臺北高等行政法院判決

105年8月30日辯論終結

原告

李威松

訴訟代理人

呂瑞貞 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）住同上

訴訟代理人

鍾佩芸

黃雪娥

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月12日台財訴字第10413955780號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，嗣再變更為王綉忠，茲據新任代表人先後具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告之父李旺枝於民國97年3月7日死亡，繼承人李楊素瑗於97年4月14日辦理遺產稅申報（案號:H3901097101280，下稱前案），未列報遺產桃園市桃園區富國段1007及1008地號土地（下稱系爭土地）農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額），經被告依申報資料，核定遺產總額新臺幣（下同）13,159,018元，遺產淨額0元，應納稅額0元，並核發免稅證明書，由繼承人李楊素瑗於97年4月14日簽收在案。因原告及其他繼承人未依規定申請復查，全案已告確定。嗣被告查得被繼承人李旺枝對於第三人李旺忠有桃園市桃園區富國段1003-1地號土地登記返還請求權，原告復於102年11月20日依據臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年10月22日和解筆錄補申報遺產稅（案號：H3901102102446，下稱後案），並提示桃園市桃園區公所(下稱桃園區公所）102年11月29日所核發之系爭土地農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明）及航測影像照片等資料，申請增列前案系爭土地農地農用扣除額，並更正前案桃園市桃園區富國段1003地號及885建號抵押權債權。案經被告審理結果，以103年2月19日北區國稅桃園營字第1030202597號函，否准增列系爭土地農地農用扣除額，並更正前案桃園市桃園區富國段1003地號及885建號抵押權債權為0元，至補報桃園市桃園區富國段1003-1地號土地登記返還請求權18,312,624元部分，則以後案核課遺產稅（案號：H3901102102446，即後案），重行核定遺產總額29,471,642元，遺產淨額14,771,642元及補徵稅額2,441,326元。原告不服，於103年5月16日具文向被告申請增列系爭土地農地農用扣除額，惟未敘明申請更正之案號、內容與法令依據，經被告以104年1月30日北區國稅桃園營字第1040201604號函向原告探求真意結果，認其應係對前案不服，遂以104年4月23日北區國稅桃園營字第1040206152號函（下稱原處分一），否准其增列前案系爭土地農地農用扣除額之申請，原告復於104年5月2日具文向被告申請復查，表示對遺產稅全案（即案號：H3901097101280及H3901102102446 )不服，被告復以104年5月27日北區國稅桃園營字第1040207719號函（下稱原處分二），請原告若不服原處分一，應依訴願法第62條規定提起訴願。原告不服原處分一、二，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張略以：（一）被告否准原告之申請，有違誠信及實質課稅之原則；原處分及訴願決定認定原告主張適用財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋及內政部91年8月1日台內中地字第0910011957號函並無理由云云，有違不溯及既往原則：1.依遺產及贈與稅法第17條、行政程序法第4、6、8、9、10條、稅捐稽徵法第12條之1第1至4項、農業發展條例第38條第1、2項、最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議、財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋、79年5月31日台財稅字第790082761號函、最高行政法院84年度判字第3220號判決，有關農地農用免予賦稅負擔之優惠，應不待人民之申報，當然產生免稅之法律效果，遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者可免徵遺產稅，亦無規定必須經申報為農業用地始得免稅。2.原告引用財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋、內政部91年8月1日台內中地字第0910011957號函及農委會97年10月28日農企字第0970159831號函釋，均係稅務機關核定稅捐時應注意適用之內容，不得以前開函釋日後不再適用，即認定本件亦無適用。3.依農業發展條例第32條之規定，系爭土地並無任何被查有違規使用之紀錄，故有關系爭土地是否符合該條所稱「作農業使用」，應參酌財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋及相關法令。4.依內政部91年8月1日台內中地字第0910011957號函、行政院農業委員會90年4月6日農企字第900010118號函、97年10月28日農企字第0970159831號函、財政部89年7月11日台財稅第0890453990號函、75年7月2日臺財稅第7552993號函發布之加強遺產及贈與稅稽徵要點，本件既經原告合法取得農地農用證明並於6個月內申報，被告應實質審查是否准予農地農用扣除。