臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度訴字第171號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　 95年度訴字第171號

原告

甲○○

訴訟代理人

賴銘耀 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月24日台財訴字第09400586990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之配偶蕭添福為儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）之股東，於民國（下同） 84年1月16日取得儷國公司83年間未經合法程序，出售土地之部分價款計新台幣（下同）60,000,000元，原告於合併報繳該年度綜合所得稅時，未申報其配偶此部分所得，經被告機關審理結果，核定其配偶營利所得為60,000,000元，歸課原告84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為64,056,922 元，應補稅額23,790,025元，並就其漏報營利所得60,000,000元處罰鍰 11,895,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟遞遭駁回。原告再提起上訴，嗣經最高行政法院94年度判字第 00481號判決，以原告之配偶蕭添福所取自上揭不法所得60,000,000元，非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而為同項第 9類規定之其他所得，原處分核列系爭所得之類別有誤，而得以轉正之方式補正之，當由被告機關以轉正方式補正之，而非由行政法院代為轉正之方式補正之，以符合權力分立原則為由，將原判決廢棄。嗣本院94年度訴更一字第13號判決，依前揭最高行政法院判決意旨，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。被告機關復按前揭撤銷意旨，重核復查結果，追減營利所得60,000,000元並轉正為其他所得，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）、訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。

（二）、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）、駁回原告之訴。

（二）、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略以：

（一）、原告就84年度綜合所得稅及罰鍰事件，業已循序提起行政訴訟，並經鈞院94年6月8日94年度訴更一字第13號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，且確定在案。惟原告於94年10月26日竟接獲被告機關所屬大智稽徵所以94年10月20日中區國稅大智二字第0940020087號函所檢附之被告重核復查決定書、84年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書各乙份，通知原告應於94年ll月16起至同年ll月25日止繳付13,162,056元，否則將移送法務部行政執行署台中行政執行處強制執行，且被告亦無視鈞院前揭判決，仍課徵「行政救濟加計利息」。按鈞院94年度訴更一字第13號判決主文已明確說明原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。且經原告再向鈞院聲請釋明該判決效力所及範圍，鈞院亦以中高行振和94 訴更一13字第0940004365號函說明：「納稅義務人對於原課稅及罰鍰不服，申請復查，該復查決定已代替原課稅及罰鍰處分」等語。從而，原告84年度綜合所得稅及罰鍰事件，業經原告於91年向被告提出復查，則被告所為中區國稅法字第0910000229號復查決定，即已取代原處分而使原處分不復存在。又前開復查決定及財政部91年8月2日台財訴字第0910010762號訴願決定亦均遭鈞院94年度訴更一字第13號判決撤銷，是原處分行為自前揭判決確定之日起已經撤銷，被告依原處分行為所課徵之稅額及罰鍰，均失其所依，被告應返還原告所繳納之稅額及罰鍰。

（二）、次按被告課徵原告應繳付之稅額及罰緩，依據為「所得稅核定通知書84年度申報核定」，惟該處分書上無承辦人員、無課（股）長、無秘書（審核員）、無分局長（主任）、無官防，則該處分書顯然違反行政程序法第96條規定。再者，被告就原告84年度之綜合所得，應於85年開徵，而該處分行為既經鈞院撤銷，則被告課徵行為已逾法定課徵年限，原告就被告84年之課徵處分行為，主張時效抗辯，拒絕被告之課徵。

（三）、本件原告配偶於84年1月16日取得 60,000,000元款項，係讓售其所有儷國公司 9,000股股票予黃志波及塗銷借貸債權之對價，蓋原告配偶所有股票 9,000股已於83年12月14日出賣並交付買受人黃志波收持，且股票買賣之證卷交易稅亦於83年12月16日完納，依行為時所得稅法第4條之1規定原告並無應納所得稅之所得存在，自免辦理申報該筆證卷交易所得之義務。

