臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800107730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於93年間以坐落屏東縣屏東市○○段20之1地號土地（下稱系爭土地）全部所有權無償贈與彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）4,400,000元。經被告初查，以系爭土地顯係以虛偽安排之買賣資金流程來墊高系爭土地之成本等情事，乃按被告查得原告取得系爭土地之實際成本為450,000元，核實認列系爭土地捐贈扣除額，另併同原告漏報之利息所得100元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,185,731元，綜合所得淨額6,510,300元，補徵稅額1,231,864元，並按所漏稅額1,072,404元處以1倍之罰鍰1,072,400元（計至百元止）。原告對土地捐贈扣除額及罰鍰項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠關於土地捐贈扣除額部分：原告於93年間將系爭土地全部所有權無償贈與彰化縣員林鎮公所，該土地贈與所有權移轉契約書明載贈與權利價值為4,416,600元，且該捐贈土地經屏東縣稅捐稽徵處核定移轉現值為4,416,600元。登記完畢後，彰化縣員林鎮公所93年12月27日員鎮工字第0930037719號來函稱「．．．已於93年12月23日登記為本鎮所有，並取得所有權狀及土地贈與所有權契約書。捐贈總值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準．．．」，即受贈人實得贈與物價值為土地現值4,416,600元。原告依法按該捐贈土地公告現值4,416,600元申報當年度綜合所得稅列舉捐贈扣除額，顯於法有據，如不加以承認，即有違各級地方政府之管轄權，違反「管轄法定原則」與「管轄恆定原則」。又有關公設保留地土地移轉之價值認定依土地法第30條之1，贈與土地依遺產及贈與稅法第10條之規定，均以土地現值為移轉價值，並非前次移轉或取得成本。另在土地徵收補償依土地法第240條以徵收時之地價，平均地權條例第10條、土地徵收條例第30條按毗鄰非共設施保留地之平均公告現值，亦即比公告現值還要高，對地上物補償均以估定價值而非取得成本。然而，財政部逕於92年6月3日發布台財稅字第0920452464號函令，並無法律依據，其所認定之標準（現為公告現值16%）依據又何在？捐贈土地計價基礎豈可自絕於方外逕以解釋令另予認定。公共設施保留地捐贈節稅法源，源自86年土稅法第39條之修訂，對於公共設備保留地於尚未被徵收前之移轉，免徵其土地增值稅，及所得稅法第17條，捐贈予政府，其金額不受限制。自此，即有很多民眾捐地予各級地方政府用以節稅。財政部早已知道捐地節稅法律漏洞，卻遲遲不修法，民眾因此認為財政部默許。財政部此時以不修法僅透過解釋函令之發布，有違誠信原則與信賴保護原則。

㈡關於罰鍰部分：財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令僅屬捐贈標的價值認定參考標準，屬本於職權調整，自不得苛以原告短漏報之責另處罰鍰，畢竟原告係依照以往實務做法以公告現值申報，申報該土地價值亦無申報超過公告現值，仍於公告現值範圍內，自無所謂虛列成本之問題。實務上相類似案件均因該函釋令所認定價值係屬推計價格，縱依該函釋令之精神，亦僅止於按公告現值16%調整列舉扣除額而已，尚未見以虛列成本論處。惟獨本件原處分卻僅以原告所能提供一部分非現金之支付金額450,000元作為認列金額，而非依函釋令意旨按公告現值16%予以認列而有未當。尤有甚者，逕以其與公告現值之差額3,950,000作為虛列，裁處罰鍰1,072,400元更屬違法不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠關於土地捐贈扣除額部分：系爭土地係原告於93年11月15日向訴外人陳建一購買，渠等雖約定價金4,400,000元，惟其中3,950,000元有回流情事，乃予以剔除，核定土地捐贈扣除額450,000元。系爭土地係作道路使用之私設巷道，本屬乏人問津變現不易之財產，其市價多遠低於公告土地現值，原係被繼承人蕭來換所有，蕭君於93年8月21日死亡，由其繼承人蕭炎貴、蕭安帖、蕭楚薰、許蕭麗珠及蕭麗娥等5人於同年10月22日辦理平均繼承登記，隨即於93年11月7日以300,000元將系爭土地出售予陳建一，原告於同年月15日與陳建一訂立系爭土地買賣契約書，卻約定以4,400,000元之高價購買系爭土地，用以捐贈予員林鎮公所，顯然悖於一般社會常情。又原告於93年11月16匯款450,000元至陳建一於合作金庫銀行北屯分行第0000000000000號存款帳戶。嗣原告及陳建一又分別於93年11月30日及同年12月2日至國泰世華商業銀行五權分行及篤行分行開戶，同年12月7日原告與陳建一同時前往該銀行高雄分行，臨櫃現金存入3,950,000元至原告於該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶，隨即同額提領轉帳存入陳建一於該銀行篤行分行第000000000000號存款帳戶後，旋又自該帳戶分成5筆小額現金領出。縱觀原告及陳建一之開戶及資金存提流程，顯係以虛偽安排之買賣資金流程以墊高系爭土地之取得成本。又被告於97年10月31日以中區國稅法二字第0970055096號函請原告提示其實際取得成本高於原核定450,000元之確實證明文據及資金流程供核，惟原告僅於同年11月11日補充復查理由改稱本件應依財政部函釋，按捐贈土地公告現值之16%認列系爭土地捐贈扣除額，仍未提示其實際取得成本高於原核定450,000元之相關證明文據供核，是被告初查以原告實際支付之購地款僅450,000元，並無不合。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令係財政部本於行政主管機關之地位，於法定職權範圍內，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，原告容有誤解。再者，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，稅目不同且各有其不同構成要件及行政考量，與所得稅之課徵係在核實課徵原則運作下，土地所有權人捐贈土地予政府時，應以實際取得成本認列捐贈扣除額之情形有別，尚不得任意比附援引適用。

