臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年2月17日辯論終結

原告

利勤實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃鴻隆 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600192740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告機關原代表人鄭宗典變更為乙○○，並聲明承受訴訟（本院卷第310至311頁），核無不合，先予敘明。

二、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展之支出新臺幣（下同）21,115,646元（含研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元；專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元），可抵減稅額9,285,982元，經被告機關分別核定研究與發展之支出0元，可抵減稅額0元，應補稅額12,316,575元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元部分提起行政訴訟（前開關於研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元部分，原告起訴後復撤回起訴）。

三、本件原告主張：

（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額．．．。」為行為時「促進產業升級條例」第1條及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：．．．。具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。

㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。」分別為行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款至第4款及第8條所明定。再按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」復為行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）第3點所明定。

（二）按前揭促進產業升級條例立法目的，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，故若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之消極工作，以迎合客戶需求，尚非屬前揭條例所定研究發展獎勵範圍，有最高行政法院88年度判字第731號判決，可資參照。惟判斷是否符合獎勵範圍的「研究發展」實質時？應探究的是，生產技術「基礎研究」的實質以及突破產業升級瓶頸的事實；而非外觀的法律行為或形式文件，已於司法院釋字第420號及第500號解釋文中，明文揭櫫。如有實際從事相關產業升級之研究發展支出，則須提出研究計畫、目標、相關過程及紀錄等文件，又其中研發人員、原材料及設備，可相互配合勾稽，據以核定抵減。固在前揭投資抵減辦法第8條中已明文規定，臺北高等行政法院稱此為「待證事實法律化」，其功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，其證據方法證明力高低之評估，固仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過為維護租稅公平並確保人民應有權益，務必謹守「比例原則」之要求，並接受法院之審查。至於「待證事實法律化」之法律文字，應如何來解釋，稅捐稽徵機關固亦享有優先之解釋權限，只是其解釋內容是否符合規範本旨，應受法院審查。由於要判斷個案是否符合獎勵範圍的「研究發展」，事涉專業領域，所以投資抵減辦法第8條及審查要點第3點之規定即在化解「稽徵經濟原則」與「實質課稅原則」之間的矛盾與衝突。

（三）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展之支出21,115,646元（含研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元；專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元），可抵減稅額9,285,982元，經被告機關分別核定研究與發展之支出0元，可抵減稅額0元，應補稅額12,316,575元。原告為息訟止紛，於本案準備程序中，表示願意放棄前揭研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元等兩項之可抵減稅額，主張爭取專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元之可抵減稅額，依法請求試行和解；經鈞院現場勘驗，肯認「專供研究發展單位研究用全新儀器設備，放置在廠區的必要性」及工業局派員勘驗，亦肯認原告的創新高度，函文回覆中指出「原告92年研發專案確屬創新產品」後，原告於97年3月27日準備程序中再次請求試行和解，經被告機關訴訟代理人略謂：「可以嘗試送請復查會決議是否與原告和解．．．」，並由原承審法官指示，本件試行和解，原告業已應被告機關要求，補呈大量書證，佐證原告購置的全新德製經編機，確係專供研究發展單位研究用。

（四）原告所從事的行業是「立體織布」，也就是「讓布站起來！」這是織布技術與觀念的產業革命，完全是憑空想像，無中生有的產業，業經工業局及紡研所親臨原告公司勘驗，肯認原告的「創新高度」，原告亦因此「創新高度」，在92年度繳出了一張亮麗的成績單，符合「促進產業升級條例」第1條及第6條第2項前段規定。

