臺中高等行政法院判決

99年12月1日辯論終結

原告

張明進

原告

張明俊

上二人共同訴訟代理人

黃秀蘭 律師

原告

張明鏗

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

陳錦桃

　張本德

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月18日台財訴字第09913006690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告之母張賴碧霞於民國95年7月27日死亡，繼承人即原告依限申報遺產稅，經被告所屬員林稽徵所按申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）34,560,647元、扣除額17,467,501元，遺產淨額9,303,146元，應納遺產稅額1,129,129元；其中被繼承人所遺坐落彰化縣員林鎮○○○段1235地號土地（持分45/75，下稱系爭土地），公告土地現值為6,642,881元，經該所依據原告檢附彰化縣員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」，認屬農業用地並繼續經營農業生產，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定，而核定農業用地扣除額6,642,881元，並自繼承日起列管5年在案。嗣被告所屬員林稽徵所於該農業用地列管期間，接獲彰化縣地方稅務局員林分局通報資料，查得原告張明進及張明俊於98年2月27日移轉其繼承持有部分，乃通知渠等2人依限回復所有權登記。嗣被告以系爭土地雖未完成所有權移轉登記，惟原告前申請核發之95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」，業經彰化縣員林鎮公所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷，不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，乃減列農業用地扣除額6,642,881元，重行核定遺產淨額為15,946,620元，追徵應納遺產稅額1,617,538元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原告前申請核發之95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」，經員林鎮公所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷作廢後，原告曾循序提起行政訴訟（鈞院99年度訴字第176號案件），其後雖經鈞院以未繳納裁判費用為由而裁定駁回，然此係因原告於繳費前已接獲員林鎮公所核發之99年5月17日員鎮農字第0990014094號農業用地農業使用證明，而誤認原訴訟即無進行之必要所致，且前開員林鎮公所98年9月9日函實為違法之行政處分，原告並對之提出異議及訴願在案，然此訴願程序尚在進行中，其是否適法現尚未經實體審查，尚不得以95年12月25日員鎮農字第0950036266號農業使用證明書遭撤銷，即認定原告等就系爭土地並無農業使用之事實。況原告等業已取得彰化縣員林鎮公所99年5月17日員鎮農字第0990014094號農業用地農業使用證明，足證原告等就系爭土地確實係用作農業使用。

㈡按農業發展條例第1條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，目的皆在於確保農業之永續發展，保障農民農地農用可減免稅賦，以鼓勵農地農用。雖遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定「申請免徵遺產稅，應檢具農業用地作農業使用證明，向該管稅捐機管辦理。」然核定是否課徵稅賦本即為稅捐機關之權限範圍，檢具農業用地作農業使用證明僅為申請人證明農地作為農業使用之證明方法，並非指稅捐機關應受農業用地作農業使用證明書之拘束，是被告仍應就事實認定是否符合免徵遺產稅之構成要件，以作成是否免徵遺產稅之決定。再者，現行遺產及贈與稅法及農業發展條例，就農業用地作農業使用證明書之申請時點，並無強行規定需與原因發生時點一致，被告不得以彰化縣員林鎮公所99年5月17日員鎮農字第0990014094號農業用地農業使用證明與繼承發生之時點不一致，即認此農業用地農業使用證明書不具證明力。又原告等既可提出系爭土地十數年來皆種植番石榴之證明，被告自應據農地作為農業使用之客觀事實，免徵遺產稅，如此方符合前述之立法目的。

㈢關於員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」之申請核發過程，原告當時係委請代書詹清福代為申請，其並不知有建物係坐落於原告所有之土地上。又該等建物為舊式三合院，經訴外人佔有興建建物並居住已有60餘年，原告等自幼即見有該等建物存在，且認知該等建物為他人所有，並非原告等可自由進出及使用，因此原告始終誤以為自家之土地範圍僅及於原告自己種植番石榴之範圍內，亦未曾請求地政機關予以測量，是原告等指界錯誤，並非故意以詐欺及對重要事實提供不正確資料或為不完全陳述，致公所作成處分，並無信賴不值得保護之情形。而員林鎮公所已作成95年12月25日員鎮農字第0950036266號農業用地作農業使用證明書此一授益處分，原告等並據此申請免徵遺產稅，為信賴受益處分存在之行為，且無信賴不值得保護之情形，員林鎮公所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷原農業用地證明，係屬違法，且其合法性並未經實體審查，被告據此違法之撤銷處分作成追徵稅款之處分，顯有重大明顯之瑕疵，應予撤銷。