原告就系爭土地一直繼續農用，並未出售，經桃園區公所102年11月29日核發之系爭土地農地農用證明及航測影像照片等資料，申請增列系爭土地農地農用扣除額，應足為農地農用之證明。（二）系爭土地經原告將行政院農委會林務局農林航空測量所之97年5月15日、98年6月16日、99年6月8日、100年7月24日、101年6月6日之土地航測照片航照影像，送交國立臺灣大學理學院空間資訊研究中心判釋，判釋成果報告顯示系爭1007地號土地都保持農用，並無違規使用農地情形，所謂人為整理的空地，係因該處臨水池圳溝、樹木無法農耕，原處分不准增列該農地扣除額已有未當；系爭1008地號土地所謂有人為整理的空地係因該處臨水池圳溝、樹木無法農耕，而該土地上之建物部分僅為雞舍作農業使用，亦置人工流動廁所以供農作人員所需，桃園市政府於系爭1008地號土地上有雞舍之情形下，仍核發102年11月29日之農地農用證明。（三）依行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1項、第110條、第114條、稅捐稽徵法第16條之規定、最高行政法院52年判字第272判例，核定稅捐之課稅處分應以書面記載稅捐之種類、數額、負有稅捐債務之人及救濟教示，並以送達為課稅處分生效之前提要件。被告於97年間並未「核定稅額通知書」給原告，僅有完稅（免稅）證明書，並未就「系爭土地之免稅額為0」為記載，既然系爭土地是否符合農地農用免納遺產稅，未經被告作成行政處分，自不生行政處分已經過救濟期間之問題。（四）依最高行政法院62年判字第96號判例、97年度裁字第2206號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第1123號判決、司法院釋字第257號、第420號、第496號解釋意旨，原告於97年4月14日第一次申報遺產稅，申報書就系爭土地固未列入繼續經營農業生產扣除土地價值全數，然該部分並不生任何實質效力，被告核發之97年4月14日遺產稅完稅證明書（兼代核定通知書）之行政處分內容僅限於被告核定原告繼承之系爭土地持分均為1/3之核定價額。該免稅證明書，對原告並無不利益，自無須申請復查，且依遺產及贈與稅法第23條第1項前段之規定，原告已於期限內誠實申報，並無逃漏稅。（五）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（被告104年4月23日北區國稅桃園營字第1040206152號函、104年5月27日北區國稅桃園營字第1040207719號函）關於否准農業用地扣除部分均撤銷。2.被告對於原告102年11月20日之申請事件，應作成准予核定桃園市桃園區富國段1007地號土地持分1/3之農業用地價值1,410,200元及桃園市桃園區富國段1008地號土地持分1/3之農業用地價值3,484,800元之全數扣除額（共計4,895,000元）之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：（一）本件無行政程序法第128條規定之適用：依稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第35條第1項第2款之規定，前案於97年5月14日確定，已發生形式確定力，原告申請程序重新進行之申請期限自97年5月15日起至97年8月14日止，惟原告遲至102年11月20日（被告收文日）始具文申請增列前案系爭土地農地農用扣除額，除未於法定救濟期間經過後3個月內為之，亦已逾得申請重開行政程序之5年期限。又原告提示之桃園區公所102年11月29日農地農用證明書，僅係證明系爭土地於其核發之時點作農業使用，尚難據此逕認系爭土地於被繼承人死亡時，確係作農業使用，難謂符合行政程序法第128條第1項第2款所定「發生新事實或發現新證據」之事由，自無該條之適用。（二）主張適用農地農用扣除額應依規定檢具證明文件：依遺產及贈與稅法施行細則第20條及農業發展條例第39條第1項之規定，本件被繼承人於97年3月7日死亡，依行為時前揭規定，系爭土地申請適用農地農用扣除自應檢具足資證明被繼承人死亡時該土地仍作農業使用之農地農用證明，原告援引89年1月26日農業發展條例修正前行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，主張農地農用免稅優惠，不待人民之申請，當然產生免稅之法律效果，核不足採。（三）原處分及訴願決定認定原告主張適用財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋意旨及內政部91年8月1日台內中地字第0910011957號函，並未違反不溯及既往原則：財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋業已於99年12月版遺產及贈與稅法令彙編載明免列，自不得再援引適用該函釋。又，內政部91年8月1日台內中地字第0910011957號函業經內政部98年8月28日台內地字第0980144169號令停止適用；農委會97年10月28日農企字第0970159831號函釋意旨，乃敘明農業機關之權責係依法審核發給農地農用證明書，至稅捐稽徵機關是否准予免稅，應由稅捐稽徵機關依法核處，是被告依前揭規定，認其無行政程序法第128條規定之適用，否准其申請，尚與農委會97年10月28日農企字第0970159831號函釋意旨無違，亦不發生違反不溯及既往原則情事。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……（第6款）六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」同條例第39條第1項規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」

