臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第二九五號

原告

甲○○

訴訟代理人

施博文會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月四日台財訴字第○九五○○五八七○五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣被繼承人蔡王雪於民國九十一年六月廿七日死亡，繼承人原申報遺產總額新台幣（下同）八四、一七二、八三四元，經被告核定遺產總額為一○九、二九六、三○○元，遺產淨額為五一、九一七、六二七元，應納遺產稅額一

三、○五三、六四五元。繼承人蔡佳璋、蔡佳洲、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀共六人不服，就遺產總額－其他財產（現金）及重度身心障礙扣除額部分申請復查，嗣繼承人蔡佳璋於九十五年五月廿九日死亡，由其繼承人甲○○及王月桂承受復查程序。經被告復查結果，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並依行政訴訟法第二十九條第一項規定，選定原告為當事人。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、遺產總額－其他財產（現金）部分：

㈠依憲法第十九條規定，人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之稅務項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，判例亦同（司法院釋字第二一七號、第三六七號、第三八五號及四一三號解釋參照）。本件被繼承人蔡王雪於生前九十年四月二日向原瑞士蘇黎世人壽保險公司﹙後由遠雄人壽保險事業股份有限公司概括承受，以下簡稱遠雄保險公司﹚以躉繳方式投保千禧增額終身壽險，以本人為要保人及被保險人並有指定保險金受益人。按於保險事故發生後，指定受益人之保險金額是否列為被保險人之遺產，依保險法主管機關行政院金融監督管理委員會保險局（下稱行政院金管會保險局）九十五年九月十二日以保局二字第○九五○二一○六二三○號函，除受益人先於被保險人死亡，喪失受益權致無受益人受領保險金額等特殊情況外，保險金額尚不得作為被保險人之遺產，並重申保險法第一百十二條之規定。是同屬行政院轄下之被告，不論依法律或依法理或依管轄隸屬均應受其拘束，依法不應違背或曲解保險法第一百十二條「指定受益人之保險金額不得作為被保險人之遺產」之明文規定。訴願決定及原處分將保險法和遺產及贈與稅法規定之「不計入遺產總額人壽保險金額」違法列入遺產總額核課遺產稅，已公然嚴重違背保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款規定，並違背大法官釋字第四一三號租稅法定主義之意旨。

㈡又按實質課稅原則亦有其適用界限，不得假藉實質課稅原則而超越法律的可能性文義範圍，進行法律漏洞補充，而創設或加重人民之稅捐負擔，亦即不得透過實質課稅原則之適用而規避「課稅要件法定主義」之要求。被告復查決定雖援引「租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則」，排除保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款規定，惟死亡日期非一般人所能預料，且被繼承人循合法正常管道依保險法令及向合法保險公司投保財政部核定保險險種，並非被告所稱之「非常規交易」，何況以往類似情形均按前揭條文不計入遺產總額。本件被繼承人投保前雖已發病，但神智仍清楚，保險公司亦同意承保。被繼承人遺產總額既達一億餘元，僅投保當時資金不足，而向子女借款籌措而已，自無如被告所認當時其無資力許其以躉繳方式簽訂系爭保險契約。被告無視被繼承人投保及核保程序均符合法定程序（投保時均完全行為能力），被告僅為圖利國庫，援引「舉債投保行為係基於減輕稅捐負擔」，卻未斟酌被繼承人淨資產並未因而有所增減，彰顯「實質課稅原則」凌駕法律明文規定且增列法律所無之限制規定並加重人民之稅負，辜且不論是否故意圖利國庫，顯已違背租稅法定主義。