１、原告從事的行業是「立體織布」，也就是「讓布站起來！」這是傳統「平面織布」的突破與創新。在過往由於沒有這項技術，所以都是在平面織布與平面織布間，用樹脂貼上泡棉來加以克服，原告創新研發的「立體織布」，是一體成型地織造出來的，這就是這個創新產業的價值。織布技術與觀念的產業革命，完全是憑空想像，無中生有的產業；對下游各應用端產業價值的提昇，是具有不可磨滅的貢獻。「立體織布」的關鍵，就在於設計組織（配列、繞線．．．）、組織調整，它的原理，有如建築師在設計一棟建物，「配列」等於是鋼筋結構、「繞線」等於是鋼筋綑綁，這是設計的靈魂，也是創新的所在，更是風險的所在，整個組織的複雜度及高度（現在最高已逼近26mm），就是核心靈魂；尤其是要將「立體織物」應用在有彎斜度的產品上，而又要讓「配列」的原紗包裹在裡面，不要凸出來，就難上加難，這也是原告亮麗成績的核心兢爭力（Core ability）所在。所以整個重點，即在於研發人員尋找題材，發揮創意及構思，運用專屬研發經編機的模擬（simulation）機能，不斷試驗（Trial & Error），用三D模擬技術，以最快的速度織造出創新的「立體布樣」。原告在92年度的業績表現上，也繳出了一張亮麗的成績單，在當年度所有上櫃紡織類別的十家中，一枝獨秀，獨占鼇頭，以「毛利率47％」、「稅後淨利率28％」，遙遙領先第2名的金洲海洋「毛利率17％」、「稅後淨利率4％」；即便是放在當年度所有519家上櫃公司來比較，稅後淨利排行也是第17名佳績，堪稱傳統工業的模範生。這樣的研發投入與成績表現，尤其是獲得五大知名品牌（Fashion）高度的肯定，顯然原告在生產技術方面，推翻傳統「平面織布」，開啟了創新「立體織布」，締造了「基礎研究」的實質，而且也獲致亮麗的成績，突破「產業升級瓶頸」的事實，符合促進產業升級條例第6條第2項前段之規定。

２、促進產業升級條例的立法意旨，主要是「鼓勵業者從事自行研發及對生產技術之基礎研究與發展」，以「突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸」，所以應探究的是，生產技術「基礎研究」的實質以及「突破產業升級瓶頸」的事實：

（１）原告從事的行業是「立體織布」，這是傳統「平面織布」的突破與創新，可以說是，織布技術與觀念的產業革命，完全是憑空想像，無中生有的產業，顯然已具備生產技術『基礎研究』的實質。

（２）依照最高行政法院96年度判字第573號判決的見解，所謂突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，是指研發內容要有「創新高度」，換句話說，必須具有「冒險性」及「不確定性」，才有拓展知識疆域之可能，這需有一定外部表徵可供查核，最好的表徵即是可客觀驗證之研發成果。本來從理論言之，研發並不保證成功，所以也不能「以成敗論英雄」，按理說只要有做過研發的努力，研發費用即可享有抵稅之稅捐優惠。不過在現實世界中，失敗的研發事後比較難以證明研發本身的創新與冒險程度，至少其證明成本較高；所以一般在評估研發成果的「創新高度」時，相對而言，專利權的取得，往往是一個比較好的判準；不過專利權的取得，只是手段不是目的，終極目的是希望保障研發成果，藉此創造亮麗成績。研發過程，是充滿「冒險性」及「不確定性」的。在92年度，原告光是投資「專供研發設備」，成本金額即高達15,586,829元，絕對是充滿「冒險性」及「不確定性」的。原告算是非常幸運，努力研發的成果創造了亮麗的成績。這正是促進產業升級條例立法意旨所要獎勵的範疇，具備突破「產業升級瓶頸」的事實。

３、判斷個案是否符合「促進產業升級條例」獎勵範圍的「研究發展」？事涉專業領域，所以投資抵減辦法第8條及審查要點第3點，均規定：「．．．稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄，協助認定是否屬研究與發展之範圍．．．」，而原告92年的研究發展，業經工業局赴原告工廠勘驗，肯認原告的「創新高度」，依其職權明白認定「原告92年研發專案確屬創新產品」之函釋，核屬確認性質「行政處分」，依行政程序法第110條規定，在未經撤銷、廢止、或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，對其他機關具有拘束力。

４、綜上陳述，原告之研究發展，乃屬「原創性研發」，具備生產技術「基礎研究」的實質、突破「產業升級瓶頸」的事實，亦經最高工業主管機關工業局，依其職權赴原告工廠勘驗，肯認原告的「創新高度」，確認「原告92年研發專案確屬創新產品」。原告92年度也繳出了一張亮麗的成績單，所以，原告「研究發展」符合「促進產業升級條例」第1條及第6條第2項前段規定，殆無爭議；至於被告機關所提之專利證號70283，專利名稱為「三次元立體織物之編織方法」之內容，與原告所研發之「立體織物」迥然不同，經原告主張後，被告機關對此未再予以爭執。

