臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第六六六號

原告

甲○○

訴訟代理人

徐秀蘭 律師

訴訟代理人

陳貴端會計師

訴訟代理人

易昌運會計師 同上

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月十五日台財訴字第○九五○○三八五○○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國九十二年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新台幣（下同）八四、一七九、○○六元，並列報土地捐贈扣除額六九、八二八、一八四元，被告初查以原告列報捐贈扣除額，其中三一、八四四、七七八元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），未符合所得稅法第十七條捐贈之扣除，乃否准認列，核定其捐贈扣除額三七、九八三、四○六元，當年度綜合所得總額八四、一七九、○○六元，綜合所得淨額四五、七三六、七二三元，補徵應納稅額一二、七三七、九一一元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙：兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、原告於九十二年三月卅一日與訴外人洪炳輝簽立土地買賣契約書，約定購買坐落台北縣土城市○○段七二之一、九七、九九及一○一等地號土地，總價款為四、六一七、○○○元，嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文。未料洪炳輝明知系爭土地原為訴外人林信寬所有，本應先將系爭土地移轉登記於其名下，再移轉登記予原告。洪炳輝為節省土地增值稅與買賣系爭土地價差之所得稅，竟擅自偽造林信寬與原告間信託關係，將系爭土地由原所有權人林信寬直接信託登記於原告名下，再以原告名義辦理捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上之移轉登記原因為信託，實則為買賣關係，且為單純二個買賣行為，原告並有支付價金購買系爭土地，被告自應認列本件系爭贈與扣除額。

二、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」司法院釋字第四二○號解釋甚明。又財政部九十二年七月二日台財稅字第○九二○四五三五一九號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」被告雖認為依民法及土地法規定，所為土地登記具有絕對效力，對外即生公示效果，原告不得再就土地登記簿上之記載再為爭執。惟稅法上之實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外間之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生的相同經濟利益，應課以相同之租稅，使符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。亦即在實質課稅原則之下，不論該外觀法律行為係有效或無效，應針對實質經濟事實課徵稅捐，稅捐機關更不應受外觀法律行為之拘束。按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，而原告因係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅的方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束，誠如行政法院八十二年度判字第二四一○號判決所示：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」。此時稅捐稽徵機關依法行政，自應對原地主、洪炳輝等課徵土地增值稅，以符合實質的經濟事實。則捐贈的利益歸由原告享有，並無不當，而且才符合實際的交易事實。

三、實質課稅原則係賦與稅捐稽徵機關自行認定之權限，亦即其可不待法院之判斷，而自行認定私法行為之屬性，以實現稅法上之目的。實質課稅原則乃稅捐稽徵之原則，稅捐稽徵機關於課徵稅捐時，並無裁量權決定是否適用實質課稅原則，即非對稅捐機關有利者，才適用實質課稅原則；對稅捐機關不利者，便稱無實質課稅原則之適用。是故，一旦有違實質課稅原則，稅捐稽徵機關不僅有權力，也有義務行之，而非選擇性地決定是否適用實質課稅原則。且實質課稅原則經司法院釋字第四二○號解釋、行政法院八十二年判字第二四一○號判決及八十一年判字第二一二四號判決、臺中高等行政法院九十一年度訴字第三七四號判決，暨財政部九十二年七月二日台財稅字第○九二○四五三五一九號函釋一再揭示，重申為稅法上之基本原則，稅法上之行政行為自應受該等原則之拘束，否則即有違行政程序法第四條之規定。

四、稅捐稽徵機關得依職權調查事實，核實認定，不受當事人主張暨土地登記外觀之拘束，以免形成脫法避稅漏洞，有違租稅公平主義（台北高等行政法院九十四年度訴字第三一六四號判決參照）。顯見在租稅法領域中，稅捐稽徵機關本可不受土地登記外觀之拘束，依職權調查事實，核定所應課徵稅額。被告辯稱土地登記具有絕對效力，原告與洪炳輝間之買賣事實係另一法律關係，應另尋救濟途徑。惟關於原地主與洪炳輝間利用土地信託登記之方式規避土地買賣應負擔之稅捐，稅捐稽徵機關是否享有裁量權得不予審究？目前現行法令當中，被告應不具有此種裁量權，進而縱放實際上逃漏稅捐者。按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第三十六條及第四十三條分別定有明文。另「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」（行政法院七十五年判字第三○九號及六十二年判字第四○二號判例參照）。今原告已先後於復查及訴願程序中，表明本件實際上係二個買賣行為，而非信託行為，被告自應善盡行政調查之責，訊問相關人、調取文書，依據論理法則及經驗法則認定事實；倘若被告踐行此等行政調查程序後，仍欲作出對原告不利之處分，至少應說明不採信對原告有利證據之理由，方為一適法之處分；而非以土地登記具有絕對效力，逕自駁回原告之請求。