（四）、按依行為時所得稅法第 14條第1項規定，個人綜合所得稅之繳納，以個人之實際所得基準，須將收入額減除成本及必要費用後之餘額，作為計算所得稅之基準，以符合個人綜合所得稅課徵採收付實現之原則，是本件原告配偶之上開收入，亦應以減除成本及必要費用後之餘額，作為計算所得之基準。而依行為時公司法第 139條及第 238條，公司資本不變及資本維持兩大原則為強行規定，倘有違反即屬無效之行為，且蕭添福與其他股東已因本案而受刑法第 342條背信罪判決在案，亦即系爭所得係基於其犯罪行為即朋分儷國公司之財產而來，則原告之配偶自負有返還或賠償上開所得全額予儷國公司之義務，此項義務應認定為其取得上開所得之成本，則減除該成本後，原告之配偶已無所得可供課稅，顯見本件被告機關之核課稅捐處分與法不合等語。

二、被告答辯意旨略以：

（一）營利所得部分：

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第 9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稅捐之徵收期間為 5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行．．．不在此限。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第9類及稅捐稽徵法第23條第1項所明定。

２、儷國公司於83年間未經合法程序出售所有土地予陳曉明等人，約定買賣價款 715,000,000元，並將陳曉明等人已給付之 410,000,000元，除支付土地增值稅等相關費用外，分配予原告配偶蕭添福等8人。蕭添福於84年1月16日取得60,000,000元，其餘尾款因買賣糾紛涉訟，陳曉明等人並未支付，經財政部臺北市國稅局查核後通報被告機關原查核定蕭添福營利所得60,000,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟遞遭駁回，遂提起上訴，經最高行政法院判決原判決廢棄，嗣經鈞院判決撤銷。撤銷意旨略以：本件被告機關主張原告配偶蕭添福與洪勝雄共同持有儷國公司 15%股份，又原告配偶與林汝銓、野副重德（日籍人士）、袁巧齡、洪勝雄、黃宇功等人，於83年10月間，共同基於意圖為自己不法利益而進行勾串，在未經正式之公司董、監事會、股東會會議程序，虛立83年10月14日之股東會及董事會會議紀錄，同意將儷國公司之土地出售予陳曉明、林慎福，誘使買方同意購買並繼續支付價金，而買方所支付 410,000,000元，由袁巧齡於支票背書後，交由黃宇功領取加以朋分，原告配偶取得儷國公司出售土地之價款計60,000,000元。又關於儷國公司未依法定程序出售土地案，原告配偶蕭添福業經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案，以背信罪判處有期徒刑貳年陸月確定，其餘相關涉案人黃宇功、袁巧齡、洪勝雄等人，亦分經該判決判處罪刑在案。另依該判決所載參與儷國公司土地買賣過程之袁巧齡、謝萬生律師及陳曉明、駱文欽，林慎福等於刑事案件偵查及歷審審理中分別陳稱之證言，可認本件被處分之儷國公司土地，為價值高達數億元之鉅額資產，且為儷國公司主要財產，蕭添福、袁巧齡、黃宇功、洪勝雄等人在未經公司董事會、股東會合法提案、決議下，虛構合法買賣要件，把公司主要且鉅額財產處分殆盡，並朋分其價金，未交與儷國公司，原告對該判決所載上開證言並不爭執。依上開判決所載之證言及被告機關為本件課稅之基礎事實，原告配偶蕭添福因上開事由所受領之 6千萬元，並非公司按持股之比例分配，與公司法之分配盈餘規定不符，自非儷國公司分配之盈餘，而為不法行為之所得，此亦為被告機關所不否認，原告配偶蕭添福所取得者，既非屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而為同項第 9類規定之其他所得，則復查決定認原告配偶蕭添福該部分取得係營利所得，而予以補稅及罰鍰，依首開規定，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將之均予撤銷，另由被告機關為適法之處分，以維法制。

３、系爭營利所得60,000,000元依前揭鈞院判決撤銷意旨，被告機關重核復查後乃予追減並轉正為其他所得。原告仍不服，提起訴願，經財政部95年2月24日台財訴字第09400586990號訴願決定略以，行政訴訟法第216條第2項規定，原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之．．．原告配偶蕭添福所受領之60,000,000元，為不法所得，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類所規定之其他所得，非為原告配偶蕭添福無受領系爭所得，而得有免稅之適用，原告認事用法，顯有誤解。再見證最高行政法院94年度判字第 00481號判決意旨：「原判決既認原處分核列系爭所得之類別有誤，而得以轉正之方式補正之，則當由被上訴人以轉正之方式補正之，而非由行政法院代為轉正之方式補正之，以符合權力分立原則。」益彰顯本件僅為轉正補正所得類別，並無得以因而免稅。又鈞院94年度訴更一字第13號判決撤銷理由係言明：「本院將之均予撤銷，另由原處分機關為適法之處分，以維法制。」從而被告機關依判決撤銷意旨，轉正補正系爭所得類別後，據以核課補稅，尚無違誤，乃予以訴願駁回。

