臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月15日台財訴字第09500520850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）93年間將其所有門牌號碼：臺中市○區○○街67號房屋（下稱系爭房屋）出租予臺中市私立昇晟文理短期補習班（下稱昇晟補習班）供營業使用，並於93年度綜合所得稅結算申報房屋租賃收入新台幣（下同）216,000元，租賃所得123,120元，經被告機關所屬東山稽徵所以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得210,551元，綜合所得總額為4,707,389元，補徵應納稅額88,269元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）程序理由部分：

１、按原告因對於被告機關第1次寄發之綜合所得稅核定通知書暨繳款書，繳納期間載明自95年3月6日起至95年3月15日止，所核定之應補繳稅額不服，故於同年月15日業已擬妥申請書，並向被告機關申請復查，惟原告因不熟諳法律規定，又非法律專業人員，故並未將申請書表明為「復查」申請書，然經審視該申請書內容，原告既已對所核定應補繳稅額請被告機關查明更正，即已表明不服原處分之意，實不應以形式害實質，認為上揭申請書並非復查申請書。則原告既已於同年3月15日申請復查，依「稅捐稽徵法」第35條第1項第1款之規定，原告已於30日之法定不變期間內申請復查，要無疑義。

２、次按，被告機關對於原告之復查申請，不但未作成復查決定，在未通知原告補正說明，探求真意是否即為申請復查之情形下，竟仍重覆寄發相同內容之核定通知書與繳款書，致使原告認定被告機關並未作成復查決定，始於同年7月10日再次補行具狀，以復查申請書之形式補具復查之理由而已，實非針對被告機關第2次所寄發之核定通知書及繳款書申請復查。況且，根據被告機關第2次回覆原告之函文說明第2項所示，僅覆以：「經本所函詢財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所，該所表示．．．核定臺端租賃所得為87,431元【（369,389-216,000）×57%】尚無違誤。」是從內容觀之，被告機關僅係針對原告之復查申請函詢相關單位並回覆，並未就核定稅額之內容為實質審查。再者，比較被告機關先後2次之核定通知書及繳款書可知，其內容亦完全相同。是以，被告機關第2次函覆原告之核定通知書及繳款書，並未變更先前所核定稅額之處分，實質上應為重覆之處分，並非第2次裁決或全新之處分，亦即未就實體部分據以認定。故本件復查申請之不變期間，仍應以被告機關第1次所核發繳款書之繳納期間末日為時效起算之依據，而非依據第2次重覆寄發之繳款書。

３、承上，原告既業已依據被告機關第1次所寄發之繳款書上所載之繳納期間之末日，依法於30日之不變期間內申請復查，被告機關即應就追徵稅額之處分作成復查決定，而不應以復查申請已逾期限為由，逕以程序上不合法駁回原告之請求。是以，被告機關所為之復查決定，顯然於法有違。

（二）實體理由部分：

１、按本件原告將所有系爭房屋出租供昇晟補習班營業使用之租賃收入確實為216,000元，原告以每月20,000元租予該補習班，實因慮及系爭房屋係屬無任何特色之老舊住宅，且坐落之地點並非鬧區，亦非位於主要幹道旁，以及88年至90年間均未能順利出租等情況下，不得已為求房屋之有效運用及避免閒置，而勉強以前開價格出租，此均為事實，並有租賃雙方所簽訂經法院公證之房屋租賃契約可資佐證。

２、按基於核實課稅原則，有所得即應納稅，乃為中華民國國民應盡之義務，亦為稅捐機關課徵稅賦之重要依據。然本件原告93年度就系爭房屋之租賃所得確實為216,000元，已如前述，被告機關即不應另行強徵原告不存在所得部分之稅賦，始符合首揭核實課稅原則。另上開應補繳稅額經被告機關所屬東山稽徵所表示，係按當地一般租金標準計算租金收入所得之結果，然何謂「當地一般租金標準」？其定義、評定依據、計算方法、採樣時間點等均未明確告知原告，而徒以所謂當地一般租金標準據以論課稅款，實難令原告信服，並有違前揭核定課稅原則，是被告機關追徵稅額處分，明顯違法。

