最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第七三一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七三一號

原告

麗嬰房股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十五日台

八十七訴字第三五三七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出新台幣（下同）

一七、三五○、三七一元，抵減稅額二、六○二、五八六元。被告以其無研究與發展部門，申報研究人員之薪資支出，係設計部、圖案課、樣品屋、製版課人員之薪資，非專業研究人員之薪資；消耗性器材、原材料及樣品費用非研究發展單位研究用，與行為時股份有限公司研究與發展人才培圳及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條規定不符，乃否准抵減稅額。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、本案係以促進產業升級條例第六條及投資抵減辦法第二條規定，為法源依據。依投資抵減辦法規定，研究發展單位從事研究新產品，及生產單位改進生產技術等活動而支出之上述費用，皆可適用投資抵減，至於研究發展單位之名稱與層級，均未以法令加以干涉，而係以有無獨立之研究發展單位，是否設有專業研究人員專司研究新產品，及生產單位有無從事改進生產技術等研究發展工作以資判定。並未排除生產單位所發生之改進生產技術之費用適用投資抵減。二、被告以行政裁量權侵害原告合法權益：原核定謂促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，對現有產品或技術之經常性改良，變更或補強等一般性、經常性之工作，非屬促進產業升級條例所訂研究發展獎勵範疇，惟該項主張違反租稅法律主義之意旨，茲說明如下：依司法院釋字第四一三號解釋「．．．憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。」依司法院釋字第三六七號解釋「．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限額內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則」。又依司法院釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，及行政法院六十一年判字第一六九號判例「．．．查法律之解釋旨在闡明法條之真義，使條文規定得適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」。另依憲法第七條規定「中華民國人民．．．在法律上一律平等。」租稅應遵守公平原則。促進產業升級條例第六條及投資抵減辦法第二條並無基礎研究之支出才能適用投資抵減之規定。原核定顯逾越母法，增加法律所無之限制，限縮人民依法適用投資抵減之範圍。

三、原處分及再訴願決定忽視原告之行業特性及誤解研究發展新產品之意義：再論被告依其所謂「若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作自非屬促進產業升級條例所訂研究發展獎勵範疇」，率斷認為原告蒐集服飾產品流行趨勢，導入新產品之意象主題，規劃圖樣、選料、完成企劃稿並開立樣品單，製作樣品、試穿、修改後放縮入電腦．．．等等，為一般性、經常性成衣生產過程，非促進產業升級條例研究發展獎勵範疇，實係忽視原告之行業特性。服飾工業由於具有強烈的季節性，其產品之生命週期以季節為劃分，若要在市場佔有率達到領導地位，首要競爭核心在於創新能力及自創品牌的研發。所謂研究，乃指有計畫的找尋或嚴格的調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或改進現有之產品。所謂發展，則為研究之結果或其他知識，轉化為新產品或對舊產品改進的方案或設計，包括各種新產品其觀念上的構思、設計與檢驗、模型的製造，甚至於實驗工廠的作業等。故新產品乃指透過研究或發展的過程，所得到的努力成果，產生商業價值，以滿足人類的需求。查促進產業升級條例暨附屬法規，均未有關於新產品之相關法規及解釋函令，實乃因各行業對新產品之定義有所不同，故抵減辦法第二條，僅有概括性的研究新產品之字句，並無對新產品做出明確之定義。依司法院釋字第三四六號解釋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務，應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體，範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」亦即法律授權命令須內容具體、範圍明確。然目前尚無相關之解釋函令對新產品做出定義，當然亦無所謂研究新產品之明確範圍。此可由行政院八十七年六月十九日台八十七訴字第三○六三四號函撤銷原決定及原處分得知。該函行政院以抵減辦法並未明定研究發展支出以「對現有產品之重大修改」為要件，故原決定及原處分之認定與抵減辦法不符，應予研酌。又被告在無相關法令規定下，即臆測原告之研究發展係屬一般性、經常性之工作，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，依司法院釋字第三六七號解釋及行政法院六十一判字第一六九號判例，實乃嚴重違反租稅法律主義。次由研究和發展的定義中推論，凡透過研究或發展的過程，所得到的努力成果，產生商業價值，以滿足人類需求的產品，可推論其為新產品。例如人類有鑑於時間的重要，將原有螺旋漿飛機，透過研究發展製造噴射引擎飛機；又基於生命安全及重視性能之考量，研究發展加裝安全氣囊及改採低風阻系數之流線造型汽車。一步基於孩童在穿著方面的安全性、舒適性、健康性及重視孩童的活潑性、個性化的考量，原告乃積極投入研究發展無鈕扣、透氣性、多功能服飾及各種具有活潑樣式及環保意識個性的新產品，以滿足人類各種不同之需求。然飛機經過研發仍是飛機，汽車經過研發仍是汽車，服飾經過研發當然仍是服飾。故要論是否為研究發展新產品，當以是否透過研究或發展過程，所得到的努力成果，產生商業價值，滿足人類新的需求而定，豈是如被告無根據的僅憑印象中的新產品而定。原告之所以擁有高度的市場佔有率，在於每季不斷開發新產品，而此新產品之開發成功關鍵因素在於擁有堅強的設計研發部，豈是如被告所認定之一般性生產過程﹖四、原處分及再訴願決定扭曲原告組織架構之功能：被告未深究原告行業特性，逕從組織系統觀之，即認定研究發展單位－設計部，乃配屬於商品開發製作處，與資材部、生管部、桃園廠、土城廠同屬生產過程之一環，非促進產業升級條例研究與發展奬勵之範疇，實屬率斷。