４、訴訟意旨略謂：系爭營利所得既經鈞院判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，被告機關即應返還原告所繳納之稅額及罰鍰，亦不應課徵「行政救濟加計利息」，又本件原告84年度之所得應於85年度開徵，而該處分行為於94年經鈞院撤銷，被告機關課徵行為已逾法定課徵年限云云。

５、按被告機關依鈞院判決撤銷意旨，轉正補正系爭所得類別，據以核課補稅，並無違誤已如前述。次按被告機關原查補徵本件綜合所得稅，繳納期間自89年2月21日至同年3月1 日止，原告於同年3月1日申請復查，惟被告機關已於92年11月28日移送法務部行政執行署所屬行政執行處強制執行，是依前揭規定，本件並未逾 5年之徵收期間。綜上，原告所訴委不足採。

（二）罰鍰部分：

１、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第 71條第1項前段及第110條第1項所明定。

２、原告84年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得60,000,000元，被告機關按所漏稅額23,790,025元處0.5倍罰鍰11,895,000元 （計至百元止）。經被告機關重核復查決定以系爭營利所得雖經轉正為其他所得，惟並不影響漏稅額，原處罰鍰並無違誤，重核復查後乃予維持。原告不服續提訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。

３、訴訟意旨略謂：同本稅。

４、按原告主張委無可採已論述如前，併此陳明等語。

理由

壹、其他所得60,000,000元部分：

一、本件被告稽徵機關以原告之配偶蕭添福為儷國公司之股東，因該公司於83年間未經合法程序出售所有土地予陳曉明等人，約定買賣價款71 5,000,000元，並將陳曉明等人已給付之410,000,000 元，除支付土地增值稅等相關費用外，分配予原告配偶蕭添福等8人，原告配偶蕭添福於84年1月16日取得60,000,000元，其餘尾款因買賣糾紛涉訟，陳曉明等人並未支付。嗣原告於合併報繳84年綜合所得稅時，未將其配偶此部分所得申報，被告機關經據財政部臺北市國稅局查核通報，乃核定原告配偶蕭添福營利所得60,000,000元，歸併其84年度綜合所得稅核課，核定綜合所得額為64,056,922元，應補稅額23,790,025元，並就其漏報營利所得60,000,000元，逃漏所得稅額23,790,025元，裁處罰鍰11,895,000元。原告不服，就營利所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，遂再提起上訴，經最高行政法院94年度判字第 481號判決，將臺中高等行政法院原判決廢棄發回，嗣臺中高等行政法院作成94年度訴更一字第13號判決，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，囑由原處分機關為適法之處分。被告機關依上開判決撤銷意旨重核復查結果，追減營利所得60,000,000元並轉正為其他所得，其餘復查駁回，原告不服提起訴願，亦遭駁回，而提起本件行政訴訟，並以如事實欄所載之主張，資為論據。

二、按「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216條第2項所明定。又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」則為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。

三、查原告對於其配偶蕭添福於 84年1月16日由亞太銀行營業部提示兌領陳曉明所開立（付款人台中市第八信用合作社西屯分社、指定受款人為儷國公司、背書人儷國公司、黃志波、黃宇光、84年1月15日期、面額60,000, 000元、支票號碼IB0000000 ）之支票，及該支票係出售儷國公司高爾夫球場土地，由陳曉明用以支付買賣價金等情，均不爭執，並有台北市國稅局稽核科覆核報告、誠泰銀行查復系爭支票兌領人姓名之函文、陳曉明與袁巧齡、黃宇光二人以儷國公司法定代理人名義於 83年8月17日所訂立之不動產買賣契約書（原處分卷第 310頁以下），該支票正反面等影本附原處分卷（原處分卷第278頁）可稽。