（五）原告92年購置德製經編機，業經本案原承審法官赴原告工廠勘驗，了解並肯認「該專供研發設備，放置在廠區的必要性」，亦經工業局肯認「該經編機，含電腦輔助設計功能可進行研發．．．等功能」，而且「．．．產業特性，經編針織物尚無小型研發機器，需於大型有量產機器搭配電腦研發設計．．．」，經比較原告公司92年度「實際工作天數」的量產產能分析，原有的量產機器產能，已足以供應原告92年度實際生產所需，沒有理由去使用系爭研發機台，從事量產行為，可以佐證原告92年購置德製經編機確係「專供研究發展單位研究用」。

１、按行為時投資抵減辦法第2條第1項第4款是規定「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」所以要件之一，是「專供研究發展單位研究用」；被告機關認為原告的研發機器是「供量產用」，與前揭法令要件不合，否准適用研究發展投資抵減；惟原告閱畢本案所有卷宗，未見被告機關所稱「供生產使用」的事證，所以被告機關應該是根據該機器放置於生產區內，即推論供生產使用，如此結論，於法無據。原告之所以將該研發機器放置於生產區內，是有其實務作業上成本效益考量的：

（１）研發過程中所使用的盤頭紗，重量高達1噸至2噸(一顆空盤頭約90公斤以上，一組為6顆盤頭紗)，這不是人力所可搬運的，所以必須透過天車將盤頭紗懸吊至研發專用之經編機，因此才決議將研發專用的經編機設置於可使用相同天車之移動路線中，即生產區內。

（２）經編機屬精密機器，如無恆溫的空調會導致機台發生熱漲冷縮，使經編機的導針與織針產生擦撞，造成斷紗、斷針等品質異常的現象，為免除機台過熱產生問題，因此放在生產區內，共用冷氣設備，以降低成本負擔。

（３）上揭事實，業經原承審法官赴原告工廠勘驗，了解並肯認「該專供研發設備，放置在廠區的必要性」，當時被告機關也在場，並無異議。嗣於準備程序中，被告機關亦表示目前未有任何資料顯示原告以系爭機台量產，足證被告機關以該機器放置於生產區內，即推論「供量產用」，顯屬無據。且既經原承審法官赴原告工廠勘驗，肯認「放置在廠區的必要性」，上開推論已不再成立。

２、被告機關主張，縱依原告出具該機器設備出口原廠之書面聲明載有「本機型主要是用於研發、測試及新花樣之打樣」等字語；然該聲明亦敘及「操作本機型無須使用花盤亦無須用到花粒鏈條，所有不同之花樣組織皆可經由電子導紗桿控制來產生出來」，尚難謂原告非供其量產使用。又謂92年度系爭研發機台編號G1，原告所提出的研發專案，用到G1機台的很少，甚至有的專案沒有用到系爭機台乙節，均與實情不符：

（１）本件經鈞院至原告現場勘驗過程中，原告運用電腦進行三D模擬，直接將品名R327061T之組織設計輸入，於5-10分鐘後，即可進行「立體布樣」織造，創造無限可能性；並應法官指示，變更研發品項為R3031YT，約30分鐘後即織造新的品項，此即為研發機台所具備的研發時效性與速度的效益，為原承審法官當場勘驗所肯認；亦為被告機關所見證。

（２）為快速滿足開發案件無限可能性的時效與物性需求，降低研發所花費時間是重大關鍵之一，因此如何縮短研發時程，「研發用」機台即扮演關鍵的角色。基於時效及成本效益考量，原告實無理由將「研發用」機台拿來進行量產，也不可能將「研發用」機台拿來進行量產，故被告機關片面推論，與原承審法官勘驗之實情不符。

（３）按原告91年、92年、93年、94年固定資產清冊中，機器設備的「規格說明」欄，從未有「C7」機台，經原告仔細查核，原先檢附的6項「研發記錄表」封面，有關「C7」研發機台，其實是誤植，正確應為「G1」研發機台。所以92年度系爭研發機台編號G1（包含誤植的「C7」），是高度參與92年度研發專案之進行，確實專供研究發展使用。原告的檢證說明，業經承審法官及被告機關當庭肯認在案。