３、退步言之，若原告形式上以無償方式租予第三人，租金交付私相授受，則根本無須繳納稅賦，亦無今日補繳稅額之問題，抑者以象徵性之一元出租第三人，是否意味稅捐機關仍要錙銖必較所謂「未按當地一般租金標準計算租金收入」，而要強行追徵補繳稅額？此無非強迫納稅義務人行非法手段以逃避稅賦責任。此外，被告機關顯然未考量全臺中已有6萬多戶之空屋仍處於閒置狀態，實已造成房屋所有權人對於房屋使用收益上之經濟損失，更不符合現行政府積極推動降低空屋率之政策。換言之，若稅捐機關一味認定租金標準必須一視同仁，按照所謂「當地一般租金標準」計算租金，並強迫必須按此租金水準出租房屋，則承租人根本不願意以當地相同租金水準承租較老舊之房屋，勢必造成較弱勢之房屋所有權人，即無力整修房屋者，無法順利將其房屋出租，此舉無非逼民閒置財產。如此惡性循環之下，房屋所有權人因無租金收入據以整修房屋，不但房屋所有權人未能受益，連帶嚴重影響國家租稅收入，更對整體都市更新建設之發展形成阻礙。

４、綜上所陳，被告機關及訴願審議機關本應就違法或不當之行政處分，依法撤銷或變更之。然其等竟未予撤銷或變更，而逕就程序上駁回，明顯於法有違。退步言之，即便如被告機關所稱原告復查申請已逾法定期間，然依訴願法第80條及行政程序法第117條規定之意旨，被告機關或其上級機關，仍應就本件追徵稅額之違法或不當之行政處分，依職權據以撤銷或變更之，方能適法妥當保障原告之權利。詎被告機關及其上級機關仍不顧原告主張之理由，而未撤銷或變更原處分，逕為駁回之決定，於法亦有違誤，為此請准判決如聲明。

二、被告主張之理由：

（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。

（二）原告93年間將所有系爭房屋出租予昇晟補習班供營業使用，申報房屋租賃收入216,000元，租賃所得123,120元，原查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得210,551元。原告不服，申請復查主張其有公證之租賃契約，被告機關不應增加核課云云。經被告機關復查決定略以，本件原核定稅額繳款書之限繳日期為95年5月15日，已於同年月2日送達，有郵政掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日為同年6月14日，原告遲至同年7月10日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，復查後予以駁回。原告猶未甘服，提起訴願，亦遭財政部訴願決定駁回。

（三）訴訟意旨略謂：原告除復執前詞主張其有公證之租賃契約，被告機關不應增加核課外，另主張其已於95年3月15日申請復查，未逾申請復查期限云云。

（四）按本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次按原告95年3月15日申請書所載略以：「敬請貴局查明更正。」，另96年（應係95年之筆誤）7月10日復查申請書（被告機關收文日為95年7月10日）所載略以：「嗣經申請人於95年3月15日函詢　貴局查明更正後．．．惟申請人對於．．．核定租賃所得之結論不服，爰向　貴局申請復查。」其3月15日之申請書係查對更正系爭租賃所得，經原查查對後函復原核定無違誤之理由，並檢附展延限繳日期至95年5月15日之繳款書送達原告，而原告遲至95年7月10日始提起復查，嗣又於訴願及行政訴訟起訴時改主張該申請書係申請復查而非查對更正乙節，核不足採。綜上，原告並無新事證，復執前詞爭訟，所訴委不足採。

理由

一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第4項所明定。次按，申請復查，乃納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，要難謂非依首揭規定「申請復查」；最高行政法院50年判字第45號亦闡釋「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第78條第2項之規定（現行所得稅法第81條第2項），固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3項規定之程序（現行稅捐稽徵法第35條），為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第78條第2項而為更正核定，並未依同法第79條第3項之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違」等語，可資參照。至所得稅法第81條第2項規定，納稅義務人對於核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，得於通知書送達後10日內向該管稽徵機關查對或請予更正；及稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正，所稱之「更正」，均係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，揆諸上述說明，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查，稅捐稽徵機關即應依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定書，通知納稅義務人。

二、本件原告93年間將其所有系爭房屋出租予昇晟補習班供營業使用，申報房屋租賃收入216,000元，租賃所得123,120元，被告機關初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得210,551元。原告不服，主張其有公證之租賃契約，被告機關不應增加核課云云，申請復查。案經被告機關復查決定略以，本件原核定稅額繳款書之限繳日期為95年5月15日，已於同年月2日送達，有郵政掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日為同年6月14日，原告遲至同年7月10日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合應予駁回為由，乃從程序上駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張，其已於95年3月15日申請復查，未逾申請復查期限等語，經訴願決定以：查本案原核定稅額繳款書之限繳日期為95年5月15日，已於95年5月2日合法送達，取有經原告蓋章收受之掛號郵件收件回執影本附卷可稽，原告之申請復查期間應至95年6月14日屆滿，惟原告遲至95年7月10日始申請復查，已逾法定不變期間，被告機關乃從程序上駁回其復查之申請，並無不合。至原告主張其已於95年3月15日申請復查乙節，查原告95年3月15日申請書所載略以：「敬請貴局查明更正。」經原查查對後函復原核定無違誤之理由，並檢附展延限繳日期至95年5月15日之繳款書送達原告，原告如有不服，應於95年6月14日申請復查期間屆滿前申請復查，而遲至95年7月10日始提起復查申請略以：「嗣經申請人於95年3月15日函詢貴局查明更正後．．．惟申請人對於．．．核定租賃所得之結論不服，爰向貴局申請復查。」兩者有別，原告於訴願時始改主張該更正申請書係申請復查而非查對更正，核不足採，因而維持原處分（復查決定），駁回訴願。徵諸首揭規定，雖非無見。

