臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第六五號

原告

甲○○

訴訟代理人

吳紹衍 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月十五日台財訴字第○九五○○四七五五八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十七年起陸續購買第一商業銀行（以下簡稱一銀）無記名可轉讓定期存單（以下簡稱ＮＣＤ），到期以其子林克洋名義無償兌領本金及利息後或存入其一銀南台中分行000－00－000000帳戶或轉購同銀行附買回票券（以下簡稱Ｒ╱Ｐ）或轉購復華商業銀行（以下簡稱復華銀行；原亞太商業銀行）ＮＣＤ。林克洋嗣於八十八年一月廿六日、二月廿二日及四月二日自其一銀前開帳戶分別轉帳新臺幣（下同）一千五百萬元、五千萬元及三千五百萬元合計一億元存入林克政同分行000－00－000000帳戶；另原告以林克洋名義轉購復華銀行５筆ＮＣＤ金額合計八千五百萬元於八十八年十一月五日到期，分別由林克彥兌領五千萬元及林克政兌領三千五百萬元，經被告查獲涉有贈與情事，乃核定原告八十八年度本次贈與一億八千五百萬元，加計前次核定贈與二四二、九七八、三三八元，核定八十八年度贈與總額四二七、九七八、三三八元，應納稅額九千二百五十萬元，並處罰鍰九千二百五十萬元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、原告以林克彥、林克洋及林克政三人名義，於第一銀行南台中分行、亞太銀行營業部開立帳戶（與本件有關者，僅有原告以林克洋、林克政名義於第一銀行南台中分行開立之帳戶），主要係為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔。緣原告辛苦經營事業多年，獲得之收入皆以定期存款方式存入台中地區各大銀行，多年來因存款存多領少，存款金額穩定，成為台中地區各大銀行極力爭取之大客戶，而各大銀行為能爭取原告在該行存款，除有各銀行分行經理親自到訪，提供最新金融商品、最優惠之存款條件、便利之存提款手續，另特別提供「到府開戶」、「到府收送存單、存款、領款、匯款」，「利率議價」等諸多優惠措施。然身為台中地區各大銀行爭取之存款戶，原告認為其個人所有之鉅額資金，經銀行行員多人經辦及耳語相傳，恐已遭人覬覦，甚至原告自身安全亦有疑慮，必須謀求解決方法，原告乃決定用「分散存款」之方式，將個人資金存入非原告名義之帳戶。為分散存款，即必須使用非原告名義之帳戶，然若此非原告名義之帳戶為他人所得管領支配者，則將有遭該他人冒領之風險存在，是故必須借用他人所無法管領支配之「人頭」帳戶，始能達到原告之目的。是以，原告幾經考量後，乃利用其長子林克彥、次子林克洋及三子林克政等三人之名義開立活存帳戶。依所得稅法第十七條規定，每人每年有二十七萬元儲蓄投資特別扣除額。原告購買ＮＣＤ，ＮＣＤ利息雖係分離課稅，毋庸再申報繳納綜合所得稅，惟ＮＣＤ利息存入帳戶後，所生之存款利息仍為數不少，遂有人向原告建議，可以將ＮＣＤ利息分散存入子女之帳戶，藉以分擔利息所得之數額，並充分利用每人每年二十七萬元儲蓄投資特別扣除額之利益。

二、系爭ＮＣＤ本金或利息存入之林克洋第一銀行名義帳戶，及轉存之林克政第一銀行名義帳戶，係原告以林克洋、林克政名義於第一銀行南台中分行開立，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計陳美惠保管使用，是僅有原告對於系爭名義帳戶有支配管領之權利。林克洋及林克政開立第一銀行南台中分行帳戶之經過如下：七十八年五月九日，林克洋本人即於第一銀行南台中分行開立帳戶，帳號：000－00－000000。八十六年四月廿八日，原告委由陳美惠向第一銀行南台中分行表示要以林克洋名義開立帳戶，由陳美惠選定帳號：000－00－000000。經該銀行行員之協助，陳美惠攜帶其代林克洋刻製之印章，並填寫開戶所需之相關文件資料，再由該銀行行員許儷齡與林克洋連繫補辦本人簽名手續。所有開戶手續完成後，該銀行行員即將印章及存摺交給陳美惠，存摺由陳美惠保管，印章則轉交原告保管，原告亦囑咐第一銀行南台中分行，林克洋不得使用此名義帳戶。而林克政部分則於八十六年四月廿八日，原告委由陳美惠向一銀南台中分行表示要以林克政名義開立帳戶，由陳美惠選定帳號：000－00－000000。經該銀行行員之協助，陳美惠攜帶其代林克政刻製之印章，並填寫開戶所需之相關文件資料，再由該銀行行員劉鳳嬌與林克政本人連繫補辦本人簽名手續。所有開戶手續完成後，該銀行行員即將印章及存摺交給陳美惠，存摺由陳美惠保管，印章則轉交原告保管，原告亦囑咐第一銀行南台中分行，林克政不得使用此名義帳戶。

