又將各存款產生之利息併同申報綜合所得稅，亦有綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，足見雙方贈與契約業已成立。原告占有存摺及印章，無非代其子管理，並不致發生所有權移轉之效果，亦不能阻卻原告之子享有動產所有權之經濟效益，被告以贈與核課原告贈與稅，並無違誤，原告主張係消極信託關係，尚非可採。

⒊本件原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子丁○○、己○○及戊○○3人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，即發生物權移轉之效力，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，乃核定本次贈與金額為9,950,257元，並非無據。嗣於復查時，因查得丁○○等三人於該年度分別有轉回款項情事，乃按查得轉回金額，復查決定准予追減贈與金額6,759,141元，揆諸首揭規定及前開說明，亦無違誤。

二、有關罰鍰部分：

㈠按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條前段所明定。

㈡本件原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子丁○○、己○○及戊○○三人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元，經北區國稅局查獲涉有贈與情事，乃通報被告除核定本次贈與金額為9,950,257元，應納稅額4,575,488元外，另以原告未依限辦理贈與稅申報，按核定應納稅額4,575,488元加處1倍之罰鍰計4,575,400元（計至百元止）。原告不服申請，主張本件係借用其子之名義存款並非贈與云云，經被告復查決定以，系爭贈與總額既經追減6,759,141元，已如前述，重行核算應處罰鍰計1,340,200元為由，准予追減罰鍰3,235,200元，揆諸上揭規定，並無違誤。

㈢原告仍執前詞，主張其係借用其子之名義存款，並無贈與之意思，依法即可以不必申報贈與稅，應無漏報贈與稅云云，然查原告於86年起陸續購買一銀NCD，到期由其子丁○○、己○○及戊○○三人無償兌領利息，86年度合計兌領9,950,257元；嗣經復查結果，被告准予追減贈與金額為6,759,141元，被告重行核算應處罰鍰為1,340,200元（計至百元止），復查決定准予追減3,235,200元。原處分及復查決定並無不合，原告併同本稅提起訴訟，其主張不足採，已論述如前，原告復執前詞爭執，並未提出事證以供斟酌，所為主張亦非可採。

三、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，而原告所舉證人亦難為原告有利之認定。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修