㈣被告另稱系爭土地上存有「鐵皮屋及柏油水泥地」等未經許可之農業設施等語，按依據農業發展條例第3條第10項第2款規定，農路、曬場、集貨場屬農業用地；同條第12項規定，農業用地依法實際供農作使用者，稱為農業使用；又依同法第8條之1第2項規定，農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。又本條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。是以，無固定基礎之臨時性與農業用生產有關設施，並未強制規定應申請容許使用，且免申請建築執照，僅縣、市政府得斟酌地方農業經營需要訂定審查規範而已。本件原鋪設於系爭土地之所謂柏油路面僅為一薄層之柏油壓平，係為一臨時性、隨時可刨除之設施，而遮雨棚面積約3、4坪，在45平方公尺以下，無門窗、牆壁，僅有四支柱子及屋頂之簡陋雨棚，況其面積均在250平方公尺以下，且該等設施均為原告父親所鋪設，於92年以前業已興建，依據前開規定，並無需申請建築執照。又上開柏油路面係為農業用途所鋪設之農路，主要之用途在於運送肥料、農作物之集散、將農作物收成曬乾及將農作物收成運出販賣，至遮雨棚係用作分類、包裝農作物，避免農作物採收後遭日曬雨淋所搭建。再依證人張明聰99年11月16日陳稱「原來的棚子和柏油路是用來運輸及放置芭樂。」等語，益可知系爭土地上之柏油路及遮雨棚確實係作為農業使用無疑。故該遮雨棚並未申請農業使用，並無礙於系爭土地確為農地農用之事實。

㈤本件於99年11月16日經證人於勘驗時到場，證人張道源稱「芭樂園是原告父母種的，以前種稻，很久以前改種芭樂。」證人張明聰亦稱「從我童年就知道原告父母在現場範圍內種芭樂。」證人張謝梅復稱「芭樂園種了三、四十年，我有時幫忙原告母親採收芭樂。」足證系爭土地於原告繼承之時確實有農用之事實。而原告張明進等3人之父親於數十年前已分管於系爭土地既成道路右側持分45/72之農地，種植番石榴數十年。按共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物，乃屬一種分管性質。又共有物之分管約定，不以訂立書面為要件，倘共有人間實際上劃定範圍使用，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益、各自占有之土地，未予干涉，已歷有年，即非不得認有默示分管契約之存在。再者，依行政院農業委員會96年8月21日農企字第0960147936號、（90）農企字第900010341號及財政部台財稅字第090045700號函，共有土地如有部分違規使用之情事，未違規部分面積得以核發農業使用證明，以利辦理耕地所有移轉登記及申請稅賦減免優惠。本件系爭土地上，各共有人實際上各自劃定範圍使用，有分管契約存在之事實，經原告等提出分管契約書、共有人分管切結書為憑，該等分管之事實，為兩造所不爭執，就系爭土地原告等所分管之部分，既有農地農用之事實，自應免徵遺產稅始符合遺產及贈與稅法鼓勵農地農用之立法意旨。

㈥承上，被告應據此等客觀事實依職權認定是否符合免徵遺產稅之要件，而不應受員林鎮公所是否核發農業證明所拘束，系爭土地既有客觀事實可證原告等自繼承之時起以來，確實將系爭土地作為農業用地使用，其上之建物並有分管之事實，則被告對原告等追徵遺產稅之處分，應予撤銷。退步言，倘鈞院認定被告課徵稅額之決定時，應受農業證明之拘束，而原告等既已就彰化縣員林鎮公所98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷農業證明書之處分提出訴願，則於該訴願程序終結前，鈞院得依行政訴訟法第177條第2項規定裁定停止本件之訴訟程序。

四、被告答辯略以：

㈠按農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，亦即關於遺產土地是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段免徵遺產稅之規定，乃先由農業主管機關基於專業之認定，並依相關法規核發證明書，稅捐稽徵機關再據以認定，在學理上屬多階段處分之型態。又關於農業主管機關作成確認系爭農地是否為農業使用之證明書，及稅捐稽徵機關據以作成准駁稅捐減免之處分，均屬獨立之行政處分，當事人如有不服，應分別向各原處分機關之上級機關提起訴願。且農業用地事涉專業領域，被告尊重農業主管機關核定，本件屬二階段行政處分，依最高行政法院97年判字第94號判決意旨，關於後處分對於前處分之合法性應予尊重，因此原告如對前處分有違法情況，自應於該程序處理。