㈡關於罰鍰部分：原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人利息所得100元及原告以虛偽安排之買賣資金流程，虛列土地捐贈扣除額3,950,000元，違章事證明確已如前述，被告按其所漏稅額處1倍罰鍰1,072,400元，並無違誤。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。被告初查查得原告以虛偽安排之買賣資金流程，虛列土地捐贈扣除額3,950,000元，乃核實准予減除系爭扣除額450,000元，並非本於職權調整等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原處分關於捐贈土地價額認定及罰鍰部分是否合法，經查：

㈠坐落屏東縣屏東市○○段20之1地號土地，原係蕭來換所有，蕭君於民國93年8月21日死亡，由其繼承人蕭炎貴、蕭安帖、蕭楚薰、許蕭麗珠及蕭麗娥等5人於同年10月22日辦理平均繼承登記，隨即於93年11月7日以300,000元將該系爭土地出售予陳建一，原告旋於同年月15日與陳建一訂立系爭土地買賣契約書，約定以4,400,000元之高價購買系爭土地，用以捐贈予員林鎮公所。又原告於93年11月16匯款450,000元至陳建一於合作金庫銀行北屯分行第0000000000000號存款帳戶。嗣原告及陳建一又分別於93年11月30日及同年12月2日至國泰世華商業銀行五權分行及篤行分行開戶，同年12月7日原告與陳建一同時前往該銀行高雄分行，臨櫃現金存入3,950,000元至原告於該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶，隨即同額提領轉帳存入陳建一於該銀行篤行分行第000000000000號存款帳戶後，旋又自該帳戶分成5筆小額現金領出，執行現金提款交易五筆至原告上開該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶等情。分別有辦理土地繼承登記申請書（原處分卷第37頁）、蕭來換繼承人5人移轉系爭土地與陳建一之登記申請書（原處分卷第28頁）、陳建一與原告之土地買賣契約書（原處分卷第13頁）、陳建一與原告之系爭土地移轉登記申請書（見原處分卷第24頁）、原告贈與系爭土地與員林鎮公所之該公所函（原處分卷第4頁）、土地登記簿謄本（原處分卷第2頁）、土地所有權狀（原處分卷第8頁）、被告查核報告（原處分卷第55頁）、國泰世華商業銀行五權分行95年9月25日95國世五權字第00109號函交易明細（存入3,950,000元，見原處分卷第146、147頁，存款條在第145頁）、國泰世華商業銀行篤行分行95年5月12日（95）國泰世華銀篤行字第69號函（見原處分卷第144頁）、國泰世華銀行高雄分95年7月11日（95）國世高雄字第118號函（原處分卷第139頁）等附原處分卷可稽堪信為真實。

㈡系爭土地係作道路使用之私設巷道（按為古松西巷6號附近）有屏東縣屏東市97年8月20日屏市建第0970026145號函附原處分卷（見該卷第163頁）可稽，本屬乏人問津變現不易之財產，其市價多遠低於土地公告現值，由土地繼承人蕭炎貴等5人於93年10月22日辦理繼承登記，隨即於93年11月7日以300,000元低於公告現值之價售予陳建一，原告立即於同年月15日與陳建一訂立土地買賣契約書，卻約定以高達4,400,000元之高價購買系爭土地，用以捐贈予員林鎮公所，顯悖常情。又原告於93年11月16匯款450,000元至陳建一於合作金庫銀行北屯分行第0000000000000號存款帳戶。嗣原告及陳建一又分別於93年11月30日及同年12月2日至國泰世華商業銀行五權分行及篤行分行開戶，同年12月7日原告與陳建一同時前往該銀行高雄分行，臨櫃現金存入3,950,000元至原告於該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶，隨即同額提領轉帳存入陳建一於該銀行篤行分行第000000000000號存款帳戶後，旋又自該帳戶分成5筆小額現金領出，執行現金提款交易五筆至原告上開該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶等情，已如前述。由原告及陳建一之開戶及資金存提流程以觀，顯見係以虛偽安排之買賣資金流程以墊高系爭土地之取得成本。又被告於97年10月31日以中區國稅法二字第0970055096號函請原告提示其實際取得成本高於原核定450,000元之確實證明文據及資金流程供核，惟原告僅於同年11月11日補充復查理由改稱本件應依財政部函釋，按捐贈土地公告現值之16%認列系爭土地捐贈扣除額，仍未提示其實際取得成本高於原核定450,000元之相關證明文據供核，是被告初查以原告實際支付之購地款僅450,000元，尚無不合。