（六）為息訟止爭，原告於準備程序中當庭表示：「我們會努力就原來量產機台足夠用於量產部分，提出說明，如果我們量產的機台能夠滿足我們的銷售量，就可以作為原告沒有用專供研究發展的機器作量產的認定．．．」；隨即補呈大量書證，佐證原告購置的全新德製經編機，確係專供研究發展單位研究用。經被告機關查核半年後，提出補充答辯謂「．．．全年度實際產量1,107,255.15公斤（依原告提出之數值1,257,075.15公斤-盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量計149,820公斤=1,107,255.15公斤），即足以滿足全年度銷售量1,057,906.06公斤（依原告提出之數值1,207,726公斤-盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量計149,820公斤=1,057,906公斤）所需，且全年度經編機實際產量1,107,255.15公斤，亦低於量產機台標準產能1,292,160公斤；惟經採按月統計分析結果，其92年2月、3月及4月等月份之實際產量卻大於標準產能之情事，況且系爭研發機台除供研發外，尚可從事經編織物之量產使用．．．是以原告主張未使用研發機台從事生產，尚不足採．．．」，從而終止和解，主張由鈞院依法判決；其中有所誤解，說明如下：

１、原告檢送和解時，估算標準產能所採用之每月生產日數，係依據「公司行事曆日數」計算，即2月為18天；3月為26天；4月為26天；惟92年度「實際每月生產日數」，2月為24天；3月為31天；4月為28天。因這3個月，是用「行事曆日數」而非「實際生產日數」估算標準產能，導致被告機關得出這3個月份，實際產量大於標準產能的錯誤結論。

２、前揭2、3、4月份，原告依據「實際生產天數」，修正92年度「量產經編機產能分析」後，全年實際總生產量為1,257,075.15公斤（未扣除盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量149,820公斤），低於標準產能為1,342,080公斤，而且92年2月、3月及4月等月份之實際產量，也少於標準產能。所以每月量產機台產能，已足以供應實際量產所需；全年實際產量，也少於標準產能。也就是說系爭研發機台確專供研究發展使用。

（七）綜上，92年度系爭研發機台編號G1，確實專供研究發展使用，亦符合促進產業升級條例的立法意旨：「鼓勵業者從事自行研發及對生產技術之基礎研究與發展」，以「突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸」。原告研發努力與亮麗成績，竟遭被告機關全盤否認，顯然背離經驗法則，並不合法。爰聲明求為判決㈠訴願決定及原處分關於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本（15,586,829元）部分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：．．．具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款至第4款所規定。

（二）原告係從事其他印染漂整及人造纖維紡織業務，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出21,115,646元（含研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元；專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元）及可抵減稅額9,285,982元，經被告機關初查以其提供之「92年度研發專案計畫表」所列6案研發項目中，編號9105及9106為91年度延續至92年度結案，其餘各專案均未檢附研究報告與紀錄、研發流程圖、研究人員完整工時紀錄等；且研究計畫內容與工作日誌無法勾稽，列報研究人員陳順昌、林士紘、謝威斌、許素好及黃信榮職稱為技術員，負責執行開發案件機台調整、布樣分析調整及吊紗等工作，其工作內容核屬行政及助理性質，陳良佑職稱為副廠長，其與劉長清負責新布種研究開發及應用工作，黃俊銘、施博仁負責特殊織品研究開發及應用工作，就其研發專案預定進度與任職期間勾稽，顯非全職專業研發人員；列報之消耗性器材、原材料等費用，雖提示領料單、研發領料統計表及在製品產耗存帳，惟其進料、領用並未單獨列帳而與成本帳混同，且品名、數量與研究計畫、工作日誌及研究報告無法勾稽；至所列報專供研究發展單位用之設備-德製經編針織機，原查人員於94年6月17日實地勘查確係設置於織廠廠區，與其他機器設備位於同一生產線並未區隔，與專供研究與發展使用未合，乃核定研究與發展之支出0元及可抵減稅額0元。原告不服，主張研究與發展投資抵減檢附之證明文件，如研究計畫、研究報告、工作日誌及試驗紀錄等，並無制式格式可供遵循及參考；原告自成立以來即不斷投入大量經費進行各項產品之研發，至91年10月成立研發部門，研究人員專屬獨立研發單位，進行研發工作且有研發事實，請基於上述理由及鼓勵產業，准予認列研發費用云云。經被告機關復查決定以，本案經被告機關於95年12月26日以中區國稅法一字第0950071544號函請提示研究與發展人員實際從事研究與發展項目之具體內容、研究人員工作日誌、各研究發展項目足以與所需材料及進、領料勾稽之紀錄、購置專供研究發展單位研究用儀器設備使用情形及效用等資料供核，惟按原告提示之專案計畫表，各研究專案主要係利用不同編製之布種、紗種等原料搭配交織或變更織物結構以提高產品功能性；或利用電腦設計機台既有變化及織法增加立體化及設計感，核屬對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等工作；又其提示謝威斌、陳良佑、林士紘等之研究開發工作日誌，僅少數日數記載或均無記載日期，且僅在敘明用紗、設計及配列、織造過程、繞線圖示等，並無參與研究與發展人員完整之研究工作內容、研發過程中所遇見問題、參與人員以材料、技術及設備改進經過及時程等紀錄，亦無承辦人及部門主管簽章，無法判定其實際從事研究與發展事實及其為全職研究發展工作人員；次按領用原料品名與數量亦無法與其專案計畫及工作日誌等勾稽查核。至所稱專供研究發展單位用設備-德製經編機，設置於斗六廠1樓廠之生產區，此為原告所自承，並有配置圖可稽，且經被告機關原查實地勘查確置於生產區並供生產使用，其迄未提示該設備供研究與發展操作使用之紀錄，自難認其專供研發單位研發專案所使用，依首揭抵減辦法規定尚無投資抵減之適用，原核定否准認列並無不合，復查後仍予維持，申經財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。