三、本件有關被告認定贈與日為八十八年一月廿六日，受贈人林克政，贈與金額一千五百萬元；贈與日八十八年二月廿二日，受贈人林克政，贈與金額五千萬元及贈與日八十八年四月二日，受贈人林克政，贈與金額三千五百萬元部分。

㈠、係原告先將資金存入林克洋第一銀行名義帳戶，再轉存林克政第一銀行名義帳戶，遭被告認定有原告贈與林克政情事。然而，系爭二名義帳戶之存摺、印章皆由原告或原告之私人會計陳美惠保管使用，對於銀行而言，僅有原告才有提領、使用系爭名義帳戶之權限，林克洋、林克政無法支領，而事實上，當時亦確係由陳美惠一人受原告指示，負責處理有關系爭二名義帳戶相關事宜。核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於借用人（即原告）所有，名義人（即林克洋、林克政二人）則無實際支配、使用、兌領之權，「轉存」純屬原告自有資金於借用帳戶間調動而已，顯與「一方將自己之財產無償給與他方，他方允受」之贈與有別，不該當於遺產及贈與稅法第四條第二項所定稅捐構成要件。按「銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等」（最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決參照）。

㈡、系爭二名義帳戶係原告以林克洋、林克政名義於第一銀行南台中分行開立，林克洋、林克政除配合銀行開戶程序，辦理簽名手續外，即與系爭帳戶無任何關聯，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計陳美惠保管使用，平時均係由陳美惠依原告指示，處理有關系爭二名義帳戶相關事宜。此觀證人陳美惠於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁１２、１３及鈞院九十二年度聲字第十號訊問程序筆錄頁３、４所述，及證人林克政於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁１５所述可資得證。況七十八年五月九日，林克洋本人即於第一銀行南台中分行開立帳戶，帳號：000－00－000000，所使用之印鑑與系爭林克洋第一銀行南台中分行名義帳戶相同。核諸常情，鮮有人會於同一銀行開立二個活期儲蓄存款帳戶，林克洋原於第一銀行南台中分行及亞太銀行營業部即有活期儲蓄存款帳戶，並無必要自行再另外開立相同性質之帳戶，增加自己帳戶管理之困擾。由此可證，於第一銀行南台中分行，林克洋名義之其他相同性質之帳戶，確係原告為供自己支配使用所開立。

㈢、原告係以林克洋、林克政名義於第一銀行南台中分行開立帳戶，嗣後並完全加以支配使用，核其間之法律關係即為民事判決所肯認之「消極信託契約」。參照最高法院八十八年度台上字第一七二五號及台灣高等法院台中分院八十九年度重上更字第二號判決，消極信託契約之特徵為：（１）存摺、印章由借用人持有；（２）借用人得憑所持有之存摺、印章自由使用帳戶。正與本件原告利用系爭帳戶之情節相符，是以，原告將資金存入系爭帳戶，縱如被告所稱發生物權移轉之效力，其原因亦係基於「消極信託契約」，並非「贈與」，於此種法律關係之下，林克洋、林克政並未終局取得系爭帳戶內資金之所有權，原告除平時得自由使用系爭帳戶外，亦得隨時終止消極信託契約，將系爭帳戶內資金全部移轉回自己所有。