從企業管理之五管理論：研究發展管理、生產管理、行銷管理、人力資源管理、財務管理，乃構建企業完整之組織架構，各部門間環環相扣，相輔相成，缺一不可，至於其實際組織架構，要採水平式、垂直式並無不可，重要是在於配合產業特性，發揮最大團隊精神，達到企業之目標，此乃企業組織架構之目的。且抵減辦法規定，專門法事研究新產品、改進生產技術等單位之相關費用，皆可適用投資抵減，只要該單位係專門從事研究發展，該單位之名稱、層級、法令並無限制。誠如原告於復查理由書附件二中說明研究發展單位之開發作業流程及部門職掌所言，設計部主要關鍵功能在於基礎研發概念之提出及執行、布匹布料應用研究及生產技術改良與研究，且所屬人員均具有專業經歷背景及專業技術檢定合格資歷，本身之工作職掌亦均為研究發展新產品，並非原核定所言屬生產過程之一環，非研究發展獎勵之範疇。五、訴願及再訴願決定曲解原告服裝設計及產製動機：訴願及再訴願決定謂原告之行業性質，其服裝設計乃為其產品量產前之一般性、經常性工作，其設計及產製動機乃原告為本身產品銷售之市場需求，並非「為促進產業升級需要」而研發；核與促進產業升級條例第六條開宗明義所稱「為促進產業升級之需要，公司得在下列用途下支出金額．．．」並不相符。惟該項主張扭曲促進產業升級條例之立法目的且曲解原告之研發動機，茲說明如下：依促進產業升級條例第一條「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」其立法理由為「明定條例宗旨。我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』

及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級，．．．，特訂定促進產業升級條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」是故研發工作之所以要達到產業升級，端賴其能「提高國民生活品質」判之，而非以行政機關之片面之辭即認定原告之研發僅為本身產品銷售之市場需求，而非產業升級需要而投入。以服飾工業所投入之研發，既能提高國民生活有關衣著方面之生活品質，則服飾工業對於提高國民生活品質所投入之研發設計，當屬「為促進產業升級之需要」。再論訴願及再訴願決定率斷謂服飾工業之研發設計，乃為量產前之一般性、經常性工作，非屬促進產業升級條例奬勵之範疇。實乃訴願及再訴願機關對服飾工業一般性及經常性之誤解，未將服飾工業之行業特性及產品週期，與其他行業相互對照。例如：電腦產品乃因消費者對於電腦之需求，大約二至四年更換一次，故其產品週期約為二至四年，甚或更短。

