臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

楊保安 會計師

訴訟代理人

劉思顯 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500524780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國(下同)93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新台幣(下同)4,224,960元，經被告所屬民權稽徵所核定675,993元，並核定綜合所得總額8,625,894元，綜合所得淨額7,058,670元，補徵應納稅額939,673元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.財政部92年6月3日台財稅第0000000000號解釋令違反租稅法律主義不應作為課稅之依據：

⑴按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第217號解釋在案。次按「關於人民之權利義務者，應以法律定之。」中央法規標準法第5條亦定有明文。因此，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束。

⑵所得稅法第17條所規定之捐贈列舉扣除額，如為土地之捐贈，該捐贈之金額如何認定，法固無明文規定，惟過去財稅機關均採用遺產及贈與稅法第10條之規定，以土地公告現值作為評定捐贈土地金額之標準，此為財稅機關過去處理之一慣方式，且為人民所信賴。然財政部92年6月3日台財稅第0000000000號解釋規定卻一反常態，用行政解釋之方式，硬性規定人民捐贈之土地應按取得成本核實扣除，顯係限制人民之權利並課予義務，而有違法律保留原則及租稅法律主義至明，並破壞人民對於稅捐機關認定捐贈土地扣除額標準之信賴。

2.財政部94年2月18日台財稅第00000000000號解釋令應有違憲之虞，並與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，不應作為課稅之依據：

⑴按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發(67)台財稅字第32252號及於69年5月2日所發(69)台財稅字第33523號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」此有司法院釋字第218號解釋可供參考。可知上開財政部以解釋令之方式，規定一律以評定價格之20%計算房屋交易所得之函示，係屬違憲。

⑵財政部94年2月18日台財稅第00000000000號函釋規定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，個人以購入之土地捐贈而未能示提出土地取得成本確實證據．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」不問年度、地區、經濟情況如何不同，一律依公告現值之16%計算扣除額，以固定不變之百分比來推計扣除額，即屬推計結果的不客觀與不合理，依前揭司法院釋字第218號解釋文要旨，此函釋規定綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，顯有失公平合理，而有違憲之虞，並與所得稅法所定「推計核定」之意旨未盡相符，不應作為課稅之依據。

⑶上開解釋令規定綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，其目的係因為以往均依據受贈機關核發給捐贈者之函件上之土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈給政府，再以土地之公告現值作為綜合所得稅之列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收之損失，故為確保租稅公平正義及稅收所為之限制。本件系爭捐贈之土地係原告之受扶養親屬林通樹於74年間所購買，如林通樹購買土地之初即有捐贈扣抵所得之動機，則不會遲至18年後即93年間才將土地捐贈給彰化縣員林鎮公所，並由扶養義務人即原告甲○○主張扣抵所得，顯然原告及受扶養親屬林通樹，與上開解釋令所暗指之投機者，大不相同，原處分及訴願機關不問本件捐贈之土地係何時購入？亦不問捐贈土地之地區、經濟情況如何不同？一律依公告現值之16%計算扣除額，以固定不變之百分比來推計扣除額，即有不客觀與不合理之情形，並屬違憲，原處分及訴願決定均應撤銷。

3.關於土地之贈與，土地之金額應如何評定？遺產及贈與稅法第10條己明文規定以「土地公告現值」為準，又土地稅法第30條之1第1款亦明定各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之「土地公告現值」為準。所得稅法就捐贈土地金額如何評定，雖未明文規定，惟非不得準用上開遺產及贈與稅法及土地稅法關於贈與土地價值之規定。財政部以不具法律位階之解釋令規定捐贈土地之計算標準，明顯與遺產及贈與稅法及土地稅法就贈與土地價值認定標準不一致，對人民權利之限制並未有法律之授權，於法未合。

4.按司法院釋字第536號解釋文：「．．．惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」該解釋文除表達財政部之函釋並非基於法律之授權，而屬依職權發布之命令，有牴觸法律而無效之虞。更重要之意義為：與「證據方法」有關的規定亦有法律保留原則之適用，而非純屬於法律之解釋適用。經查，被告雖稱捐贈列舉扣除金額認定標準係由各地區國稅局參照捐贈年度市場交易情形擬定，報請核定，並非不問年度均以固定比例核算云云，然依財政部上述92年6月3日台財稅第0000000000號解釋令解釋如未能舉證土地取得成本或土地係受贈取得者，各地區國稅局應參照土地市場交易情形擬訂標準，報由財政部核定之，因此國稅局如何進行「土地估價」，將又形成另一制度，該估價制度之合理性攸關人民權益，亦應由法律來制定，始符法律保留原則，如僅以解釋令之方式為之，即屬違憲。