㈣、林克政之綜合所得稅申報，均係由陳美惠負責辦理，其對於有何利息所得，並不會逐一核對，而陳美惠係根據所轉交之扣繳憑單（亦有為數不少之扣繳憑單係銀行直接交給陳美惠，不再另外寄送），據以填寫申報，此觀證人陳美惠於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月六日準備程序筆錄頁１８、九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁１３及證人林克政於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁５所述，可資得證。按稅捐申報行為，係指稅捐申報義務人依稅法規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關之行為，其性質為「公法行為」，並不帶有任何私法上之意思表示，亦無從發生任何私法上之法律效果。進言之，林克政綜合所得稅申報之行為，並非受領林克政第一銀行名義帳戶內資金之意思表示，亦非對該名義帳戶內資金為處分行為，也無法因此取得該名義帳戶內資金之所有權。又銀行依所得稅法規定，就利息所得予以扣繳，扣繳憑單之開具填發，銀行均係依其作業規定，直接以帳戶名義人為納稅義務人，並不會（亦無可能）去審視帳戶是否係他人借用，去查明該筆利息所得是否確由帳戶名義人取得。而在消極信託契約下，帳戶名義人縱收到帳戶利息所得之扣繳憑單，亦多半會依循其間之約定，或便宜行事，直接以自己名義申報綜合所得稅，增加之稅額部分，再行向借用人請求。此參照最高法院九十四年度臺上字第九五三號判決即可明瞭，核上，原告與林克洋、林克政二人間之法律關係應為「消極信託關係」，原告為借用人，林克洋、林克政二人為名義人，系爭二名義帳戶內之款項，概屬借用人（即原告）所有，存入林克洋第一銀行名義帳戶之款項原即屬原告所有，於存入後，實質上仍屬原告所有，原告再轉存至林克政第一銀行名義帳戶，不過係借用帳戶間之資金調度，並無贈與「一方將財產無償給與他方，他方允受，財產所有權已有所移轉」之情形。

四、本件有關被告認定贈與日為八十八年十一月五日，受贈人林克政，贈與金額三千五百萬元；贈與日八十八年十一月五日，受贈人林克彥，贈與金額五千萬元部分。

㈠、原告先將資金存入林克洋第一銀行名義帳戶，再向亞太銀行購買ＮＣＤ，並於ＮＣＤ到期時，於亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用其代林克彥、林克政刻製之印章，遭被告認定有原告贈與林克彥、林克政情事。然而，原告於ＮＣＤ背面兌領人處蓋用其代林克彥、林克政刻製之印章，不過係配合銀行作業，指示銀行將ＮＣＤ利息存入原告以林克彥、林克政名義於亞太銀行營業部開立之帳戶中，至於遭被告誤認為贈與之系爭亞太銀行ＮＣＤ本金並未存入林克彥、林克政任何帳戶，而係由亞太銀行直接換發新ＮＣＤ交由原告收執，並存放於原告向彰化銀行南台中分行所租用之Ｅ種第１１９１號保管箱。銀行無記名可轉讓定期存單權利之行使，與存單之占有具不可分離之關係，其法律上之性質為無記名證券。按「無記名證券發行人，於持有人提示證券時，有為給付之義務，但知持有人就證券無處分之權利，或受有遺失，被盜或滅失之通知者，不得為給付。」民法第七百二十條第一項定有明文。是以無記名證券發行人，係對於「持有人」有為給付之義務，與無記名證券以何人名義兌領無涉，無記名證券發行人給付之對象為「持有人」，給付之標的亦係由持有人取得。

㈡、原告於每個月初會偕同陳美惠至彰化銀行南台中分行，將該月到期之ＮＣＤ自保管箱取出。系爭亞太銀行ＮＣＤ到期時，亞太銀行會先與陳美惠聯絡是否續存，如續存則會先將新ＮＣＤ製作完成，再由亞太銀行外務人員莊瑞益、王連宗，至原告配偶開設之龍宮旅舍，與陳美惠辦理換單手續，而陳美惠即會依原告之指示，視ＮＣＤ利息欲存入何人名義帳戶，於舊NCD背面兌領人處，蓋用原告代刻之該名義人印章（如：ＮＣＤ利息欲存入原告以林克彥名義開立之亞太銀行營業部帳戶，即會於ＮＣＤ背面兌領人處蓋其代林克彥刻製之印章）。之後，原告再偕同陳美惠，再將換發之新ＮＣＤ，存放於彰化銀行南台中分行所租用之Ｅ種第１９１１號保管箱。是以，原告始終均持有ＮＣＤ，兌領及換單過程，均係由陳美惠獨自與銀行行員接洽辦理，林克彥、林克政從來未曾參與，林克彥、林克政自無可能僅因ＮＣＤ背面兌領人處蓋有其二人之印章，而取得ＮＣＤ本金。此觀證人莊瑞益於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁４、證人王連宗於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁５、證人林克政於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁１５、證人林克彥於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁１６、證人何寶洽（當時任職於彰化銀行南台中分行辦理管理保管箱業務）於鈞院九十三年度訴字第八號訊問程序筆錄頁３至５、證人陳美惠於鈞院九十五年度訴字第六三二號九十五年十二月廿六日準備程序筆錄頁１２、九十二年度訴字第十號訊問程序筆錄頁５及鈞院九十三年度聲字第八號訊問程序筆錄頁８所述，可資證明。