四、另查，本件上開由袁巧齡、黃宇光二人以儷國公司法定代理人名義於 83年8月17日將系爭土地出售予陳曉明，所訂立之不動產買賣契約，未依經儷國公司之董、監事會、股東會同意通過等法定程序辦理一節，已據袁巧齡於臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案陳稱：「（妳簽協議書後變賣土地有無經過股東會或董事會同意？）沒有算正式開會，我只有打電話通知其他股東提及此事，是在去（八十三）年六、七月間。」（參見同上刑事判決所引該案偵查卷第205頁正、背面，84年1月10日偵查訊問筆錄）、「前開買賣協商過程及付款情形，蕭添福、洪勝雄等所參與之次數不僅比被告（指袁巧齡）還多，且前開二人亦從黃宇功手中獲取不少股金，是渠等猶否認曾同意買賣並參與協商乙節，令人費解。按有關農地出售之情形，儷國公司所信託登記之農民多數由蕭添福掌控中，茍其未同意買賣，買方等人如何取得農民之印鑑證明？」（參見同上刑事判決所引二審卷附袁乃齡89 年5月16日答辯狀）、「蕭添福、洪勝雄都有去黃宇功辦公室‧‧‧協議書之事蕭、洪、黃都知情，他們都有拿到錢‧‧‧」（參見同上刑事判決所引該案一審卷㈠第311至313頁87年10月29日訊問筆錄）、「洪勝雄及蕭添福辯稱其係出賣股份並未參與出賣土地，惟查彼二人自處分儷國公司土地之價金中，即取得約一億元之酬勞，況由謝律師所提交之土地使用同意契約書影本中，有蕭添福之簽字，亦可知該二人實際有參與出賣土地，有關拋棄抵押權一事，係野副重德、林汝銓、蕭添福、洪勝雄與黃宇功等人所為。」（參見同上刑事判決所引該案一審卷㈡第198至200頁 88年2月24日辯護意旨狀）、「（洪勝雄、蕭添福把股份賣給黃志波也是他們二人與黃宇功要侵吞儷國公司出售土地價款的手段？）他（指謝萬生律師）把錢擅自分給黃宇功、蕭添福他們，我想這應該也可以說是他們為了分錢的障眼法才會訂約的。（既然儷國公司都賣掉了，黃宇光要以黃志波名義向洪勝雄、蕭添福購買儷國公司的股份？）這是蕭添福、洪勝雄出的主意，黃宇功為了分贓才配合的。」等語（參見同上刑事判決所引二審卷 89年5月19日訊問筆錄），而於該案中陳曉明、駱文欽、林慎福等亦稱：「至進行登記之際‧始發現買賣標的物其中五三筆土地‧‧‧（被）查封，始於八十三年十二月七日再由買受人陳曉明、出賣人儷國公司袁巧齡及強制執行之陳聰明三方協同處理，黃宇功、蕭添福均在場，並書立撤銷強制執行及協議書‧‧‧」（參見同上刑事判決所引二審卷附89年9月9日答辯狀）、「他們全部股東都有參與，我只沒有看到柳澤（即柳澤英世，山田美惠子之繼承人）有出面，其他統統有，而且從頭到尾都沒講到賣股權，只是講到要賣土地之產權，而且謝萬生律師出面都是說當時是蕭添福、袁巧齡一直拜託他來湊合。」（參見同上刑事判決所引二審卷89 年3月24日訊問筆錄）。且原告配偶蕭添福業經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案，以背信罪判處有期徒刑2年6月確定，其餘相關涉案人黃宇功、袁巧齡、洪勝雄等人，亦分經該確定判決認定犯罪事實判處罪刑在案，有上開刑事案件判決影本在卷可憑。