五、本案原告及被告雙方對於捐贈之事實皆不否認，僅對於捐贈之列舉扣除之權利應屬於原告抑或是原出售土地之地主（即被告誤解之委託人兼受益人）出現爭執，而該系爭之土地之所有權人關係於該土地交易係屬「買賣」抑或是「信託」。除上述在復查及訴願階段即予以提供之買賣契約書與資金流程證明外。補強說明「買賣」之事實如下：本案若如被告所稱係屬自益信託關係，則原地主（委託人）將系爭土地移轉予原告買方（受託人）時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時原告並不需支付任何價款，惟原告卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被告明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。被告所提及之法務部九十二年八月廿日法律字第○九二○○三一七五四號函更能證明本案之信託契約及信託關係根本是無效的，因為該函釋中明確指出「本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」。本案信託之目的，係洪炳輝代書幫助原出售土地之地主（即被告誤解之委託人）規避因土地買賣所產生之土地增值稅，而非原告假借信託方式規避本案系爭之所得稅，故被告基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，原告係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利。另本案原告之親屬許叙銘，也因類似案件在鈞院第十二法庭審理中，該案受命法官於九十六年三月一日傳喚證人洪炳輝到庭作證，作證筆錄第二頁明確說出該案系爭土地係屬買賣行為。證人所說跟其九十五年二月十五日在被告所作之約談紀錄第二頁所說的一致。原告於起訴狀中所提示臺北高等行政法院九十四年度訴字第三一六四號判決，被告誤解強辯認為與本案之情形有別，未予說明即答辯，原告特就該號判決提出說明，因為該判決認定與本案相同之交易模式（同為代書洪炳輝所操作之其他捐贈土地），雖登記為信託財產，惟實際為買賣。在該號判決第五頁中理由一、按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二罰鍰。」為土地稅法第五十四條所明定。故該判決課稅依據係土地稅法第五十四條，而法條中明定土地「買賣」未辦竣權利移轉登記．．．才有處罰之情形出現。故在理由

三、「．．．此有系爭不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書等附原處分卷可稽；是被告以原告買入系爭土地後未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第五十四條規定，處以百分之二罰鍰，洵屬有據。」更能確立買賣之事實。另依土地稅法第二十八條之三規定及臺北高等行政法院九十四年度訴字第三二一六號判決觀之，認為原告及洪炳輝等人係屬民法第八十七條第二項，以通謀虛偽意思表示隱藏其「買賣」行為，故支持桃園縣政府稅捐稽徵處依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第二十一條及土地稅法第二十八規定，對原出售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤。由上更可確定屬假信託真買賣之行為。

六、基於租稅法律主義及實質課稅原則，信託契約自始即不存在，純係洪代書基於規避原地主之土地增值稅所一手策劃，原告並無被告所說，假借信託脫法避稅之動機及目的。本案係屬財政部所認可在九十二年底前可行之捐地節稅規劃，土地有原告與地主買賣之文件及支付資金流程證明資料明確，被告以土地登記過戶原因為信託，而認定原告為受託人而非土地實質所有權人，不得以該土地列報捐贈扣除額，自綜合所得總額扣除，否定原告購地捐贈之事實及澎湖縣望安鄉公所出具捐地之證明文件及國稅局出具之贈與稅免稅證明文件，有違實質課稅原則及行政程序法信賴保護原則。從其買賣契約書、資金流向證明文件、法務部九十二年八月廿日法律字第○九二○○三一七五號函釋及臺北高等行政法院九十四年度訴字第三一六四號及第三二一六號判決更能證明本案交易係屬買賣；臺北高等行政法院上開二號判決所述之土地由地主移轉原告應係有償買賣，故地主應課徵土地增值稅，本案交易模式同上述判決，原告對於本案系爭之土地既然是有償買賣，原告應為土地實質所有權人，將該土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，亦依法獲得相關證明文件，被告單憑自身對法令之見解，扭曲事實，導致原告稅務上重大之損害。