㈢、原告並無將亞太銀行ＮＣＤ本金，無償給與林克彥、林克政之意思，於系爭亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處蓋用其代林克彥、林克政刻製之印章，僅係配合銀行作業，指示銀行將ＮＣＤ利息存入原告以林克彥、林克政名義開立之亞太銀行營業部帳戶而已。是原告指示陳美惠於系爭亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處蓋用其代林克彥、林克政刻製之印章，無足證明原告有將ＮＣＤ本金給與林克彥、林克政之意思，亦無法證明林克彥、林克政對ＮＣＤ本金有允受之意思，被告對於「林克彥、林克政取得系爭亞太銀行ＮＣＤ本金」此一重要稅捐構成要件事實，應負舉證責任。原告於系爭亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處蓋用其代林克彥、林克政刻製之印章後，隨即會將系爭亞太銀行ＮＣＤ交由亞太銀行外務人員莊瑞益、王連宗帶回，隨後取得新換發之亞太銀行ＮＣＤ，並存放於原告向彰化銀行南台中分行所租用之Ｅ種第１１９１號保管箱。觀察上開換單過程，縱認於亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處蓋用原告代林克彥、林克政刻製之印章，ＮＣＤ本金因此移轉予林克彥、林克政，惟ＮＣＤ本金隨即又轉換成新換發之亞太銀行ＮＣＤ，並由原告持有，而由原告再取得ＮＣＤ本金，此般密集連接之資金移轉，自與贈與有間，又林克彥、林克政未持有新換發之亞太銀行ＮＣＤ，如何確實受領ＮＣＤ本金，亦令人費解。另被告於另案就原告第一銀行ＮＣＤ部分，均係以ＮＣＤ本金存入原告以林克彥、林克洋、林克政三人名義開立之第一銀行南台中分行帳戶時（姑不論此是否確實為贈與），始認定有贈與情事，如ＮＣＤ以林克彥、林克洋、林克政名義兌領，而僅有ＮＣＤ利息存入該三人之帳戶，則僅認定利息部分有贈與情事。由此益證，被告亦肯認ＮＣＤ本金未實際兌領，而續存換發新ＮＣＤ，ＮＣＤ本金即尚未移轉，而不構成贈與。系爭亞太銀行ＮＣＤ本金均未為林克彥、林克政實際兌領（連存入原告以林克彥、林克政名義開立之帳戶都無），僅係由陳美惠受原告之指示，出面與銀行行員接洽辦理換單手續，新換發之ＮＣＤ仍舊由原告持有，ＮＣＤ本金未為移轉，並非贈與，甚為顯然。

五、本件縱有贈與情事，被告認定之贈與時點，亦大有疑義之處。茲分述如下：

㈠、就被告認定贈與日為八十八年一月廿六日，受贈人林克政，贈與金額一千五百萬元；贈與日八十八年二月廿二日，受贈人林克政，贈與金額五千萬元及贈與日八十八年四月二日，受贈人林克政，贈與金額三千五百萬元部分。被告係以原告將資金轉存至林克政第一銀行名義帳戶之日，認定為贈與之時點，然所持理由為何，則未見被告說明。被告於鈞院九十五年訴字第六三二號就亞太銀行ＮＣＤ本金認定贈與之時點，係原告第一次於亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用林克彥、林克洋、林克政之印章時，換言之，被告在此所持之認定標準為「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金即生物權移轉之效力，而有贈與情事」。果爾，則此部分贈與之時點，即應分別為八十六年八月廿七日、八十六年五月廿六日、八十六年十月二日，蓋因於各該日期，原告即於第一銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用林克彥、林克洋、林克政之印章，ＮＣＤ本金於斯時即已移轉。被告於鈞院九十五年訴字第六三二號就第一銀行ＮＣＤ本金認定贈與之時點，係ＮＣＤ本金實際存入原告以林克彥、林克洋、林克政於第一銀行南台中分行開立之帳戶時，換言之，被告在此所持之認定標準為「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金尚未發生物權移轉效力，應於ＮＣＤ本金實際存入他人帳戶時，始發生物權移轉效力，而有贈與情事」。果爾，則此部分贈與之時點，即應分別為八十七年八月廿七日、八十六年八月廿六日、八十八年四月二日，蓋因於各該日期，ＮＣＤ本金始實際存入林克洋第一銀行名義帳戶。至於被告認定轉存至林克政第一銀行名義帳戶，始有贈與情事，其理由為何，無從推知。何以被告認斯時原告才有贈與之意思表示，林克政才有受領之意思表示？何以原告得任意將存入林克洋第一銀行名義帳戶之資金，轉存至林克政第一銀行名義帳戶？均未見被告說明。

