最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第731號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第731號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

吳怡諒

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年9月24日高雄高等行政法院96年度訴字第672號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣本件被繼承人周逢麟於民國91年12月26日死亡，上訴人為其遺囑執行人經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）151,507,693元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額0元，經被上訴人查獲上訴人漏報被繼承人遺產總額36,435,358元，乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍之罰鍰12,640,300元（計至百元止）。上訴人不服，就高雄縣大寮鄉○○段○○○○○段）1312-2、1312-15、同縣大寮鄉○○段○○○○○段）164-1、164-2、164-3、164-5、164-7、164-15、164-18、164-20、1139-1、1140、1140-3、1140-5、1140-7、1140-9、1139-3及1139-4地號等18筆農地（下稱系爭土地）作農業使用扣除額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：依據行為時農業發展條例第38條及第39條、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱核發證明辦法）等規定，均無明文規定需以「繼承日」之農用證明書始得申請遺產稅免稅，而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款亦僅規定遺產中作農業使用之農業用地，即可自遺產總額中扣除，是本件上訴人既已提供高雄縣大寮鄉公所所核發系爭土地之農用證明書、航照圖以及系爭土地所在地之大寮鄉新厝村（下稱新厝村）村長及大寮鄉拷潭村（下稱拷潭村）村長之證明書，則系爭土地自被繼承人死亡前91年11月起至95年2月17日皆仍作農業使用，已足堪認定，被上訴人自應核准系爭農業用地之扣除額，詎被上訴人主張應由上訴人提出「繼承日」之農用證明書後始得扣除，其要求顯增加法律所無之限制，自有違誤；況其於原申報書上已將系爭18筆土地填寫為「林」地等農地之地目誠實申報，被上訴人承辦人完全未通知其補正農用證明書，即為本件補徵及罰鍰，亦有違遺產及贈與稅法第29條及行政程序法第36條等規定等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件被繼承人於91年12月26日死亡，上訴人經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報時，按遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，上訴人不論有無應納遺產稅，即均應於92年9月23日申報被繼承人周逢麟遺產稅案件時，檢附大寮鄉公所核發其所轄系爭土地之農用證明書憑以申報，然其卻遲至95年1月17日始補申報增列系爭土地農業用地扣除額，並檢附該鄉公所核發95年1月10日94大鄉農字第0940037189號農用證明供核，惟該農用證明書距繼承日約3年1個月之久，無法佐證繼承日系爭土地確作農業使用，上訴人遲延申報致無法取得農業主管機關該鄉公所核發繼承日系爭土地之農用證明書，自應負擔舉證困難或不利益之責，嗣又無法取得自繼承日起，迄該鄉公所核發95年1月10日94大鄉農字第0940037189號農用證明書止之農地農用合法證明文件供核，則被上訴人依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，否准增列系爭土地農業用地扣除額，並無不合。又因上訴人於申報遺產稅時漏報被繼承人之房屋價值、銀行存款、投資及其他財產現金請求權等，違章事證已足堪認定，是被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人遺產中之土地如同時符合都市計畫法第50條之1及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定之免徵遺產稅要件者，遺產稅申報人此時自得擇一選擇申報，以享受免徵遺產稅之優惠利益，且此項選擇申報係屬申報人法律之權利，稅捐主管機關自應予尊重，依申報人所行使之選擇權加以審核，而不能擅自改變申報人選擇權利後之決定；且申報人於決定其所行使之權利時，其產生之法律效果，申報人依法自應受其拘束。故上訴人於申報本件遺產稅時，就系爭土地既選擇以「公共設施保留地」行使其免稅優惠，被上訴人自應予尊重，且於被上訴人依相關法令規定加以審核而否准後，上訴人即應受其拘束。是上訴人主張其於原申報書上已將系爭18筆土地填寫為「林」地等農地之地目誠實申報，被上訴人承辦人完全未通知其補正農用證明書，有違遺產及贈與稅法第29條及行政程序法第36條規定依職權調查證據之義務云云，顯係對於法規之誤解，不足採取。㈡依行為時農業發展條例第3條第12款規定，可知遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定所謂「農業使用」，係指將農業用地實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用，而未閒置不用者而言；又對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項及第3項規定可知，係以農用證明書為其證據方法，且農用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實。經查上訴人於95年1月17日復查時始申請增列系爭土地為農業用地扣除額，其所檢附之農用證明書、大寮鄉新厝村及拷潭村村長出具之證明書及航空測量所91至94年間之航照圖，暨原審於準備程序中所調查之前揭2村長、陳逸彥、林進文、王瑞蓉及林治娟等證人之證述，或僅能證明系爭土地於核發農用證明書之時點有作農業使用，或非屬認定農地農用之法定證據方法，或因非為核發農用證明書主管機關所屬農業、地政、都市計畫、建設（工務）及環保等單位之專業人員，故未具備專業職能，因而均難作為有利於上訴人之證明。又依原審於97年5月26日會同兩造及鑑定人即國立屏東科技大學森林系張焜標教授至系爭土地進行勘驗及鑑定之狀況觀之，系爭土地上之植物尚處於未經營管理或僅為粗獷式管理，此於關係上訴人本件訴訟勝敗之關鍵時刻，系爭土地猶未積極經營管理，更遑論本件被繼承人死亡時或上訴人申報本件遺產稅時會予以積極管理。此外，該鑑定人張焜標雖陳稱系爭土地上部分之芒果樹有15至20年，楊桃樹約20至30年以上，部分竹子有10至20年等語，但此僅能證明該等樹木之樹齡，就系爭土地於本件被繼承人死亡時或上訴人申報本件遺產稅時，是否有作農業使用，亦屬無法證明，故該鑑定人之鑑定，自無從為上訴人有利之認定。另航空測量所經原審囑託鑑定後於97年4月28日以農測調字第0979100479號函所附鑑證表雖有對系爭土地之利用情形為鑑定，但其亦稱對於「系爭土地上栽種之樹木是否有雜草纏繞，果樹或其他樹木栽種處有無整地除草，樹枝有無修剪及維護」乙事無法鑑定，是該函自難憑作有利上訴人之認定。故上開證據均無法證明系爭土地於本件被繼承人死亡時或上訴人申報本件遺產稅時均屬有積極經營管理，而未閒置不用，依據租稅法律主義，上訴人自難憑以享受免徵遺產稅之優惠，上訴人猶以此主張，自非可採。