5.所謂「行政自我拘束原則」係指行政機關作成行政處分時，若無明確之法律可資依據，此時行政機關如無正當理由，應受行政先例或行政慣例之拘束，對相同或具同一性質的案件，應作成相同之處理，否則即違反平等原則而構成違法。查所得稅法第17條所規定之捐贈列舉扣除額，就土地捐贈之金額如何認定，法固無明文規定，惟過去財稅機關均採用遺產及贈與稅法第10條之規定，以土地公告現值作為評定捐贈土地金額之標準，此為財稅機關過去處理之一慣方式，且為人民所信賴，行政機關應受行政先例或行政慣例之拘束，對相同或具同一性質的案件，應作成相同之處理。準此，在現行各種稅法均未修改狀況下，92年12月底前之捐地仍可按公告現值計算減除扣除額，93年1月1日起就要按取得成本減除，所謂實質課稅原則，竟可用行政命令任意取捨，而有適用年度之差別？顯已違反「平等原則」及「行政自我拘束原則」。

6.再按，行政處分內容對任何人均屬不能實現者，無效，行政程序法第111條第3款定有明文。查原告申報扣除額之捐贈土地係於74年12月17日即已購入，距今約20年，相關交易之各項會計憑證早已失散，依財政部92年6月3日台財稅第0000000000號函及94年2月18日台財稅第00000000000號函釋規定，若原告無法提供20年前系爭捐贈土地之取得成本各項憑證，一律依公告現值之16%計算，顯係強人之所難。縱依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26、27條之規定，營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存10年。營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存5年。其要求之最高保存年限亦僅10年而已，如今財政部92年6月3日台財稅第0000000000號函釋規定，卻要求一般納稅義務人比營利事業更重之會計憑證保存觀念與責任，不論捐贈土地之取得年限有多久，以本案為例即達20年，要求原告提供取得成本各項憑證，實己達行政程序法第111條所謂「內容對任何人均屬不能實現」之境地，該行政處分，應屬無效。

7.末按，系爭捐贈土地經台中縣太平市公所95年7月27日函復，該土地為是太平市都市計畫內之住宅區，依據土地謄本記載地目為建地，經本院向財政部函詢，財政部96年5月22日函復明確指出，捐贈土地如非屬公共設施保留地（例如建地）且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見，專案報部核定者，使得另予考量。原告認為本案情況並非公共設施保留地，而且也為函釋所指之建地，以本案情形為74年底就取得系爭建地，20年後才捐贈，現在要原告提出20幾年前的憑證實在有困難，在此特殊情況之下，稽徵機關應具體研析意見報部核定，本件被告對這部分完全都沒有考量，顯有疏漏之處。

⒏綜上，原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

1.按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「自93年1月1日起．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據．．．其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」為財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令所明釋。又「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號令所核定。

2.原告93年度列報土地捐贈扣除額4,224,960元，經被告所屬民權稽徵所以其受扶養親屬林通樹捐贈台中縣太平市○○路段25-113地號應有部分十分之六土地予彰化縣員林鎮公所，因未能提示土地取得成本確實證據，依財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值4,224,960元之16%計算可扣除金額675,993元，核定土地捐贈扣除額675,993元。原告不服，申請復查主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以公告現值計算贈與財產之價值，財政部解釋牴觸法律，違反法律適用原則、租稅法律主義、法律保留原則及行政程序法第111條規定，以固定不變之比例(公告現值之16%)計算，為推計結果不客觀與不合理云云。經被告復查決定略以，查原告扶養親屬林通樹93年度以購入之前揭應有部分十分之六土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，並辦妥登記，有彰化縣員林鎮公所函、土地登記謄本可稽。次查被告以95年7月3日中區國稅法二字第0950032035號函請其提示該土地取得成本確實證據供核，惟未能提示，依首揭規定，原核定捐贈扣除額按該筆土地公告現值之16%計算，並無不合。至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以土地公告現值核計其捐贈財產時價乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，稅目不同且各有其不同構成要件及行政考量，按綜合所得稅之課徵及減免，應依實質課稅為原則，尚無可比附援引遺產及贈與稅法或土地稅法之規定，亦不違反法律適用原則、租稅法律主義、法律保留原則及行政程序法第111條規定；另該捐贈列舉扣除金額認定標準係由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定，並非不問年度均以固定比例核算，原告容有誤解，復查後仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。