㈡、有關被告認定贈與日為八十八年十一月五日，受贈人林克政，贈與金額三千五百萬元；贈與日八十八年十一月五日，受贈人林克彥，贈與金額五千萬元部分。被告係以原告於亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用其代林克彥、林克政刻製印章之日，認定為贈與之時點，然所持理由為何，則未見被告說明。被告於鈞院九十五年訴字第六三二號，就亞太銀行ＮＣＤ本金認定贈與之時點，係原告第一次於亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用林克彥、林克洋、林克政之印章時，換言之，被告在此所持之認定標準為「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金即生物權移轉之效力，而有贈與情事」。果爾，則此部分贈與之時點，即應分別為八十八年五月五日、八十七年十一月五日，蓋因於各該日期，原告即於亞太銀行、第一銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用林克洋之印章。被告於鈞院九十五年訴字第六三二號，就第一銀行ＮＣＤ本金認定贈與之時點，係ＮＣＤ本金實際存入原告以林克彥、林克洋、林克政於第一銀行南台中分行開立之帳戶時，換言之，被告在此所持之認定標準為「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金尚未發生物權移轉效力，應於ＮＣＤ本金實際存入他人帳戶時，始發生物權移轉效力，而有贈與情事」。果爾，則此部分贈與之時點，即應為八十七年十一月五日，蓋因於該日期，ＮＣＤ本金始實際存入林克洋第一銀行名義帳戶。至於被告認定原告於亞太銀行ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用原告代林克彥、林克政之印章，始有贈與情事，其理由為何，無從推知。何以被告認定之贈與時點，原告才有贈與之意思表示，林克彥、林克政才有受領之意思表示？何以該筆資金購買之亞太銀行ＮＣＤ，不斷續存換單，被告會選擇該次ＮＣＤ兌領，認定為贈與時點？均未見被告說明。

㈢、按贈與稅課徵之前提，即係課稅基礎事實該當於稅捐構成要件，而贈與稅之課稅基礎事實，即應包括贈與人、受贈人、贈與日期、贈與金額等。然核前所述，被告認定之贈與時點，實大有可議之處，且與被告於另案所採取之認定標準不同，被告之認事用法顯已違反行政機關所應遵守之「明確性原則」、「禁止恣意原則」。

貳、被告答辯意旨略以：

一、贈與總額：

㈠、原告所有一銀存單號碼ＮＡ０８５５１１號、ＭＡ４４７３５８號、ＨＡ７７０８７６號、ＨＡ７７０８８４號、ＨＡ７７０８９２號、ＨＡ７７０９０６號等ＮＣＤ，該等ＮＣＤ於八十七年八月廿六、廿七日到期由林克洋兌領後，復轉購同銀行單據編號ＲＰ0000000號Ｒ╱Ｐ，於八十七年十一月廿六日到期後再換單續購單據編號ＲＰ0000000號Ｒ╱Ｐ，嗣辦理解約得款七千五百萬元，於八十八年一月廿六日、二月廿二日將其中一千五百萬元及五千萬元合計六千五百萬元，存入林克政同銀行000－00－000000帳戶。林克洋於八十八年四月二月自一銀000－00－000000帳戶轉帳三千五百萬元存入林克政同銀行000－00－000000帳戶，系爭資金係源自原告所有一銀存單號碼ＭＡ４７８８４９、ＭＡ４７８８３１、ＭＡ４７８８２２、ＭＡ４７８８１４、ＨＡ８４６３２５、ＨＡ８４６３１７、ＨＡ８４６３０５、ＨＡ８４６２９５號ＮＣＤ於八十八年四月二日到期由林克洋兌領後，旋於同日轉帳存入林克政同銀行000－00－000000帳戶。

㈡、林克洋復華銀行存單號碼ＣＤ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＥ0000000號等５筆ＮＣＤ金額合計八千五百萬元，於八十八年十一月五日到期由林克彥兌領五千萬元及林克政君兌領三千五百萬元，該五筆ＮＣＤ資金係源自原告所有一銀存單號碼ＮＡ０８５８６３號、ＭＡ４７７９２３號、ＭＡ４７７９３１號、ＭＡ４７７９４０號等ＮＣＤ，於八十七年十一月五日到期由林克洋兌領後轉購復華銀行存單號碼ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＥ00000000號等ＮＣＤ，該等存單於八十八年五月五日到期後，林克洋再續購ＣＤ0000000號等５筆ＮＣＤ，並於八十八年十一月五日到期分別由林克彥及林克政兌領並存入渠等帳戶。上開情形經被告查獲涉有贈與情事，乃核定原告本次贈與一億八千五百萬元。