㈢另因上訴人於申報遺產稅時漏報被繼承人之房屋價值、銀行存款、投資及其他財產現金請求權等，違章事證已足堪認定，是被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰並無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

(一)、駁回部分：

⒈相關法令依據：

⑴遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」。

⑵行為時（下同）農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。……承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」。

⑶農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例之用辭定義如下：……12、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」

⑷農業發展條例第39條規定：「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣(巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」。

⑸都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」。

⑹行為時（下同）農業用地作農業使用認定及核發證明（下稱核發證明辦法）第3條第4款規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：……4、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」。

⑺核發證明辦法第4條但書規定：「……但申請人為申請免徵遺產稅或不課徵土地增值稅者，仍應依本辦法申請核發作農業使用證明。」。

⑻核發證明辦法第11條第1項規定：「申請人因有第3條各款之情事，申請核發農業用地作農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、申請書。二、土地登記簿謄本及地籍圖謄本。三、申請人身分證影本或戶口名簿影本或戶籍謄本。四、目的事業主管機關許可文件及其他相關文件。」。

⑼核發證明辦法第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」。

⒉查課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。經查本件依原審確定之事實，被繼承人周逢麟係於91年12月26日死亡，而系爭農業用地扣除額，上訴人則是於92年9月23日遺產稅申報後之95年1月17日始申請主張，雖主張在後，依上述規定及說明，其所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應適用被繼承人死亡時之事實狀態及法令為準，核先敘明。