七、本案因原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，形成原告於法律上之不利益，原告確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被告卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由原告負擔，對原告實不公平。且原告已與洪炳輝簽立和解書，要求洪炳輝先行退還已收受之土地價款，以及支付衍生之行政救濟利息、滯納金，並於和解書中第四點約定，本案如經撤銷國稅局原處分及復查決定確定，原告應將前揭所收受之款項返還與洪炳輝，更可證明本案當初確實係買賣行為，否則洪炳輝為何與原告簽立和解書，並先行退還土地價款並支付利息、滯納金。更何況，洪炳輝亦僅是先行退還土地價款，對於原告因本案被國稅局追繳之稅款，事實上洪炳輝並沒有賠償予原告，原告實蒙受極大之損失，對原告並不公平。

貳、被告答辯意旨略以：

一、原告九十二年度綜合所得稅列報土地捐贈扣除額六九、八二

八、一八四元，被告初查以其中台北縣土城市○○段七二之

一、九七、九九及一○一等地號土地係原告以受託人身份將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除捐贈扣除額三一、八四四、七七八元，核定三七、九八三、四○六元，原告不服，提起復查，被告復查決定以，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即取得絕對效力。本件依台北縣板橋地政事務所土地登記相關資料所載，系爭土地原所有權人林信寬於九十二年三月卅一日將土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人林信寬為委託人兼受益人。系爭土地既以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告即非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。原告主張其有實際支付價金給仲介人洪炳輝，此乃屬原告與洪炳輝間另一債權債務之法律行為，與本案無涉。

二、縱依法務部九十二年八月廿日法律字第○九二○○三一七五四號函稱「次依信託法第一條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產．．．單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．．本件信託若係為使受託人假信託之方式遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」惟本件原告既係以假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第十七條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。另原告提示台北高等行政法院九十四年度訴字第三一六四號判決，主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，按該判決係就買入土地未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法處以百分之二罰鍰所為之判決，與本件原告以受託人名義捐贈信託財產，列報捐贈扣除額之情形有別，併予陳明。

三、原告主張其委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，因信賴專業代理人洪炳輝而由其全權處理，不問其實際過程。然洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，捐贈決定前必然會經過深思熟慮，原告主張有違一般經驗法則，並無足採。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其委託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應補徵相關稅款。

理由

一、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額（一）、．．．（二）、列舉扣除額：1. 捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為土地法第四十三條、信託法第一條及第十七條第一項前段所規定。

二、本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額八四、一七九、○○六元，並列報土地捐贈扣除額六

九、八二八、一八四元，被告初查以原告列報捐贈扣除額，其中三一、八四四、七七八元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第十七條捐贈之扣除，乃否准認列，核定其捐贈扣除額三七、九八三、四○六元，當年度綜合所得總額八

四、一七九、○○六元，綜合所得淨額四五、七三六、七二三元，補徵應納稅額一二、七三七、九一一元。原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：原告於九十二年三月卅一日與訴外人洪炳輝簽立土地買賣契約書，約定購買系爭土地，總價款為四、六一七、○○○元，嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文。未料洪炳輝明知系爭土地原為訴外人林信寬所有，本應先將系爭土地移轉登記於其名下，再移轉登記予原告。詎洪炳輝為節省土地增值稅與買賣系爭土地價差之所得稅，竟擅自偽造林信寬與原告間信託關係，將系爭土地由原所有權人林信寬直接信託登記於原告名下，再以原告名義辦理捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上之移轉登記原因為信託，實則為買賣關係，且為單純二個買賣行為，原告並有支付價金購買系爭土地。被告雖認依民法及土地法規定，所為土地登記具有絕對效力，惟於本案系爭土地之交易中，依原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，原告因買受土地，本不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。且原告已與洪炳輝簽立和解書，要求洪炳輝先行退還已收受之土地價款，以及支付衍生之行政救濟利息、滯納金，並於和解書中第四點約定，本案如經撤銷國稅局原處分及復查決定確定，原告應將前揭所收受之款項返還與洪炳輝，更可證明本案當初確實係買賣行為。依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束，此時稅捐稽徵機關依法行政，自應對原地主、洪炳輝等課徵土地增值稅，以符合實質的經濟事實，則捐贈的利益歸由原告享有，被告自應認列本件系爭贈與扣除額等語。