3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以公告現值計算贈與財產之價值，財政部解釋牴觸法律，違反法律適用原則、租稅法律主義、法律保留原則及行政程序法第111條規定，以固定不變之比例(公告現值之16%)計算，為推計結果不客觀與不合理云云。

4.查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。從地籍圖謄本、衛星空照圖及照片等資料來看，系爭土地位於太平市○○路與精武路口附近，現場為紅磚空地，為建築法規上應保留予兩旁住戶之迴旋道空地，該土地雖然經太平市公所函復屬於住宅區，地目為建地，但已經無法於該筆土地上作任何建築使用，目前並非可供建築使用之建地，系爭土地即使可以出售，也沒有其他經濟上的價值，所以並無財政部函釋所規定之例外情形，除非原告能提出有何特殊情形及當時取得成本的證據，否則還是要按照財政部解釋令規定以公告現值16％來認列，財政部的解釋令並沒有違反法律保留原則，因為綜合所得稅的捐贈扣除額就是核實扣除。原復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。

理由

一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」亦經財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第00000000000號令釋在案。

二、本件原告93年度年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額4,224,960元，經被告所屬民權稽徵所以其受扶養親屬林通樹捐贈坐落台中縣太平市○○路段25-113地號應有部分十分之六之系爭土地予彰化縣員林鎮公所，因未能提示土地取得成本確實證據，依財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值4,224,960元之16%計算可扣除金額675,993元，核定土地捐贈扣除額675,993元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張被告應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以公告現值計算贈與財產之價值，財政部函釋牴觸法律，違反法律適用原則、租稅法律主義、法律保留原則及行政程序法第111條規定，以固定不變之比例(公告現值之16%)計算，為推計結果顯失公平合理，而有違憲之虞云云。

三、經查，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第597號解釋理由書參照）。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值一至二成之特性，大量購置後捐贈與政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。從而，財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令第3點所釋之認定標準。上開函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。

四、次查，個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該捐贈列舉扣除金額認定標準係由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定，並非不問年度、地區、經濟情況如何不同均以固定比例推計扣除額，自得作為課稅之依據。再系爭土地，位於台中縣太平市○○路與精武路口附近，現場為紅磚空地，乃建築法規上應保留予兩旁住戶之迴旋道空地，係供台中縣太平市○○路段25-108至112地號，及同段25-114至121地號土地上兩旁住戶出入通行之巷道，有地籍圖謄本、空照圖及照片等附卷可憑，並為原告所不爭。雖該土地之地目為「建」，位於住宅區，且非屬公共設施保留地，然該土地既作為住宅區○○○○巷道，已經無法於該筆土地上作任何建築使用，並非可供建築使用之建地，系爭土地即使可以轉讓，除供該住戶作為通行道路外，無其他經濟上的價值，自無財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號函釋所指之特殊情形，尚無由被告機關研析具體意見專案報請財政部核定之必要。

五、至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以土地公告現值核計其捐贈財產時價乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法或土地稅法之規定。又財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令釋，係規定自93年1月1日起，始適用該令釋之規定，並未溯及於該令釋頒布生效前而為適用，且原告受扶養親屬林通樹先前購買系爭土地係作為建屋後留供住戶通行之用，並非欲捐贈與政府機關，林通樹嗣於93年度始捐贈系爭土地，被告按財政部核定之認定標準，核定本件土地捐贈扣除額，並無信賴保護原則之適用，亦無違平等原則及行政自我拘束原則可言。另被告於95年7月3日以中區國稅法二字第0950032035號函請原告提示該土地取得成本確實證據供核，惟未能提示，亦與行政程序法第111條之規定無關。

六、綜上所述，原告上開主張，均無足採。原告93年度捐贈系爭土地，既無法提出取得成本確實證據，依財政部核定之認定標準，按該筆土地公告現值4,224,960元之16%計算可扣除金額675,993元，核定土地捐贈扣除額675,993元，並核定綜合所得總額8,625,894元，綜合所得淨額7,058,670元，補徵應納稅額939,673元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 胡 國 棟