㈢、系爭資金由原告先轉入林克洋中間人帳戶，嗣後再由其帳戶轉存林克彥等二人帳戶，或由林克洋購買一銀及復華銀行ＮＣＤ到期由林克彥等二人蓋章兌領後存入渠等二人帳戶且續存中，相關利息由給付人一銀及復華銀行以該二人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等二人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等二人利息所得，有渠等二人八十八年及八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，足證林克彥等二人已取得系爭帳戶資金之所有權，並就其取得資金為處分行為，原告所稱林克彥等二人就系爭帳戶資金無支配權與事實不符；次查金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第五百九十七條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管，與帳戶歸屬何人並無關聯，是原告將系爭資金存入各該存款帳戶，並以各該帳戶名義人續存中，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明。依首揭行政法院六十二年判字第一二七號判例，系爭贈與資金屬於林克彥等二人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權。

㈣、本案對於贈與時點之認定為何與鈞院九十五年度訴字第六三二號案不同，係因本案原告八十七年起陸續購買ＮＣＤ，到期係透過中間人林克洋帳戶無償兌領本金及利息後或存入林君帳戶或轉購Ｒ╱Ｐ或轉購ＮＣＤ，嗣於八十八年間始自中間人帳戶，轉存款項至受贈人林克政帳戶，或由林克洋購買ＮＣＤ到期再由受贈人林克政及林克彥等二人蓋章兌領後，存入渠等二人帳戶且續存中，是本案認定贈與時點應以八十八年間轉存受贈人帳戶或由受贈人兌領之日為基準，至另案（九十五年度訴字第六三二號）則係由原告購買ＮＣＤ，到期直接由受贈人兌領，並未透過中間人帳戶，其贈與時點之認定自與本案不同。

二、罰鍰部分：原告贈與事實業如前述，惟其未依限申報贈與稅，被告乃以原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，依同法第四十四條前段規定，按被告核定八十八年度本次贈與一億八千五百萬元，按應納稅額九千二百五十萬元處一倍罰鍰九千二百五十萬元，並無不當。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。

二、本件原告於八十七年起陸續購買一銀無記名可轉讓定期存單（ＮＣＤ），到期以其子林克洋名義無償兌領本金及利息後或存入其一銀南台中分行000－00－000000帳戶或轉購同銀行附買回票券（Ｒ╱Ｐ）或轉購復華銀行（原亞太商業銀行）ＮＣＤ。林克洋嗣於八十八年一月廿六日、二月廿二日及四月二日自其一銀前開帳戶分別轉帳一千五百萬元、五千萬元及三千五百萬元合計一億元存入林克政同銀行000－00－000000帳戶；另原告以林克洋名義轉購復華銀行５筆ＮＣＤ金額合計八千五百萬元於八十八年十一月五日到期，分別由林克彥兌領五千萬元及林克政兌領三千五百萬元，經被告查獲涉有贈與情事，乃核定原告八十八年度本次贈與一億八千五百萬元，加計前次核定贈與二四二、九七八、三三八元，核定八十八年度贈與總額四二七、九

七八、三三八元，應納稅額九千二百五十萬元，並處罰鍰九千二百五十萬元。原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：㈠原告以林克彥、林克洋及林克政三人名義，於第一銀行南台中分行、亞太銀行營業部開立帳戶，主要係為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔。㈡系爭ＮＣＤ本金或利息存入之林克洋第一銀行名義帳戶，及轉存之林克政第一銀行名義帳戶，係原告以林克洋、林克政名義於第一銀行南台中分行開立，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計陳美惠保管使用，僅有原告對於系爭名義帳戶有支配管領之權利，事實上，當時亦確係由陳美惠一人受原告指示，負責處理有關系爭二名義帳戶相關事宜。核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於借用人（即原告）所有，名義人（即林克洋、林克政二人）則無實際支配、使用、兌領之權，「轉存」純屬原告自有資金於借用帳戶間調動而已，顯與「一方將自己之財產無償給與他方，他方允受」之贈與有別，不該當於遺產及贈與稅法第四條第二項所定稅捐構成要件。㈢又按稅捐申報行為，係指稅捐申報義務人依稅法規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關之行為，其性質為「公法行為」，並不帶有任何私法上之意思表示，亦無從發生任何私法上之法律效果。進言之，林克政綜合所得稅申報之行為，並非受領林克政第一銀行名義帳戶內資金之意思表示，亦非對該名義帳戶內資金為處分行為，也無法因此取得該名義帳戶內資金之所有權。㈣本件被告認定贈與時點之標準為「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金即生物權移轉之效力，而有贈與情事」或「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金尚未發生物權移轉效力，應於ＮＣＤ本金實際存入他人帳戶時，始發生物權移轉效力，而有贈與情事」等二種情形，但未見被告說明各筆贈與之時點，甚有疑義等語。