⒊按凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅。本件系爭土地為被繼承人周逢麟所遺財產，上訴人主張該等土地具備一定條件，得自遺產中扣除，亦即無須繳納遺產稅，由於所主張之事實屬積極事實且有利於上訴人，復因系爭土地是否符合減免要件事實之相關證據亦由上訴人掌握，是上訴人自應就該等土地具備減免課稅之要件負證明責任。又同一稅捐客體，若具備多數不同之稅捐優惠要件，自應由納稅義務人選擇其所欲行使之權利，再由稽徵機關憑以審查。本件如前引遺產及贈與稅法第17條第6款及都市計畫法第50條之1規定之遺產稅優惠要件，主張前者之稅捐優惠者，納稅義務人負有5年內不得變更土地使用之負擔，否則即須補繳原減免之稅捐，對納稅義務人較為不利；至於都市計畫法第50條之1則無該限制，對納稅義務人較有利，二者之優惠要件不同。故被繼承人於91年12月26日死亡，上訴人准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報時，就系爭土地係申報為「公共設施保留地」依都市計畫法第50條之1規定申請免徵遺產稅，而非選擇依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段作農業使用之農業用地之免徵遺產稅規定，被上訴人乃據其主張而為審查，於法本無不合。原判決認為：被上訴人應尊重上訴人之選擇，依法令予以核定，而不能擅自改變納稅義務人之主張而依農業用地作農業使用之優惠原因審查，並進而通知上訴人補正農用證明書，其所為法律上之判斷並無違誤。

⒋又，為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重專業及昭慎重，故行為時（被繼承人死亡時）之農發條例第39條與核發證明辦法第3條第4款及第11條第1項規定，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法令明定之法定證據，上訴人固已提出95年1月10日大寮鄉公所所核發之農用證明書，形式上雖有上述法定證據存在，但該證明書對待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權就稅法之相關規定為審查之餘地。蓋主張土地為農業用地作農業使用之遺產稅優惠原因者，固均係於被繼承人死亡後，為申報遺產稅而向主管機關申請核發證明書，主管機關核發證明書所證明之農地農用事實，距離前述說明之基準時（被繼承人死亡時）或多或少均有若干時間差，但時間差越短者，證明書所載內容，就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力越高，反之則越低，故法律雖規定主張此一遺產稅之減免事由者，應提出農用證明書，但稽徵機關對於證明書就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力仍應有審查權，否則無法彌平證明書出具時點與待證事實之時間差。本件上訴人提出之大寮鄉公所核發證明書時，距被繼承人死亡已逾3年，原判決乃認為該證明書不足以為系爭土地於被繼承人死亡時之農地依法確做農用之證明，並無違論理法則，更與行政程序法第6條之規定無涉。

⒌上訴人所提出之農用證明書既無法證明待證事實之存在，則其是否可以提出其他補強證據以補充舉證，則為本案之另一問題。據此，既然稽徵機關可以針對農用證明書之實質證據力加以審查，換言之，稽徵機關並不受鄉公所之確認性行政處分之拘束，而可以本於稅法之規定，自行決定該法定證據之實質證據力，則相對的，自應許可人民提出補強證據以補充舉證，故上訴人所提出之其他補強證據應予以實質審查。原判決一方面雖謂證人證詞、村長（非核發農用證明之主管機關）出具之證明書及航照圖等不合法定證據要件，而不足作為本件免徵遺產稅之證據，但另一方面又自實體調查各該證據之實質證據力，對證據之調查及論證之程序，與本院前述見解雖不盡相同，但就應調查各補強證據之實質證據力而言，結果並無不合。又前已說明，遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時之事實及法律之規定作為認定課稅相關事實及應適用之法律之基準時點。經查，本件之被繼承人周逢麟係於91年12月26日死亡，當時農業發展條例第3條第12款規定：「本條例之用辭定義如下：……12、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」，故「未閒置不用」為稅捐減免之要件，審查系爭土地是否符合減免之要件自不能遺漏該要件，上訴人指摘該要件業經修正刪除，原判決猶以舊法為判決依據，益見違誤云云，亦無可採。