（三）按促進產業升級條例立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1條所明定；其立法意旨主要為鼓勵業者從事自行研發及對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，促進我國產業升級從事之研究與發展支出，方屬該條例獎勵之範疇，若為一般性量產前之準備工作或將現有產品做部分修正或技術之經常性改良、變更、補強等程序，以符合客戶之需求，即非從事產業升級之研究發展工作，核尚非屬前揭條例所定研究發展獎勵範圍。原告上述指稱業績表現出色亮麗，固為不爭，惟事業單位營運績效良窳與否，與其投入是否符合前揭研究發展支出成本並無絕對關聯性，概以研究發展單位係從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之。倘雖名為研究發展部門並購置全新機器設備，惟係從事既有技術生產成品或提供服務者，實質上乃生產之部門，縱於技術水準有所改進，有助於事業，仍不能謂係研究發展單位，自不合以研究發展單位支出列報為投資抵減項目。本件原告提示之專案計畫表及研究開發工作日誌，各研究專案主要係利用不同編製之布種、紗種等原料搭配交織或變更織物結構以提高產品功能性以達客戶需求（如專案編號9105、9201、9202）；或利用電腦設計機台既有變化及織法增加立體化及設計感（如專案編號9106），核屬對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等工作，非屬前揭條例所定研究發展獎勵範圍。

（四）原告所稱專供研究發展單位用設備-德製經編機，設置於斗六廠1樓廠之生產區，此為原告所自承，並有配置圖可稽，且經被告機關原查實地勘查確置於生產區並供生產使用。縱依原告出具該機器設備出口原廠之書面聲明載有「本機型主要是用於研發、測試及新花樣之打樣」等字語，然該聲明亦敘及「操作本機型無須使用花盤亦無須用到花粒鏈條，所有不同之花樣組織皆可經由電子導紗桿控制來產生出來」，尚難謂原告非供其量產使用，況原告迄未提示該設備供研究與發展操作使用之紀錄，自難認其專供研發單位研發專案所使用，依首揭抵減辦法規定尚無投資抵減之適用，原核定否准認列機器設備之購置成本15,586,829元並無不合。原告爭執並無新事證，其主張核無可採。

（五）就原告提出其原有量產機台之產能足夠滿足系爭年度銷售量之分析說明，被告機關依其提示資料審認，答辯如下：１、原告於行準備程序時，針對系爭研發支出列報研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元及供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元等支出項目，表明放棄不予爭執（按此部分業經原告撤回起訴），僅就專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元乙項請求與被告機關和解，合先陳明。

２、按「附表：項目四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本：認定原則：㈠限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。㈡公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。．．．應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等）。」為審查要點附表項目壹、研究與發展支出項下第4小項認定原則及應檢附之證明文件所明定。