四、經查，㈠原告所有一銀存單號碼ＮＡ０８５５１１號、ＭＡ４４７３５８號、ＨＡ７７０８７６號、ＨＡ７７０８８４號、ＨＡ７７０８９２號、ＨＡ７７０９０６號等ＮＣＤ，於八十七年八月廿六、廿七日到期，以林克洋名義兌領後，復轉購同銀行單據編號ＲＰ0000000號Ｒ╱Ｐ，於八十七年十一月廿六日到期後，再換單續購單據編號ＲＰ0000000號Ｒ╱Ｐ，嗣辦理解約得款七千五百萬元，於八十八年一月廿六日、二月廿二日各將其中一千五百萬元及五千萬元合計六千五百萬元，存入林克政同銀行000－00－000000帳戶；原告所有一銀存單號碼ＭＡ４７８８

４９、ＭＡ４７８８３１、ＭＡ４７８８２２、ＭＡ４７８８１４、ＨＡ８４６３２５、ＨＡ８４６３１７、ＨＡ８４６３０５、ＨＡ８４６２９５號ＮＣＤ，於八十八年四月二日到期由林克洋兌領後，於八十八年四月二日自其一銀000－00－000000帳戶，轉帳三千五百萬元存入林克政同銀行000－00－000000帳戶。㈡原告所有一銀存單號碼ＮＡ０８５８６３號、ＭＡ４７７９２３號、ＭＡ４７７９３１號、ＭＡ４７７９４０號等四筆ＮＣＤ，該等ＮＣＤ於八十七年十一月五日到期，亦以林克洋名義兌領後，轉購復華銀行存單號碼ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＥ00000000號等五筆ＮＣＤ，該等存單於八十八年五月五日到期後，另以林克洋名義再續購復華銀行存單號碼ＣＤ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＥ0000000號等五筆ＮＣＤ，金額合計八千五百萬元，於八十八年十一月五日到期後，由林克彥兌領五千萬元及林克政兌領三千五百萬元，復就該資金以渠等二人之名義登記購買該銀行ＮＣＤ。以上均有一銀存摺存款類取款憑條及亞太商業銀行可轉讓定期存單在卷可稽，此事實並為原告所不爭。

五、次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」最高行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。又動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等情形，另金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第五百九十七條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管，與帳戶歸屬何人並無關聯。再者稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。

六、本件原告主張系爭ＮＣＤ本金或利息存入之林克洋第一銀行名義帳戶，及轉存之林克政第一銀行名義帳戶，係原告以林克洋、林克政名義於第一銀行南台中分行開立，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計陳美惠保管使用，僅有原告對於系爭名義帳戶有支配管領之權利，其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶之金錢，屬於借用人（即原告）所有，名義人（即林克洋、林克政二人）並無實際支配、使用、兌領之權乙節。惟「消極信託」仍屬「信託行為」之一種，若屬「信託行為」應該要符合信託法第一條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」有關「信託行為」要件之規定，故委託人與受託人須有信託之合意為前提，然原告之子林克政、林克洋及林克彥等三人於本院九十五年度訴字第六三二號贈與稅事件，九十五年十二月廿六日準備程序庭中，均到庭陳稱不知有ＮＣＤ事宜，配合開戶並不知係為了ＮＣＤ信託，而否認與原告間有「消極信託」之關係等語，又林克彥另稱其與原告間有民事糾紛，並提出臺中市西區調解委員會之調解書，其調解內容為林克彥仍有二八四、八二五、五五○元由原告受託保管（本院卷七六至七八頁筆錄及八五頁調解書），是原告縱有幫原告之子林克政等三人代管存摺、印章之情事，尚非原告所主張之「消極信託」事宜，其此部分主張並無可採。