而兒童服飾產品，因消費者之需求，大約三個月更換一次，其產品週期亦約為三個月。若電腦製造業者未能於週期內推出新產品，則舊產品遭市場淘汰後，業者即無生存空間。每一行業之研發，皆係為其產品銷售之市場需求而設計及投入，怎可因服飾工業之研發週期較短，即謂服飾設計研發僅為其產品銷售之市場需求而為非「為促進產業升級需要」而研發﹖若依訴願及再訴願決定之主張，則所有產業所投入之新產品研發，皆被視為其產品能達量產前之一般性、經常性之工作，何來研究發展之有﹖訴願及再訴願決定率斷服飾工業對所投入之研發設計為其產品量產前之一般性、經常性工作實屬對服飾工業產品週期較短而生之誤解，又謂服飾工業之設計研發係為本身產品銷售之市場需求而為，即非屬「為促進產業升級需要」而為，實屬邏輯上之錯誤。六、綜上所述，原告為從事新產品研究發展，提高核心競爭力及事業分工理念，專責設立研究設計部：該部門發生相關研究發展支出依法可享有投資抵減之優惠，謹請撤銷原處分、復查、訴願、再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、原告本期原申報適用投資抵減之研究與發展支出一七、三五○、五七一元、抵減稅額二、六○二、五八六元。被告原查以無研究與發展部門，申報研究人員之薪資支出，係設計部、圖案課、樣品室、製版課人員之薪資，非專業研究人員之薪資，及消耗性器材、原材料及樣品費用非研究發展單位研究用，與前揭投資抵減辦法規定不符，而否准抵減，核定該部分抵減稅額為○元。原告不服，主張其系爭研究與發展支出，符合前揭投資抵減辦法云云，申經被告復查結果，未獲變更，乃循序提起訴願、再訴願，經訴願決定及再訴願決定均持與原處分相同之見解，分別予以駁回在卷。二、經查依促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。故若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬「促進產業升級條例」所訂研究發展獎勵範疇。核原告提示之相關事證資料，其每季約開發生產八○○款，所謂研發之產品，乃係就蒐集服飾產品流行趨勢，導入新產品之意象主題，規劃圖樣、選料，完成企劃稿並開立樣品單，製作樣品，試穿、修改後，放縮入電腦，於接受訂單之同時會同生產單位預估開碼量，交廠商開版進行大量生產，為一般性、經常性成衣生產過程，而衣服之舒適性主要在布料之透氣性與柔軟度，又布料之透氣性、柔軟度則源於纖維材質、布匹織法等改良之研究與發展，故原告之成衣選料及樣式變化，應不屬於研究與發展之境界，自不能與噴射引擎飛機、汽車安全裝備、風阻系數等之研究與發展相提並論。又從其組織系統觀之，其主張所謂研究發展單位－設計部，乃配屬於商品開發製作處，與資材部、生管部、桃園廠、土城廠同屬生產過程之一環，故本件應非前揭促進產業升級條例研究與發展獎勵之範疇，原核定案關人員薪資及耗材、樣品費月，否准抵減，與司法院釋字第三六七號解釋及大院六十一判字第一六九號判例並無違誤，原告陳詞爭議，應不足採。三、綜上論述：原處分及所為復查決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。

理由

按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展，人才培訓及建立國際品牌形象之支出百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展單位購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條所規定。查本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出一七、三五○、五七一元，抵減稅額二、六○二、五八六元，被告原核定否准抵減稅額，原告不服，以服飾工業由於具有強烈的季節性及生命週期極短，研發工作重要性自不待言；自創品牌的研發創新能力及獨特的研發創意過程，係其維持每季約開發八○○款新產品之關鍵因素，其確有成立專職之研究與發展部門，且該部門之人員均具專業學經歷背景，請按原申報認列云云，申經復查結果，以促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究發展獎勵範疇。核原告提示之相關事證資料，每季約開發八○○款，所謂研發之產品，乃係就蒐集服飾產品流行趨勢，導入新產品之意象主題，規劃圖樣、選料、完成企劃稿並開立樣品單，製作樣品，試穿、修改後，放縮入電腦，於接受訂單之同時會同生產單位預估開碼量，交廠商開版進行大量生產，為一般性、經常性成衣生產過程。又觀之其組織系統，所謂研究發展單位，設計部配屬於商品開發製作處，與資材部、生管部、桃園廠、土城廠同屬生產過程之一環，應非前揭產業升級條例所定研究發展獎勵之範疇，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，為如前揭事實欄所載之主張。

惟按行為時促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法目的，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究發展獎勵範疇。此觀該條例第一條第一項開宗明義規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」自明。查原告係經營兒童服裝之製造及買賣為業，依原處分卷附組織系統圖，其並無獨立之研究發展部門，而係於商品開發製作處下設置設計部；所謂研發之產品，乃係就蒐集服飾產品流行趨勢，導入新產品之意象主題，規劃圖樣、選料，完成企劃稿並開立樣品單，製作樣品，試穿、修改後，放縮入電腦，於接受訂單之同時會同生產單位預估開碼量，交廠商開版進行大量生產；其服裝設計係依其行業性質，於產品量產前之一般性、經常性工作，設計及產製動機乃原告為本身產品銷售之市場需求，並非為促進產業升級之需要而研發，核與該條例之立法意旨不符。從而，原處分否准其研究人員薪資、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用等抵減營利事業所得稅，並無逾越母法，增加法律所無之限制，限縮人民依法適用投資抵減之範圍，更無違反租稅法律主義之意旨，亦與司法院釋字第三六七、四一三號解釋及本院六十一年判字第一六九號判例意旨尚無牴觸。至行為時抵減辦法雖未對新產品之定義做出明確之界定，然查該抵減辦法係行為時促進產業升級條例之子法規，就該辦法所規定內容之解釋，亦不得牴觸其母法之立法意旨，原告主張原處分之認定與抵減辦法不符云云，並無可取。綜上所述，本件原處分否准原告抵減稅款，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，執前詞資為指摘，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 佩 玲