３、原告於97年4月22日提示系爭92年度量產經編機產能狀況說明如下表：┌──┬──────┬─────────────┐│期間│ 營 業 額 │ 產 能 ││ ├──┬───┼─┬───┬───┬───┤│ │金額│銷售量│機│標準產│實際產│產能利││ │(元)│量(A) │台│能(B) │能(C) │用率 ││ │ │(公斤)│數│(公斤)│(公斤)│(C/B) │├──┼──┼───┼─┼───┼───┼───┤│92全│414,│1,207,│18│1,292,│1,257,│97.28%││年度│523,│726 │ │160 │075.15│ ││ │882 │ │ │ │ │ │└──┴──┴───┴─┴───┴───┴───┘４、原告據上開數值，主張系爭年度實際產量1,257,075.15公斤低於量產機台標準產能1,292,160公斤，是以量產機台已足以供應實際生產所需，足證系爭研發機台確專供研究發展使用云云。惟經被告機關依原告補具系爭年度各月進耗存明細表（電子檔）、存貨帳、出貨單及入庫單等相關資料暨各量產機台月標準產能計算等相關數據審酌分析，就系爭年度而言，全年度實際產量1,107,255.15公斤（依原告提出之數值1,257,075.15公斤-盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量計149,820公斤＝1,107,255.15公斤），即足以滿足全年度銷售量1,057,906.06公斤（依原告提出之數值1,207,726公斤-盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量計149,820公斤＝1,057,906公斤）所需，且全年度經編機實際產量1,107,255.15公斤亦低於量產機台標準產能1,292,160公斤；惟經採按月統計分析結果，其92年2月、3月及4月等月份之實際產量卻大於標準產能之情事，況且系爭研發機台除供研發外，尚可從事經編織物之量產使用，此亦經經濟部工業局97年3月13日工化字第09700092300號函查復被告機關之函文略以「三、按紡織業產業特性，梭織業目前有專供研發打樣之小型機器設備，經編針織物尚無小型研發機器，需於大型可量產機器搭配電腦研發設計打樣」可證。是以原告主張未使用研發機台從事生產，尚不足採。

（六）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無不當，爰聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：被告機關否准原告92年度營利事業所得稅結算申報，所列報專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元，是否合法。

六、經查：

（一）按「（第1項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」促進產業升級條例（下稱本條例）第1條及第6條第2項前段定有明文。本條例立法理由載明：「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級．．．，特訂定促進產業升級條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：．．．。具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為依本條例第6條第4項授權訂定之行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款至第4款所規定。從上規定及促進產業生產條例立法理由可知，公司以「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」為研究與發展支出，而依據本條例第6條第2項抵減營利事業所得稅額，需以：㈠為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程等促進產業升級與發展之支出；㈡專供研究發展單位研究用；㈢全新儀器設備之購置成本為前提。