三、惟查，本件原告於93年間將其所有門牌號碼臺中市○區○○街67號房屋出租予昇晟補習班供營業使用，並於93年度綜合所得稅結算申報房屋租賃收入216,000元，租賃所得123,120元之事實，有綜合所得稅結算申報書附原處分卷（第28頁）可稽。然被告機關系爭年度綜合所得稅核定通知書（三）核定課稅所得額之細項資料欄，除列載原告出租予「臺中市私立昇晟文理短期補習班」之所得123,120元外，另增列「臺中市○區○○街67號」租賃所得87,431元，而核定原告系爭年度綜合所得總額為4,707,389元，補徵應納稅額88,269元，稅款繳納期間自95年3月6日起至95年3月15日止乙節，亦有該綜合所得稅核定通知書及繳款書附原處分卷（第29、30、34頁）足憑。而由該綜合所得稅核定通知書記載形式上觀察，被告機關對原告系爭房屋93年度租賃所得似有重複核定（即123,120元租賃所得部分所得資料以承租人昇晟補習班名稱列載；87,431元租賃所得部分以出租房屋之門牌號碼記載）情事，原告乃於繳納期間屆滿之日即95年3月15日以申請書（原處分卷第47頁）載明：「本人接獲貴局93年度綜合所得稅核定通知書內對租賃住所設在臺中市○區○○街67號之所得本人已申報（即臺中市私立昇晟文理短期補習班），貴局又另外核定之所得87,431元，今附上合約書影印本，敬請貴局查明更正」等語，並檢附綜合所得稅更正申請書、系爭年度綜合所得稅核定通知書及繳款書、租賃合約書影印本各一份（由原告親自送交被告所屬東山稽徵所-見本院卷被告96年6月28日中區國稅法二字第0960033649號函說明二）。綜合原告系爭租金所得申報及被告核定原告系爭年度租賃所得情形，原告雖以前開「申請書」申請被告就系爭租賃所得予以「查明更正」，但其所爭執者，為主張系爭出租房屋其已申報租賃所得123,120元，被告不應再對同一出租標的物予以核定租賃所得87,431元，並補徵稅款，其為不服系爭租賃所得之調查核定，情屬顯然；申言之，原告上開申請書，雖未表明「復查」字樣，因其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，不論用語如何，要應認其真意為申請復查。乃被告機關未依首揭稅捐稽徵法第35條規定，為之復查決定，僅以被告所屬東山稽徵所95年4月20日中區國稅東山二字第0950006396號函復原告略以：「有關台端對93年度綜合所得稅租賃所得87,431元持有異議乙案，經本所函詢財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所，該所表示臺端將所有座落臺中市○○街67號房屋出租予昇晟文理短期補習班使用，經按當地一般租金標準計算租金收入，減除扣繳給付總額216,000元及43%必要費用，核定臺端租賃所得為87,431元【（369,389-216,000）×57%】尚無違誤」（原處分卷第16頁）等語，揆諸上述說明，即嫌違誤。是原告於收受被告所屬東山稽徵所95年4月20日中區國稅東山二字第0950006396號函復後，再以95年7月10日「復查申請書」表示不服，向被告「申請復查」，應認屬原告於被告機關作成復查決定前補提之理由，被告機關均應自實體上予以受理審查（最高行政法院75年判字第2063號判例參照）。從而，被告機關原處分（復查決定）認原告遲至95年7月10日始申請復查，已逾申請復查法定不變期間，從程序上予以駁回，訴願決定以相同理由遞予維持，均嫌違誤。原告訴訟論旨執此指摘部分，核屬可採。應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另依復查程序，就原告不服部分從實體上予以審查，另為適法處分（復查決定），以符法制。

四、兩造其餘有關實體上之主張，無庸審究。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。