㈡本件被繼承人張賴碧霞於95年7月27日死亡，系爭號土地原由員林鎮公所核發之95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」，經該所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函以「現況因有建物多棟且未附合法證明文件及分管契約圖說等資料」為由，予以撤銷作廢在案，則本件遺產稅原核定之農業用地扣除額即失所依據，被告據以撤銷原准予稅捐減免之核定，並無不合。又原告就員林鎮公所98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷其原核發農業用地作農業使用證明書之處分，另案向彰化縣政府提起訴願，經該府於99年3月15日以府法訴字第0990054344號訴願決定書駁回，原告不服提起行政訴訟，亦經鈞院99年度訴字第176號裁定駁回確定。嗣原告雖再取得員林鎮公所99年5月17日員鎮農字第0990014094號核發之農業用地作農業使用證明書，惟依行政院農業發展委員會90年4月6日農企字第900010118號函釋意旨，該證明書僅能證明其嗣後所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，而遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時所存在之事實狀態為準，雖現行遺產及贈與稅法及農業發展條例對於農業用地作農業使用證明書之申請時點，尚無強行規定需與原因發生時點一致，惟若能儘早檢具相關證明，因距原因事實發生點愈近，對於待證事實之證明力亦愈強。本件原告原於95年間申請並經證明被繼承人死亡當年度為農業使用之證明書既經撤銷，即難證明系爭遺產土地確實符合免徵遺產稅規定之要件。且本件現場履勘時，員林鎮公所曾表示其撤銷原核發之農業證明，除分管問題外，系爭土地上當時並有柏油路及遮雨棚等未經申請容許許可之農業設施，而不得核發農業用地作農業使用證明。縱依原告主張遮雨棚僅有3、4坪，惟柏油路面部分依現場觀之，可停放數台車輛，應超過45平方公尺，仍須申請容許許可。

五、本件兩造之爭點為：被告以原告前申請核發之彰化縣員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」，業經該所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷為由，認系爭土地不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，而減列農業用地扣除額，是否適法？

六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第6款所明定。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」行為時農業發展條例第38條第1項定有明文。另共有土地之農地，須共有人分管之部分無違規使用，而均作農業使用，方得向主管機關申請核發農業用地作農業使用之證明書(行政院農業委員會90年07月31日農企字第900010341號函釋意旨）。

七、次按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。又按行為時農業發展條例第39條第2項規定「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」係為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法令明定之法定證據，但該證明書對待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法之相關規定為審查之餘地，換言之，稽徵機關並不受鄉鎮市公所核發農業用地作農業使用證明書之確認性行政處分之拘束，亦得本於稅法之規定，自行依客觀具體之事實，決定該法定證據之實質證據力，相對的，其對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實質審查(最高行政法院99年度判字第731號及99年度判字第994號判決意旨可資參照)。

八、經查，本件原告之母張賴碧霞於95年7月27日死亡，繼承人即原告依限申報遺產稅，經被告所屬員林稽徵所按申報及查得資料，核定遺產總額34,560,647元、扣除額17,467,501元，遺產淨額9,303,146元，應納遺產稅額1,129,129元；其中被繼承人所遺系爭土地，公告土地現值為6,642,881元，經該所依據原告檢附彰化縣員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」(原處分卷52頁)，認屬農業用地並繼續經營農業生產，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定，而核定農業用地扣除額6,642,881元，並自繼承日起列管5年在案。如事實概要欄所示之過程，經彰化縣員林鎮公所因該土地上有建物多棟且未附合法證明文件及分管契約圖說等資料為由，以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷該所95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」(同卷72頁)，被告乃以系爭土地不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，乃減列農業用地扣除額6,642,881元，重行核定遺產淨額為15,946,620元，追徵應納遺產稅額1,617,538元。