㈢被告雖執財政部九十四年七月十一日台財稅字第○九四○四五五○四七○號函及台北高等行政法院九十二年度訴字第一○○五號判決以為辯駁，惟立法院於八十五年七月二日已立法通過稅捐稽徵法第一條之一規定，而吳庚大法官「行政法之理論與實用」（第八版）亦主張凡不利於納稅義務人者，仍適用舊釋示，且基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文。準此，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件不應適用前揭財政部函釋，更何況該函釋既非法律又無授權法規依據，且顯與遺產及贈與稅法第十六條第九款規定及保險法（母法）第一百十二條規定有所違背。退步言，縱有法律依據，亦僅適用九十五年一月一日以後死亡之遺產稅案件，本件（九十一年度）非其適用範圍。訴願決定及復查決定未參酌前揭稅捐稽徵法第一條之一「從新從輕」之規定，逕而駁回決定，其適用法律顯有違誤。至台北高等行政法院九十二年度訴字第一○○五號判決，其保險契約性質為年金保險，本件既非年金保險，又保險至死亡期間非僅一個月至一．五個月（本件期間長達約一年四個月），事實不同，不能援引適用。

二、扣除額─重度身心障礙扣除額部分：鑒於殘障者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，爰訂繼承人為被繼承人之直系血親卑親屬者，每人得再加扣五百萬元。依租稅負擔公平原則及實質課稅原則，縱原告拋棄繼承，但仍為被繼承人之直系血親卑親屬，並為本件蔡王雪遺產稅之納稅義務人，自應准予認列扣除額。又我國採總遺產稅制，為更落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，應准於認列重度殘障扣除額，方符合該款之立法意旨。又同屬遺產及贈與稅法第十七條第一款及第三款均規定被繼承人遺有父母或配偶，縱是重度殘障不論是否繼承財產仍得扣除「重度殘障扣除額五○○萬元」，依同一法理（負扶養義務），被繼承人遺有重度殘障之子女（直系血親卑親屬）雖無繼承，仍得扣除殘障扣除額，否則失去前揭身心保護法政府照顧殘障同胞社會福利政府之美意。更何況被告援引「實質課稅原則」及「租稅公平正義原則」，將原本不計入遺產之保險理賠金課稅，另方面卻刪除被繼承人﹙且為本件遺產稅之納稅義務人﹚重度殘障之直系血親卑親屬殘障扣除額，其立論前者不依「法律」，後者依「法律」，豈不是前後立論互相矛盾。

貳、被告答辯意旨略以：

一、遺產總額－其他財產（現金）部分：

㈠依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是司法院釋字第四二○號解釋「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享用者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，此種稅捐規避之行為應予否認，而依實質上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，及憲法所揭櫫「人民有依法納稅之義務」之立法精神。

㈡被繼承人蔡王雪生前於九十年四月二日（已七十七歲高齡），以其本人為要保人及被保險人，以舉債躉繳方式繳納保險費二五、七八○、○○○元，向遠雄保險公司投保千禧增額終身壽險，並指定身故保險金受益人為其孫蔡佳洲、蔡佳璋、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等六人，保險金額二五、○○○、○○○元，身故保險理賠金二五、○九九、四五五元，有「千禧增額終身壽險」要保書及遠雄保險公司九四年五月一○日（九四）遠雄壽字第一六九號函影本等可稽。被繼承人鉅額舉債投保，且保險理賠金尚不足所繳保險費，顯無經濟上實益且有違社會常情。又依上開保險要保書及中國醫藥大學附設醫院九十四年五月廿六日院歷字第○九四○五○一九四六號函記載，被繼承人因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭於九十年二月七日至四月十五日間住院治療，同年四月十七日至廿八日定期門診血析，而被繼承人係於九十年四月二日以躉繳方式投保上開保險，指定蔡佳洲等六人為身故保險金受益人。按遺產及贈與稅法第十六條第九款、保險法第一條及第一百十二條之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，借保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。本件被繼承人投保時已七十七歲高齡且身罹疾病，衡諸一般經驗法則對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，其於身罹重病時投保並繳納鉅額保險費，依要保人（即被繼承人）投保之原始動機、時程、金額及健康等因素判斷，該舉債投保行為，顯係基於減輕稅捐負擔目的，濫用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反權利租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，參照上開司法院大法官議決釋字第四二○號解釋意旨，被告將系爭躉繳保險費二五、七八○、○○○元予以調整併計遺產總額課稅，並無不合，惟依最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定遺產總額－其他財產（現金）二五、○九九、四五五元並無不合。至原告稱財政部九十四年七月十一日台財稅字第○九四○四五五○四七○號函釋，依稅捐稽徵法第一條之一「從新從輕」之規定，應僅適用九十五年一月一日以後死亡之遺產稅案件乙節，按所謂適用法律從新從輕原則，僅於裁罰之領域有其適用，此觀之稅捐稽徵法第四八條之三規定自明，稅捐稽徵法第一條之一並非規定新舊法律之適用原則，原告主張容屬誤解。