㈢原告雖主張：關於公設保留地土地移轉之價值認定依土地法第30條之1，贈與土地依遺產及贈與稅法第10條之規定，均以土地現值為移轉價值，並非前次移轉或取得成本。另在土地徵收補償依土地法第240條以徵收時之地價，平均地權條例第10條、土地徵收條例第30條按毗鄰非共設施保留地之平均公告現值，亦即比公告現值還要高，對地上物補償均以估定價值而非取得成本。然而，財政部逕於92年6月3日發布台財稅字第0920452464號函令，並無法律依據，其所認定之標準（現為公告現值16%）依據何在？查系爭土地所有權無償贈與彰化縣員林鎮公所，依該土地贈與所有權移轉契約書明載贈與權利價值為4,416,600元，且該捐贈土地經屏東縣稅捐稽徵處核定移轉現值為4,416,600元。彰化縣員林鎮公所亦來函稱「．．．捐贈總值依遺產贈與稅法第十條規定，以本年度上項土地公告現值為準．．．」，即受贈人實得贈與物價值為土地現值4,416,600元。原告依法按該捐贈土地公告現值4,416,600元申報當年度綜合所得稅列舉捐贈扣除額，顯於法有據，如不加以承認，即有違各級地方政府之管轄權，違反「管轄法定原則」與「管轄恆定原則」。且依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令，對購地捐贈金額扣除認列標準有二：㈠納稅義務人能提具明確取得成本證據者，核實減除。㈡納稅義務人未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，按財政部核定之標準認定（現為公告現值16%），準此，原告在未能完全提具支付取得該土地款之確實證據下，即應依部頒標準16%認列，而非僅依被告查得付款資料450,000元認列云云。

㈣按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋：「

一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依照本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬定，報請本部核定。」財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取者，除非屬公共設施保留地且情形特殊經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16％計算。」即已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者，而捐贈總額如何計算，未有明文。觀諸該條項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋貸款利息、房屋租金支出，概以實際支出者為限，始得列報。是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。 嗣財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令， 核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，既係依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準所認定。查上開令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。且上開函釋就所捐贈土地如「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，尚得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，以符特殊個案之情形， 益見上開財政部2件函釋，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨，確無不符。並未增加法律所無之規定，核無違法律保留之原則。

㈤關於原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以系爭土地公告現值核計其贈與額乙節。經查綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定，尚無比附援引適用之規定。原告此項主張亦非可取。原告另主張原告依法按該捐贈土地公告現值4,416,600元申報當年度綜合所得稅列舉捐贈扣除額，顯於法有據，如不加以承認，即有違各級地方政府之管轄權，違反「管轄法定原則」與「管轄恆定原則」云云。惟查綜合所得稅為國稅，其列舉捐贈扣除額之核認，乃被告機關之職權，非屬各級地方政府之職權，原告上開主張顯有誤會。

㈥至於原告所稱：財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令，對購地捐贈金額扣除認列標準有二：㈠納稅義務人能提具明確取得成本證據者，核實減除。㈡納稅義務人未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，按財政部核定之標準認定（現為公告現值16%），準此，原告在未能完全提具支付取得該土地款之確實證據下， 即應依部頒標準16%認列，而非僅依被告查得付款資料450,000元認列云云。按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。 又實質課稅原則業經司法院釋字第420號解釋闡釋明白（當時稅捐稽徵法第12條之一尚未公布）。次按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除；……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：

（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」乃在闡釋所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之意旨，而實質課稅原則為稅法之原則，已如上述，則財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令自仍應依該原則去理解方屬正解。故該令函「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除；」之意，不僅指其實際土地取得成本確實證據之金額大於土地公告現值者，應依其所提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除，即令其所提出實際土地取得成本確實證據之金額小於土地公告現值者亦然，始符司法院釋字第420號解釋所闡釋之實質課稅原則。故原處分查得原告取得系爭土地之實際成本為450,000元，核實認列系爭土地捐贈扣除額，即無不合。