四、次按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。為民法第七百五十八條所明定。原告主張其於九十二年三月三十一日向訴外人洪炳輝購買系爭土地，供捐贈之用，總價款為四、六一七、○○○元，嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文等情，有原告提出土地買賣契約書及該公所九十二年四月二十二日望經字第○九二○○○二四三三號函在卷可稽（本院卷二七至三二頁），並經洪炳輝於本院九十五年度訴字第六六八號案於九十六年三月一日準備程序時到庭所證及其於九十五年二月十五日被告機關約談時證述在案（同卷一○七至一一七頁），固可信為實在。惟本件原告雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第七百五十八條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一所謂之「捐贈」須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。然本件系爭土地，依卷附土地登記簿謄本及土地登記申請書（原處分卷廿五至三十一頁），係委託人林信寬將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告所有，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為原告所有，自難謂系爭土地係經原告向訴外人洪炳輝購得，而取得所有權。至訴外人洪炳輝與原告間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時原告是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此等係屬洪炳輝是否有未依與原告所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否另有責任之問題；究不得僅以原告向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問原告是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，原告是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為原告有利之主張。況原告與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而原告取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身份取得，須合於信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。是原告在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧所有權係依法律行為所取得，依上開民法第七百五十八條非經物權登記，不生效力之規定。

五、原告雖於九十二年四月四日將系爭土地三筆捐贈與望安鄉公所，有如前述，然因系爭土地原告係委託人林信寬之信託而取得所有權，依上信託法之規定，原告為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是原告所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下原告始得為捐贈。從而，本件捐贈原告僅以受託人之地位所為，捐贈之利益，自屬信託之受益人，原告當非係所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一所指之捐贈人。以此一情形，被告之處分，亦無違反信賴保護原則之情形可言。

六、另按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則，然查本件上開三筆系爭土地之捐贈，原告取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，原告僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，是該捐贈之利益自不歸屬原告，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為原告有利認定之依據，故本件情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝或其他人是否有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被告否准原告得列為其當年度特別扣除間均無重復課稅之可言，本件被告處分亦無違反行政程序法第四條規定之情形。另原告所舉臺北高等行政法院九十四年度訴字第三一六四號判決，係關於土地稅法第五十四條所生罰鍰之爭議，與本件情形有別，而該院九十四年度訴字第三二一六號判決則係關於土地增值稅事件，核其內容，亦與本件情形無關，原告自難以之為其有利認定之依據。

七、至依法務部九十二年八月廿日法律字第○九二○○三一七五四號函對於「關於登記機關已辦理自益信託登記之土地，其受託人可否將該土地贈與他人疑義」所作函釋：「．．．而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。．．．」之意旨，認為本件系爭三筆土地移轉與原告之信託行無效，則將影響該三筆土地所有權之歸屬，及捐贈之是否有效，其結果亦不可能於本件判斷作為有利原告之認定依據。又財政部台北市國稅局審查二科九十五年三月廿一日傳真對以受託人身分取得之信託財產捐贈政府機關可否列報當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除之意見，並未有定見，且亦不足以拘束本院之認定，亦無法據為原告有利之認定。又被告主張有土地法第四十三條之適用，惟本件情形，與該條規範保護之意旨並不相符，被告此一主張雖非允洽，然本件之情形尚不得僅以原告與洪炳輝間有買賣系爭土地契約之事實，即為原告有利之認定，已如前述，是原告指摘被告未依行政程序法第三十六條、第四十三條規定調查、認定事實，亦難為原告有利判決之依據。

八、綜上所陳，被告以原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。並以縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，而認原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第十七條規定得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，否准原告以系爭土地列報捐贈扣除，尚難認有未調查事證，或未依查得事證認定適用法規之違法。是原告九十二年度綜合所得稅結算申報，列報系爭土地捐贈扣除額六九、八二八、一八四元，其中三一、八四四、七七八元之部分，經被告否准認列，補徵如事實欄所示之應納稅額，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，難認為有理由，應予駁回。此外，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論究，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南