（二）本件原告係從事其他印染漂整及人造纖維紡織業務，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出21,115,646元（含研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元；專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本15,586,829元）及可抵減稅額9,285,982元。被告機關初查以其提供之「92年度研發專案計畫表」所列6案研發項目中，編號9105及9106為91年度延續至92年度結案，其餘各專案均未檢附研究報告與紀錄、研發流程圖、研究人員完整工時紀錄等；且研究計畫內容與工作日誌無法勾稽，列報研究人員陳順昌、林士紘、謝威斌、許素好及黃信榮職稱為技術員，負責執行開發案件機台調整、布樣分析調整及吊紗等工作，其工作內容核屬行政及助理性質，陳良佑職稱為副廠長，其與劉長清負責新布種研究開發及應用工作，黃俊銘、施博仁負責特殊織品研究開發及應用工作，就其研發專案預定進度與任職期間勾稽，顯非全職專業研發人員；列報之消耗性器材、原材料等費用，雖提示領料單、研發領料統計表及在製品產耗存帳，惟其進料、領用並未單獨列帳而與成本帳混同，且品名、數量與研究計畫、工作日誌及研究報告無法勾稽；至所列報專供研究發展單位用之設備-德製經編針織機，原查人員於94年6月17日實地勘查確係設置於織廠廠區，與其他機器設備位於同一生產線並未區隔，與專供研究與發展使用未合，乃核定研究與發展之支出0元及可抵減稅額0元。原告不服，主張研究與發展投資抵減檢附之證明文件，如研究計畫、研究報告、工作日誌及試驗紀錄等，並無制式格式可供遵循及參考；原告自成立以來即不斷投入大量經費進行各項產品之研發，至91年10月成立研發部門，研究人員專屬獨立研發單位，進行研發工作且有研發事實，請基於上述理由及鼓勵產業，准予認列研發費用云云，申經被告機關復查決定以，按促進產業升級條例立法目的旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，故若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之消極工作，以迎合客戶需求，尚非屬首揭條例所定研究發展獎勵範圍；而有實際從事相關產業升級之研究發展支出，須提出研究計畫、目標、相關過程及紀錄等文件，又其中研發人員、原材料及設備，可相互配合勾稽，據以核定抵減；本案經被告機關於95年12月26日以中區國稅法一字第0950071544號函請提示研究與發展人員實際從事研究與發展項目之具體內容、研究人員工作日誌、各研究發展項目足以與所需材料及進、領料勾稽之紀錄、購置專供研究發展單位研究用儀器設備使用情形及效用等資料供核，惟原告提示之專案計畫表，各研究專案主要係利用不同編製之布種、紗種等原料搭配交織或變更織物結構以提高產品功能性；或利用電腦設計機台既有變化及織法增加立體化及設計感，核屬對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等工作；又其提示謝威斌、陳良佑、林士紘等之研究開發工作日誌，僅少數日數記載或均無記載日期，且僅在敘明用紗、設計及配列、織造過程、繞線圖示等，並無參與研究與發展人員完整之研究工作內容、研發過程中所遇見問題、參與人員以材料、技術及設備改進經過及時程等紀錄，亦無承辦人及部門主管簽章，無法判定其實際從事研究與發展事實及其為全職研究發展工作人員；次按領用原料品名與數量亦無法與其專案計畫及工作日誌等勾稽查核。至所稱專供研究發展單位用設備-德製經編機，設置於斗六廠1樓廠之生產區，此為原告所自承，並有配置圖可稽，且經被告機關原查實地勘查確置於生產區並供生產使用，其迄未提示該設備供研究與發展操作使用之紀錄，自難認其專供研發單位研發專案所使用，依首揭抵減辦法規定尚無投資抵減之適用，原核定否准認列並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，仍持前詞，提起訴願，訴願決定以：查按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1條所明定。是窺其立法意旨應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核定抵減，本件原告所提示之相關資料經被告機關查核審究仍無法與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，是原告所列報92年度研究發展支出21,115,646元及可抵減稅額9,285,982元，被告機關依首揭行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款至第4款規定，否准認列，並無不合，因將原處分予以維持，駁回訴願。原告不服，遂提起本件行政訴訟，並於訴訟進行中撤回前開關於研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,839,044元部分之訴，而為前開主張。