九、按原告前所檢附予被告之彰化縣員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號「農業用地作農業使用證明書」，以資證明系爭土地屬農業用地並繼續經營農業生產，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定，而核定農業用地扣除額6,642,881元，嗣經彰化縣員林鎮公所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷該「農業用地作農業使用證明書」在案，前開法令所規定之法定證據既已不存在，則原告主張系爭土地於被繼承人死亡時屬農業用地並繼續經營農業生產，自應提出確切證據以資證明之。原告雖提出彰化縣員林鎮公所99年5月17日員鎮農字第0990014094號核發之系爭土地「農業用地作農業使用證明書」(本院卷22頁)，惟該證明書註明有效期間係6個月，僅能證明原告該次申請之土地，於該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，而非被繼承人死亡時所存在之事實狀態，又彰化縣員林鎮公所(原告原對該公所提起確認之訴，嗣撤回之)具狀稱原告於99年4月2日提出系爭土地之農用證明書申請，經該公所前往現場，仍發現於98年7月22日會勘意見上所註記「另有鐵皮屋水泥地等」之事實，該公所乃要求原告應拆除該等未經申請農用許可之鐵皮屋(遮雨棚)及柏油水泥面後，方符合規定，才由原告等人拆除，並由該公所據以核發99年5月17日員鎮農字第0990014094號農業使用證明書等語(同卷144頁)，並有會勘紀錄表、現場照片及空照圖在卷可佐(同卷144-147頁)。依此，系爭土地因存在有鐵皮屋(遮雨棚)及柏油水泥面，不符合農業使用之要求，彰化縣員林鎮公所要求原告將之拆除，方核發該農業使用證明書，益證系爭土地於被繼承人死亡時，未符合有作農業使用之要件。

十、至原告稱系爭土地上存有「鐵皮屋及柏油水泥地」等設施，係無固定基礎之臨時性與農業用生產有關，為一臨時性、隨時可刨除或拆除之設施，並未強制規定應申請容許使用，且免申請建築執照，不影響系爭土地作農業使用之認定乙節。惟按申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第4條前段規定：「依本條例第八條之一第一項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除直轄市或縣（市）主管機關另有規定者外，得免申請容許使用。」(同卷280頁)，又農業發展條例第8條之1條第1項前段規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。」該規定所謂無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，係指以簡便及短暫性之材料所搭建之設施而言，而非固定性或可長期使用之設施，查系爭土地上之遮雨棚，依彰化縣員林鎮公所98年7月22日會勘紀錄表，系爭土地上有鐵皮屋(遮雨棚)，另空照圖上呈現之遮雨棚屋頂與鄰地上之鐵皮屋相連(同卷145及147頁)，原告亦稱該遮雨棚有四支柱子，另本院於99年11月16日至現場履勘，鄰地鐵皮屋牆壁上仍留有遮雨棚拆除之痕跡(同卷216頁上方照片)，顯見該遮雨棚並非以塑膠材料或其他簡便及短暫性之材料，所搭建之臨時性設施，又系爭土地原有路基及鋪設柏油路面(同卷146頁彰化縣員林鎮公所98年7月22日會勘時拍攝之照片及同卷215-217頁本院上開現場履勘時之現場照片)，將系爭土地上之崙雅巷與鄰地上之鐵皮屋(門牌為員林鎮崙雅巷11之8號)，以柏油路面相連，該鐵皮屋及系爭土地與崙雅巷相隣處均設有鐵捲門或活動鐵門，可供該鐵皮屋與崙雅巷出入之用，該路基及鋪設柏油路面，亦非屬前開以簡便及短暫性之材料所搭建之臨時性農業生產有關之設施，是系爭土地上之遮雨棚及柏油路面，係固定性或可長期使用之設施，縱使作為農用，仍應依上開規定申請容許使用，方符合系爭土地作為農業使用之要件，原告上開主張系爭土地上之「鐵皮屋及柏油水泥地」等設施，無須申請容許使用及免申請建築執照，並無可採。

、綜上所陳，原告所檢附之彰化縣員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號對系爭土地核發之「農業用地作農業使用證明書」，嗣經該公所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷，又本件原告所提出之事證，並無法證明系爭土地於被繼承人死亡時，均屬農業用地並繼續經營農業生產之事實，被告以系爭土地不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，乃減列農業用地扣除額6,642,881元，重行核定遺產淨額為15,946,620元，追徵應納遺產稅額1,617,538元，並駁回原告復查之申請，依上開規定及說明，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，其訴應予駁回。另彰化縣員林鎮公所95年12月25日員鎮農字第0950036266號對系爭土地核發之「農業用地作農業使用證明書」，經該公所以98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷，該撤銷函縱經原告提起行政救濟，惟該處分業經發生效力，而有執行力，不因當事人對之提起行政救濟而受影響，且原告對該處分所提起之行政訴訟，亦經本院以99年度訴字第176號裁定駁回確定在案，是原告陳稱彼等已就彰化縣員林鎮公所98年9月9日員鎮農字第0980027927號函撤銷農業證明書之處分提出訴願，於該訴願程序終結前，請求本院依行政訴訟法第177條第2項規定裁定停止本件之訴訟程序，核無必要；又本件事證已明，兩造其他陳述，與本件判決結果不生影響，爰不再予論述，均併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