五、雖原告主張原告配偶於 84年1月16日取得60,000,000元款項，係讓售其所有儷國公司 9,000股股票予黃志波及塗銷借貸債權之對價乙節。經查，原告就蕭添福對黃志波有何塗銷借貸債權產生對價之事實，未能舉證以實其說，僅空言主張，自不能憑信。又依據儷國公司83年度營利事業所得稅申報書所附之股東資料（見原處分卷第 353頁所載），蕭添福為該公司之股東，持股 9,000股，雖為事實，然儷國公司主要之資產即系爭上開高爾夫球場土地，於 83年8月17日，已與陳曉明訂定買賣契約出售，依陳曉明於88 年7月23致台北市國稅局函（見原處分卷第 346頁）所稱：「本人（陳曉明）係受駱文欽、林慎福、林肇榮、張慶松等人授權委託與儷國公司簽立土地買賣合約，由本人為承買人，實際承買人非本人‧‧‧已付買賣價款四億多元，買賣總價款為七億一千五百萬元正。所付款項皆用支票抬頭指名儷國公司由該公司董事長袁巧齡及股東黃宇光簽收。」另該函所附陳曉明、駱文欽、林慎福、林肇榮、張慶松於 84年4月25日偵查程序中之陳述狀（見原處分卷第340至345頁）記載：「本件不動產買賣契約，於立約後出賣人公司之股東蕭添福均多次參與，並與黃宇光共同協商處理‧‧‧」、「出資人公司‧‧‧股東蕭添福於八十三年六月卅日攜帶協議書，前往農地信託登記名義人徐運福等五人處所，請求簽名同意處分，此有協議書影本乙份可證。」等語，足認本件出售儷國公司上開土地事宜，原告配偶蕭添福確有參與，且知其詳細經過。而陳曉明等支付上開土地交易之買賣價金所開立之15張支票，分別由蕭添福、黃志波、袁巧齡等所兌領等人所兌領，其中蕭添福兌領六千萬元已如前述，另有給付佃農徐運福、徐張秀蘭、徐雲祥、陳秋香、黃輔欽等 5人之信託費用五千萬元，則亦有誠泰商業銀行88年11月17日誠泰銀業字第1024號查復系爭支票兌領人姓名之函文、支票正反面影本等附原處分卷（第271至283頁）可稽，並無分毫留入儷國公司之帳戶內，儷國公司應已被淘空，衡情黃志波應無於儷國公司上開系爭土地已出售予陳曉明後同月 27日（見原處分卷第286頁股份買賣契約書）再以高價向蕭添福購買股權之理。況查於臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案審理時，謝萬生律師陳稱：「（駱文欽支付錢為何沒有交給儷國公司而由黃宇功把它分掉了？）因為袁巧齡同意由黃宇功取款，當時我告訴黃宇功取款後要付給袁巧齡，以便履行當時同意以四億元買下風土公司所擁有儷國公司之股份，但黃宇功後來取得款項後沒這麼做，因為蕭添福、洪勝雄逼他，還有他財務有問題，所以沒把錢交給袁巧齡。（為何黃宇功會拿向駱文欽取得之錢去向蕭添福、洪勝雄買百分之十五之股份？）因為蕭添福、洪勝雄要黃宇功付款。‧‧‧（為何黃宇功向蕭添福、洪勝雄買股份卻要登記他父親黃志波之名義？）實際股票都在我這裡，實際上未完成買賣，至於黃宇功為何要以黃志波名義訂約，我不知道，可能黃宇功已答應收集款項後交給袁巧齡雙方代理，所以以黃志波名義來訂約。黃宇功、蕭添福、洪勝雄擁有儷國公司股票都放在我那裡，這案件是黃宇功把錢分配不當。」等語（參見88年度上訴字第2488號偽造文書等案刑事判決所引二審卷 89年2月25日訊問筆錄）。依上開證言，足認原告配偶蕭添福及洪勝雄係欲取得陳曉明因上開土地買賣所交付之款項，所為之手法，非真有股權之交易，此一事實，亦經臺灣高等法院 88年度上訴字第2488 號偽造文書等案為此認定。是原告主張系爭六千萬元部分係蕭添福 83年8月27日出售儷國公司股權予黃志波所取得，自難採信。