二、扣除額─重度身心障礙扣除額部分：原告雖檢附其殘障手冊影本，主張依遺產及贈與稅法第一七條第一項第四款規定扣除殘障特別扣除額五百萬元，惟遺產及贈與稅法第一七條第二項後段規定，繼承人中拋棄繼承權者，不適用同法條第一項第一款至第五款規定之扣除。原告雖為被繼承人之子，然已於九十一年七月廿三日向台灣台中地方法院聲請對被繼承人蔡王雪之遺產拋棄繼承，有該法院九十一年七月卅一日中院嘉民癸九一繼字第五九四號函影本可稽。基於權利義務不得割裂考量原則，被告依前揭規定否准扣除系爭重度身心障礙扣除額，並無不合。

理由

一、本件被繼承人蔡王雪於九十一年六月廿七日死亡，繼承人原申報遺產總額八四、一七二、八三四元，經被告核定遺產總額為一○九、二九六、三○○元，遺產淨額為五一、九一七、六二七元，應納遺產稅額一三、○五三、六四五元。繼承人蔡佳璋、蔡佳洲、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀共六人不服，就遺產總額－其他財產（現金）及重度身心障礙扣除額部分申請復查，嗣繼承人蔡佳璋於九十五年五月廿九日死亡，由其繼承人甲○○及王月桂承受復查程序，循序提起行政訴訟，並依行政訴訟法第二十九條第一項規定，選定原告為當事人。

二、原告訴稱：㈠本件被繼承人蔡王雪於生前九十年四月二日向遠雄保險公司以躉繳方式投保千禧增額終身壽險，以本人為要保人及被保險人並有指定保險金受益人，依保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款之規定，該保險金不得列入遺產。至被繼承人投保前雖已發病，但神智仍清楚，保險公司亦同意承保，被繼承人遺產總額既達一億餘元，僅投保當時資金不足，而向子女借款籌措，並自無被告所稱當時其無資力許其以躉繳方式簽訂保險契約。被告無視被繼承人投保及核保程序均符合法定程序，援引「舉債投保行為係基於減輕稅捐負擔」，又未斟酌被繼承人淨資產並未因而有所增減，不當運用實質課稅原則，將該保險金列入遺產課稅，違背租稅法定主義、保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款規定暨大法官釋字第四一三號租稅法定主義之意旨。㈡鑒於殘障者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，爰訂繼承人為被繼承人之直系血親卑親屬者，每人得再加扣五百萬元。依租稅負擔公平原則及實質課稅原則，縱使原告拋棄繼承，但仍為被繼承人之直系血親卑親屬，並為本件蔡王雪遺產稅之納稅義務人，自應准予認列扣除額。又同屬遺產及贈與稅法第十七條第一款及第三款均規定被繼承人遺有父母或配偶，縱是重度殘障不論是否繼承財產仍得扣除「重度殘障扣除額五○○萬元」，依同一法理（負扶養義務），被繼承人遺有重度殘障之子女（直系血親卑親屬）雖無繼承，仍得扣除殘障扣除額。

三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十六條第九款所明定。又「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」保險法第一條第一項及第一百十二條亦分別定有明文。

四、次按基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應於實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應該以納稅義務人真實的稅捐基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。最高行政法院七十五年判字第二四四三號判決謂：「．．．惟查租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則。．．．」；在稅法解釋上，應取向其規範目的以及其經濟上之意義，在事實認定方面，亦應以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準；同院八十一年度判字第二一二四號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」。再按保險法第一條之規定，保險法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為；根據前項所訂之契約，稱為保險契約；保險人對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負賠償責任。