（三）經查，原告於系爭年度（92年度）設有研究發展單位，訂定研究開發專案6項：編號9105-開始時間91年9月至92年4月；編號9106-開始時間91年10月至92年6月；編號9201至9204-開始時間均自92年1月至93年12月。雖原告系爭年度營利事業所得稅結算申報，其列報關於研究發展單位從事研究發展工作人員薪資2,689,773元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用2,839,044元部分之研究發展支出，經被告機關持前揭理由予以否准。惟原告系爭年度於總經理室下確設有「研發部」，其下又分設「織品課」及「特紡課」，且在系爭年度除延續91年度之編號9105（立體氣窗織物研發）、9106（特殊帶狀織物研發）之研究開發外，另訂有前述編號9201至9204（專案名稱依序為：無孔型高耐磨之新布樣研究開發、孔型高耐磨之新布樣研究開發、經編彈性紡織物之研發、碼重輕紡織物的研發）等研究開發專案，該各專案皆製有專案報告書、研發會議紀錄、工作日誌、領退料表、機台使用清單、討論會議、結案會議及成果報告等各情，有原告公司組織圖（原處分卷第1721頁）暨前述各專案等報告附卷可稽，原告主張其於系爭年度設有研究發展單位乙節，應屬實在。又原告92年間從事創新研發之「立體織布」及所列報之前開研究發展專案計畫6項，迄至96年止，皆未有廠商向經濟部工業局提出「協助傳統產業技術開發計畫-產品開發分項計畫」申請補助，尚屬國內廠商之研發產品。系爭年度所列報專供研究發展單位用之設備-德製經編針織機（KARL MAYER製造，機型RD6EL-即系爭年度原告列報之研發機台編號G1），其取得時間為92年3月31日，該機型經編針織機含電腦補助設計功能可進行研發、打樣及量產等功能。而按紡織業特性，梭織業目前有專供研發打樣之小型機器設備，經編針織物尚無小型研發機器，需於大型可量產機器搭配電腦研發設計打樣等節，亦有原告財產目錄（原處分卷第207頁）及經濟部工業局97年3月13日工化字第09700092300號復被告機關97年1月28日中區國稅法一字第0970004333號函詢有關原告公司系爭年度研究發展支出適用投資抵減租稅優惠疑義函（按此函為經濟部工業局就被告機關函詢事項所為之觀念通知，原告主張此為該工業局之行政處分，尚有誤會）在卷足憑（本院卷第337至339頁）。再原告主張上開德製經編針織機放置於生產區內，係基於下列成本考量：「㈠研發過程中所使用的盤頭紗，重量高達1噸至2噸(一顆空盤頭約90公斤以上，一組為6顆盤頭紗)，非人力所可搬運，故須透過天車將盤頭紗懸吊至研發專用之經編機，才將研發專用的經編機設置於可使用相同天車之移動路線中，即生產區內；㈡經編機屬精密機器，如無恆溫的空調會導致機台發生熱漲冷縮，使經編機的導針與織針產生擦撞，造成斷紗、斷針等品質異常的現象，為免除機台過熱產生問題，因此放在生產區內，共用冷氣設備，以降低成本負擔。」而系爭經編機確係置於原告設於雲林縣斗六市○○○○路5號廠房1樓之生產區內，其編號為G1，該機旁有電腦設備及電力控制設備等情，也據本院受命法官於行準備程序時前往現場勘驗屬實，製有勘驗筆錄（含勘驗現場機器放置平面圖及相片-本院卷第222至256頁）可考。則依據經濟部工業局前開復函：原告公司系爭年度之「『立體織布』．．．及所列報92年度研發專案計畫6項．．．尚屬國內廠商之創新研發產品」、「系爭經編機含電腦補助設計功能可進行研發、打樣等功能」、「按紡織業特性，梭織業目前有專供研發打樣之小型機器設備，經編針織物尚無小型研發機器，需於大型可量產機器搭配電腦研發設計打樣」等情，並參酌原告研發成本與效益之考量暨原告前開研究發展專案報告文件中關於機台使用清單之記載，系爭經編機（編號G1）確有參與上述編號9106（特殊帶狀織物研發）、9202（孔型高耐磨之新布樣研究開發）、9204（碼重輕紡織物的研發）研發專案之研究使用。至被告機關以97年11月27日中區國稅法一字第0970051545號函檢具之補充答辯狀稱：依原告97年4月22日提示補具之系爭年度各月進耗存明細表（電子檔）、存貨帳、出貨單及入庫單等相關資料暨各量產機台月標準產能計算等相關數據審酌分析，就系爭年度而言，原告全年度實際產量1,107,255.15公斤（依原告提出之數值1,257,075.15公斤-盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量計149,820公斤＝1,107,255.15公斤），即足以滿足全年度銷售量1,057,906.06公斤（依原告提出之數值1,207,726公斤-盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量計149,820公斤＝1,057,906公斤）所需，且全年度經編機實際產量1,107,255.15公斤亦低於量產機台標準產能1,292,160公斤；惟經採按月統計分析結果，其92年2月、3月及4月等月份之實際產量卻大於標準產能之情事，況且系爭研發機台除供研發外，尚可從事經編織物之量產使用，此亦經經濟部工業局97年3月13日工化字第09700092300號函查復被告機關之函文略以「按紡織業產業特性，梭織業目前有專供研發打樣之小型機器設備，經編針織物尚無小型研發機器，需於大型可量產機器搭配電腦研發設計打樣」可證，因認原告主張未使用研發機台從事生產乙節，亦經原告陳述：前開數據係依據原告「公司行事曆日數」計算，即2月為18天；3月為26天；4月為26天；惟92年度「實際每月生產日數」，2月為24天；3月為31天；4月為28天。該2、3、4月份，原告依據「實際生產天數」，修正92年度「量產經編機產能分析」後，全年實際總生產量為1,257,075.15公斤（未扣除盤頭紗、母紗、子紗等銷售量及銷貨退回數量149,820公斤），低於標準產能為1,342,080公斤，而且92年2月、3月及4月等月份之實際產量，也少於標準產能。是以每月量產機台產能，已足以供應實際量產所需；全年實際產量，也少於標準產能，系爭研發機台確專供研究發展使用等情。堪認原告主張系爭德製經編機為原告系爭年度專供研究發展單位研究用之全新儀器設備，尚非無據。被告機關原查僅以系爭經編機設於織場廠區，與其他機器設備位於同一生產線並未區隔，遂認與專供研究與發展使用未合，而否准認列，尚嫌速斷。復查決定及訴願決定持相同論斷，予以駁回，亦有未合。原告訴訟論旨執此指摘訴願決定及原處分（復查決定）違誤，為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本部分均撤銷，由被告機關查明後，另為處分，以昭折服。又兩造其餘主張與舉證，並不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