六、依前開所述，參與儷國公司土地買賣過程之袁巧齡、謝萬生律師及陳曉明、駱文欽、林慎福等人，於上開刑事案件偵查及歷審審理中分別陳稱之證言，可認本件被處分之儷國公司土地，為價值高達數億元之鉅額資產，且為儷國公司主要財產，蕭添福、袁巧齡、黃宇功、洪勝雄等人在未經公司董事會、股東會合法提案、決議下，虛構合法買賣要件，把公司主要且鉅額財產處分殆盡，並朋分其價金，未交與儷國公司。是原告配偶蕭添福因上開事由所受領之60,000,000元，並非公司按持股之比例分配，與公司法之分配盈餘規定不符，自非儷國公司分配之盈餘，而為不法行為之所得。原告配偶蕭添福所取得者，既非屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而為同項第 9類規定之其他所得，則原復查決定認原告配偶蕭添福該部分取得係營利所得，而予以補稅及罰鍰，自有違誤，本院94年度訴更一字第13號判決，即以此為理由，將原處分（復查決定）及訴願決定均予撤銷，囑由原處分機關另為適法之處分，有上開本院94年度訴更一字第13號判決正本在卷可憑。又上開確定判決所撤銷者，為復查決定及訴願決定，對於被告機關所為因原告配偶蕭添福該年度有取自儷國公司之營利所得計60，000，000元之原課稅處分，並未撤銷，被告機關亦僅應依該確定判決之意旨，就原告所為復查之申請重為復查決定。

七、至原告主張被告重為復查決定，未依本院94年度訴更一字第13號確定判決之意旨，重為復查決定一節。按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項及同法第38條第1項所規定。是本院上開判決將「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。」確定，被告機關依前揭行政訴訟法第 216條第 2項之規定，即應依判決意旨重為復查決定。是被告機關以該確定判決認原告配偶蕭添福所取得者，既非屬所得稅法第 14條第1項第1類所規定之營利所得，而為同項第9類規定其他所得之意旨，作成重核復查決定時，將原課稅處分追減營利所得60,000,000元，並將原告配偶蕭添福因上開事由所受領之60,000,000元轉正為其他所得，其餘復查駁回，即屬依本院上開確定判決意旨所為，並無不合。原告以被告重為復查決定，未依本院 94年度訴更一字第13 號確定判決之意旨，重為復查決定，尚有誤會，不足採取。

八、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．二．．．。三未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項及同法第22條第1款所規定。查本件被告機關認原告配偶84年度有營利所得60,000,000元，歸課原告84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為64,056,922 元，應補稅額 23,790,025元，並已發單，繳納期間為89年2月21日起至 89年3月1日止（見原處分卷第21頁），是依上開規定計算，本件被告對於原告配偶84年度有前開60,000,000元所得，所為補徵綜合所得稅，其徵起自無逾核課期間之情事。而本件被告機關所重為復查決定，係因原告提起復查、訴願及行政訴訟之救濟，為上開原補徵行為之救濟程序，原告以原處分已經本院94年度訴更一字第13號確定判決所撤銷，認被告再為補稅之處分，已逾核課期間，應屬誤解，而不足採取。

九、另本件原告配偶蕭添福不法自儷國公司取得60,000,000元，縱儷國公司對之有民事上之返還請求權，然原告並未能舉證證明其配偶蕭添福已因返還，實際上已無取得不法所得，又自儷國公司可能存在對原告配偶蕭添福之民事請求權利，並非原告配偶蕭添福本件不法所得之成本或必要費用，原告主張，其配偶取得本件系爭不法所得，因儷國公司有返還請求權，為其成本，應予扣除，亦無足取。

貳、罰鍰部分：

（一）、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

（二）、本件原告84年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶蕭添福取自儷國公司之不法出售土地價款60,000,000元，事證明確，已如前述，被告機關初查乃按所漏稅額23,790,025 元處0.5倍之罰鍰11,895,000元（計至百元止），嗣被告依本院94年度訴更一字第13號確定判決意旨重核結果，認雖將系爭營利所得轉正為其他所得，惟其漏稅額並無不同，是被告重為復查決定維持原罰鍰處分，於法尚無不合。

參、綜上所述，被告機關以原告於合併報繳本年度綜合所得稅時，未申報其配偶上開因不法原因所取得之60,000,000元，核定其配偶其他所得60,000,000元，歸課原告84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為64,056,922元，應補稅額23,790,025元，並就其漏報其他所得60,000,000元處罰鍰11,895,000 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求將訴願決定、重核復查決定及原處分均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造所為其他之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 沈 應 南