七、次查，原告自八十七年起購買之上開一銀ＮＣＤ，中間到期日以林克洋名義兌領後，復轉購同銀行Ｒ╱Ｐ，到期後再換單續購Ｒ╱Ｐ，辦理解約得款七千五百萬元，於八十八年一月廿六日、二月廿二日各將其中一千五百萬元及五千萬元合計六千五百萬元，存入林克政同銀行上述帳戶；另原告所有一銀存單到期日，由林克洋兌領後，於八十八年四月二日自其一銀000－00－000000帳戶，轉帳三千五百萬元存入林克政上開帳戶，有如上述，原告所購買之一銀ＮＣＤ，到期日雖未經其本人名義兌領，而以其子林克洋名義為兌領人，再將所兌領之款項轉入林克政之帳戶，按林克洋與林克政僅為兄弟關係，二人之間又非有特別情事，致林克洋有贈與鉅款予林克政之動機，又林克洋所兌領之ＮＣＤ係原告所有，且兌領之手續原告均稱由其本身或指示其私人會計陳美惠為之，上開款項雖經以林克洋名義兌領ＮＣＤ後，再存入原告之子林克政之銀行帳戶，衡情應屬原告之意，對林克政而言，已符合占有要件，其所有權應屬林克政所有，其並無反對之意思表示，且已將各存款利息併同申報綜合所得稅（原處分卷一二四至一二八頁），足認其與原告間贈與契約業已成立，至原告雖占有該銀行帳戶之存摺及印章，無非係代其子林克政管理帳戶金錢，並非生金錢所有權移轉予原告或該款項即為原告所有之效果，亦不能阻卻林克政享有動產所有權之經濟效益，又原告稱迄今並未因其個人用途之需求，而動用該帳戶款項供其使用之情形（本院卷六十頁準備程序筆錄），是上開款項既存入林克政之帳戶，即已發生物權移轉之效力，原告並未能提出具體事證，證明其並非無償移轉，被告認其贈與行為業已成立生效，自非無據。

八、另查，原告所有一銀存單號碼ＮＡ０８５８６３號等四筆ＮＣＤ，於八十七年十一月五日到期，由林克洋兌領後，轉購復華銀行存單號碼ＣＣ0000000號等五筆ＮＣＤ，該等存單於八十八年五月五日到期後，林克洋再續購復華銀行存單號碼ＣＤ0000000號等五筆ＮＣＤ，金額合計八千五百萬元，於八十八年十一月五日到期後，由林克彥兌領五千萬元及林克政兌領三千五百萬元，復就該資金以渠等二人之名義登記購買同銀行之ＮＣＤ，迄今仍續購中，並未解約或將解約款項轉存他人帳戶，且相關利息由給付人復華銀行以彼等二人為所得人辦理扣繳，其二人並於每年分別辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得（原處分卷一一九至一三八頁），依此情形以觀，林克彥及林克政二人對於以其等名義所購買之ＮＣＤ，業已充分實現其所有之意思，另依前述，林克洋與林克政、林克彥僅為兄弟關係，林克洋並無贈與鉅款予渠等二人之動機，又林克洋所兌領之ＮＣＤ係原告所有，經上開程序，最終由林克彥兌領五千萬元及林克政兌領三千五百萬元，並以該資金以渠等二人之名義登記購買同銀行之ＮＣＤ，仍屬原告無償移轉該資金予林克彥及林克政二人之情形，而符合贈與之要件。

九、再論原告以其所有一銀上開等ＮＣＤ，中間雖經以林克洋名義兌領之手續，最終將款項轉入林克政之帳戶，或由林克政或林克彥二人取得資金，再以渠等之名義登記購買復華銀行之ＮＣＤ，迄今仍續購中，並未變動，而實現其所有之意思，被告認該資金之來源為原告，且所有手續係由原告處理，又林克洋並無贈與動機，以原告而非以林克洋為贈與人，自符合經驗及事理法則，是被告以林克洋兌領原告之一銀ＮＣＤ，於八十八年一月廿六日、二月廿二日及四月二日，將款項轉入林克政之帳戶，及於八十八年十一月五日，林克政及林克彥二人兌領林克洋所購之ＮＣＤ八千五百萬元後，並以渠等之名義登記購買復華銀行之ＮＣＤ，而為本件贈與之時點，亦屬有據。

十、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分核定原告八十八年度本次贈與一億八千五百萬元，加計前次核定贈與二四二、九七八、三三八元，核定八十八年度贈與總額四二七、九

七八、三三八元，應納稅額九千二百五十萬元，並依遺產及贈與稅法第四十四條前段之規定，處一倍罰鍰九千二百五十萬元，並駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請原處分、復查決定及訴願決定均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其他之主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南