㈦按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

㈧查本件原告在不到1、2個月的時間，刻意安排形式上買賣資金流程之操作手法，其目地無非藉以墊高系爭捐贈土地買入之成本，以遂其虛報系爭土地捐贈扣除額之目的。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。」分別為所得稅法第13條及第17條第1項所規定，原告既虛列系爭土地捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，合於所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709號判決參照），原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，難謂無故意或過失。原告雖主張土地取得成本內容複雜，基於個人因素致無法提出具體證據，本件乃對稅法見解不同，並無涉及虛列情事，不應論以違章云云。惟查原告虛偽安排買賣資金流程，刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之情事已如前述，被告於97年10月31日以中區國稅法二字第0970055096號函請原告提示其實際取得成本高於原核定450,000元之確實證明文據及資金流程供核，惟原告仍未提示其實際取得成本高於原核定450,000元之相關證明文據供核等情（原告或謂其他成本，亦均未舉證），業詳如前述，實非如原告所主張乃對稅法見解不同。其所主張無涉及虛列情事，不應論以違章云云，要非可採。

㈨最高行政法院98年度判字第535號判決固已闡明 「但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項（按指所得稅法第110條第1項）處罰之要件。」惟按財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號令「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除；……

二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。……」（按未發布該函令前自難苛責民眾，遽加處罰），本件系爭土地原為蕭來換所有，蕭君於93年8月21日死亡，由其繼承人蕭炎貴等5人於同年10月22日辦理繼承登記，隨即於93年11月7日以300,000元將系爭土地出售予陳建一，原告於同年月15日與陳建一訂立系爭土地買賣契約書，卻約定以4,400,000元之高價購買系爭土地，用以捐贈予員林鎮公所。又原告於93年11月16匯款450,000元至陳建一於合作金庫銀行北屯分行第0000000000000號存款帳戶。嗣原告及陳建一又分別於93年11月30日及同年12月2日至國泰世華商業銀行五權分行及篤行分行開戶，同年12月7日原告與陳建一同時前往該銀行高雄分行，臨櫃現金存入3,950,000元至原告於該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶，隨即同額提領轉帳存入陳建一於該銀行篤行分行第000000000000號存款帳戶後，旋又自該帳戶分成5筆小額現金領出，執行現金提款交易五筆至原告上開該銀行五權分行第000000000000號存款帳戶。依原告及陳建一之開戶及資金存提流程，以虛偽安排之買賣資金流程以墊高系爭土地之取得成本至為明顯。又被告於97年10月31日以中區國稅法二字第0970055096號函請原告提示其實際取得成本高於原核定450,000元之確實證明文據及資金流程供核，惟原告僅於同年11月11日補充復查理由改稱本件應依財政部函釋，按捐贈土地公告現值之16%認列系爭土地捐贈扣除額，仍未提示其實際取得成本高於原核定450,000元之相關證明文據供核等情，均已如前述。則原告於捐贈前一年，財政部已明白規定自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈之核實減除，及應檢附購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件等相關規定。原告於申報93年度綜合所得稅時，列舉系爭土地捐贈扣除額4,400,000元，卻不依規定提出付款之確實證明，經被告函請原告提示其實際取得成本高於原核定450,000元之確實證明文據及資金流程供核，惟原告僅於同年11月11日補充復查理由改稱本件應依財政部函釋，按捐贈土地公告現值之16%認列系爭土地捐贈扣除額，仍未提示其實際取得成本高於原核定450,000元之相關證明文據供核，且事先明知實際取得成本卻又虛偽安排買賣資金流程，刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之情事，自難認合於最高行政法院98年度判字第535號判決所闡釋「但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除」之情形，而指與所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定不合。

㈩另查本院98年度訴字第4號、第151號等綜合所得稅案件，亦同有土地捐贈扣除額之問題，惟因被告機關未能查明其虛列金額，故僅依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令「…三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取者，除非屬公共設施保留地且情形特殊經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16％計算。」之規定，核定其扣除額，但因所得稅法第110條第1項係規定「處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」該兩案既未能查得其實際虛列金額，致無法依所得稅法第110條第1項係規定「處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」（見本院卷第56頁筆錄）。至本院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號等案件，業經被告查明雖有明確之虛列扣除金額，惟依所得稅法第110條規定計算後，均因各該案之可扣抵稅額大於應納稅額，計算結果均無漏稅額，致均無須處罰（見本院卷被告補充答辯狀載），故均與本件情形不同，自無違平等原則之情形。從而，原告之主張俱無可採，原處分按被告查得原告取得系爭土地之實際成本為450,000元，核實認列系爭土地捐贈扣除額，另併同原告漏報之利息所得100元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,185,731元，綜合所得淨額6,510,300元，補徵稅額1,231,864元，並按所漏稅額1,072,404元處以1倍之罰鍰1,072,400元（計至百元止）。核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