⒍至於上訴人於復查階段提出航空測量所於91年6月21日、9月16日、92年5月7日及94年10月3日等4時點之航空攝影圖；95年2月20日又提出大寮鄉新厝村村長林東榮及大寮鄉拷潭村村長簡正義分別於95年2月17日所出具之證明書，擬證明系爭土地自91年11月起，至95年2月17日核發該證明書為止，一直作為農業使用，以補強佐證系爭土地於繼承發生時作農業使用乙節。惟按，除農業發展條例第3條第1項第12款對所謂「農業使用」一詞，有一定之定義外，核發證明辦法第7條復規定：「本條例第3條第1項第12款所稱實際供農作、森林、養殖、畜牧使用而未閒置不用者，係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而實地未閒置不用。但有下列各款情形之一者，不得認定為農業使用：一、非依法興建之農業設施、農舍，或有阻斷灌排水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物或有舖設柏油、水泥等情事者。三、未依規定休耕、休養、停養或無不可抗力之理由而閒置不用者。」，對農業發展條例規定之農業使用一詞，又進一步對執行認定之主管機關定有事實認定標準，故所謂供「農業使用」係經法規範評價之法律事實，而非一般社會事實。依證人大寮鄉拷潭村村長簡正義於原審準備程序之陳述，其於95年初開立證明時，在遠處觀察拷潭段1312-2、1312-15地號土地，有種樹木，但不知是否有全部都整理等；及二紙村長出具之證明書均記載「從民國91年11月起至目前為止一直作為農業使用」等語，參照前開證言，不僅就時間之記載不嚴謹，其所謂作農業使用亦非相關法規範所稱之農業使用，而係依照一般人之觀察所為之社會事實之描述。至於航空攝影圖係由空中拍攝之影像，負責拍攝之農委會林務局農林航空測量所經原審囑託鑑定後，於97年4月28日以農測調字第0979100479號函暨所附鑑證表略以：系爭土地於91及92年間之情況為：1.潭平段251地號除樹林、果樹外，有小部分建物；2.潭平段255地號及赤崁段164-1、164-2、164-3、164-5、164-7、164-15、164-18、164-20、1139-4地號等10筆土地分別為樹林、竹林、果樹、綠地、旱作地、小部分為空地；3.赤崁段1140-3、1140-5、1140-7、1140-9地號等4筆土地，皆被堆置器材；4.赤崁段1139-1、1139-3地號等2筆土地部分為果樹及樹林，小部分被堆置器材及道路；5.赤崁段1140地號土地，大部分被堆置器材，部分為樹林，並有建屋一棟等情。其中部分土地有建物、道路、堆置器材等，已明顯可見非做農業使用。另潭平段255地號及赤崁段164-1、164-2、164-3、164-5、164-7、164-15、164-18、164-20、1139-4地號等10筆土地雖分別為樹林、竹林、果樹、綠地、旱作地、小部分為空地，但縱使由高空鳥瞰為樹林者，亦無法排除是否於地面有堆置妨礙耕作之障礙物、廢棄物，而不符合核發證明辦法第7條之規定，綠地或空地亦無法排除是否閒置未用，而不符合農業發展條例第3條第1項第12款「未閒置不用」之要件。原判決認各該證據均不足以證明符合農業發展條例第3條第1項第12款規定之農業使用之定義，其對上開證據之取捨論斷，並無違反論理法則及經驗法則。何況，以農地農用之事由主張減免遺產稅而有理由者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，該等土地（之用途）本應受管制，承受人自承受之日起5年內，不得變更土地之使用，否則在一定條件下，須補繳原免除之稅捐，若無此依附負擔之稅捐優惠，無法達到為鼓勵農地農用而犧牲租稅公平之目標。上訴人於繼承事實發生後3年餘，始以非法定之證據擬證明過去曾存在之事實狀態，要求其盡較高之證明程度確有其必要，否則遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段之管制措施將無意義，而使納稅義務人得以迴避該負擔。上訴人指摘原判決違反證據法則而違背法令，亦非可取。至於臺南縣永康市○○段1292號（網寮段559-60號）及臺南縣永康市○○段1349號（網寮段559-82號）等兩筆土地非本案之爭執範圍，被上訴人就該二筆土地之核定若有變更，亦與本件無關。利息部分則屬暫計性質，須俟核課確定仍有應補繳金額者，始依規定計算發單，附此指明。

⒎綜上，原判決關於農業用地扣除額部分，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

㈡、廢棄部分：原審以上訴人於申報遺產稅時漏報被繼承人之房屋價值、銀行存款、投資及其他財產現金請求權，合計36,435,358元，被上訴人乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍罰鍰12,640,300元於法有據，而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟案既未確定，自應適用有利於納稅義務人之新法，上訴意旨雖未以此為理由，然適用法律為本院應依職權審酌之事項，仍應認上訴為有理由，應由本院將原判決廢棄。又按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分一併撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異