五、經查，被繼承人蔡王雪生前於九十年四月二日（已七十七歲高齡），以其本人為要保人及被保險人，以舉債躉繳方式繳納保險費二五、七八○、○○○元，向遠雄保險公司投保千禧增額終身壽險，並指定身故保險金受益人為其孫蔡佳洲、蔡佳璋、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等六人，保險金額二五、○○○、○○○元，身故保險理賠金二五、○九九、四五五元（受益人身故理賠金五、六六六、九三二元，加支付保險單借款一九、四三二、五二三元），有「千禧增額終身壽險」要保書及遠雄保險公司九四年五月一○日（九四）遠雄壽字第一六九號函影本在可稽（原處分卷三八一至三八五頁）。另依上開保險要保書被保險人告知健康事項及中國醫藥大學附設醫院九十四年五月廿六日院歷字第○九四○五○一九四六號函所載，被繼承人因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭於九十年二月七日至四月十五日間住院治療，同年四月十七日至廿八日定期門診血析（同卷三六九至三七○頁），是被保險人已邁入七十七歲高齡，又有上開症狀，其生存風險顯高於常人，又本件被繼承人即要保人以舉債躉繳方式繳納保險費二五、七八○、○○○元，且保險理賠金額低於其所繳納之保險費，並指定身故保險金受益人為其繼承人蔡佳洲、蔡佳璋、蔡瓊瑢、蔡瓊瑤、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等六人，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約。

六、再按遺產及贈與稅法第十六條第九款、保險法第一條及第一百十二條之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，借保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經系爭保險契約，以一次繳清保險費，俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單於其死亡日之價值總額，轉換為保險給付予其繼承人，系爭保險契約並非具有實質保險內容，依上開規定及說明，被告以系爭保險契約，有違保險精神，非以被繼承人外觀之法律行為，而以實質經濟事實，將系爭躉繳保險費二五、七八○、○○○元，予以調整併計遺產總額課稅，另依最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定遺產總額－其他財產（現金）二五、○九九、四五五元，仍予維持，自屬有據，此並未有違反原告所指稱租稅法定主義、保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款規定暨大法官釋字第四一三號租稅法定主義之意旨。

七、復按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」、「．．．繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」、「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款、第二項及同法施行細則第十條之二所明定。

八、關於本件遺產稅事件，原告雖檢附其殘障手冊影本（同卷三九○頁），主張依遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之規定，應扣除殘障特別扣除額五百萬元，惟該條第二項後段規定，繼承人中拋棄繼承權者，不適用同法條第一項第一款至第五款規定之扣除。原告雖為被繼承人之子，即被繼承人之直系血親卑親屬，為第一順位之繼承人，惟其於九十一年七月廿三日業向台灣台中地方法院聲請對被繼承人遺產拋棄繼承，有該院九十一年七月卅一日中院嘉民癸九一繼字第五九四號函影本在卷（同卷二四九頁）可稽，是原告既已對被繼承人拋棄繼承，即非本件遺產稅事件之繼承人，雖依其檢附之殘障手冊，為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，然依遺產及贈與稅法第十七條第二項後段之規定，即不得適用同條第一項第四款之規定，被告對該部分，予以否准認列，並無不合。又上開情形，法律既有明文規定，是原告主張依遺產及贈與稅法第十七條第一款及第三款均規定被繼承人遺有父母或配偶，縱是重度殘障不論是否繼承財產仍得扣除「重度殘障扣除額五○○萬元」，依同一法理（負扶養義務），被繼承人遺有重度殘障之子女（直系血親卑親屬）雖無繼承，仍得扣除殘障扣除額乙節，自屬無據。

九、綜上所陳，原處分（復查決定）關於本件遺產總額－其他財產（現金）及重度身心障礙扣除額部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定（原告對被告課稅處分申請復查，復查決定已代替原處分，原告聲明請求撤銷之原處分，應指復查決定）及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南