（二）查原告之父李旺枝於97年3月7日死亡，繼承人李楊素瑗於前案未列報遺產中系爭土地農地農用扣除額，經被告依申報資料，核定遺產總額13,159,018元，遺產淨額0元，應納稅額0元，並核發免稅證明書，由繼承人李楊素瑗於97年4月14日簽收在案。因原告及其他繼承人未依法申請復查，已告確定。嗣被告查得被繼承人李旺枝對於第三人李旺忠有桃園市桃園區富國段1003-1地號土地登記返還請求權，原告復於102年11月20日提出更正申請書，依據桃園地院和解筆錄補申報遺產稅（即後案）並提示桃園區公所102年11月29日所核發之系爭土地農地農用證明及航測影像照片等資料，申請增列前案系爭土地農地農用扣除額，並更正前案桃園市桃園區富國段1003地號及885建號抵押權債權。案經被告審理結果，以103年2月19日北區國稅桃園營字第1030202597號函否准增列系爭土地農地農用扣除額，並更正前案桃園市桃園區富國段1003地號及885建號抵押權債權為0元，至補報桃園市桃園區富國段1003-1地號土地登記返還請求權18,312,624元部分，則以後案核課遺產稅，重行核定遺產總額29,471,642元，遺產淨額14,771,642元及補徵稅額2,441,326元。原告不服，於103年5月16日具文向被告申請增列系爭土地農地農用扣除額，被告以原處分否准其申請等情，為兩造所不爭執，並有遺產稅免稅證明書（見原處分卷可閱部分第1頁）、遺產稅案件處理登記簿（見原處分卷可閱部分第191頁、第192頁）、農地農用證明書（見原處分卷可閱部分第56頁）、航測影像照片（見原處分卷可閱部分第193頁至第204頁）、被告103年2月19日函（見原處分卷可閱部分第77頁、第78頁）、原告103年5月16日更正申請書（見原處分卷可閱部分第116頁）及原處分（見原處分卷可閱部分第137頁至第141頁、第164頁至第165頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）本件原告102年11月20日依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，申請將系爭土地不計入遺產總額，經被告先以103年2月19日函以其申報遺產稅時並未檢附農地農用證明，事後再持距被繼承人死亡逾5年之農地農用證明為申請，證據力有瑕疵，而否准依前開規定扣除。原告就同一事件再於103年5月16日提出更正申請書，重申系爭土地之價值應自遺產總額中扣除，其未說明更正申請依據，經被告發函詢問仍未能說明，被告遂以原告提出之農地農用證明，非屬行政程序法第128條所稱新證據，認無行政程序法第128條規定適用，而以原處分否准其申請，嗣並於訴願程序追補否准理由包括本件申請已超過法定救濟期間經過後3個月內申請行政程序重開之期限、本處分非屬行政程序法第128條第1項第1款所稱具有持續效力之行政處分，亦無同條項第3款適用。經核原處分否准申請之理由，與103年2月19日函否准理由並不相同，非屬重覆處置，原告主張原處分係針對其102年11月20日申請而為之否准處分，而提起本件課予義務訴訟，程序上並無不合，先予說明。

（四）原告雖主張：有關農地農用免予賦稅負擔之優惠，應不待人民之申報，當然產生免稅之法律效果，原處分否准將系爭土地價值自遺產總額內扣除，有違誠信原則及實質課稅原則云云，惟按：

1.課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點（最高行政法院99年度判字第731號判決參照）。本件被繼承人李旺枝係於97年3月7日死亡，而系爭農業用地扣除額，原告則是於97年4月14日遺產稅申報後之102年11月20日始申請主張，依上述規定及說明，其所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應適用被繼承人死亡時之事實狀態及法令為準。

2.按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟本條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。若納稅義務人形式上雖為更正之申請，惟其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，因非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因此所為之行政行為，即應依其行為之實質內容認屬原核課處分之自為全部或一部撤銷或另為一新的核課處分。（最高行政法院99年度判字第1125號判決參照）。

3.又，納稅義務人如對核定稅捐處分不服，應循申請復查、提起訴願及行政訴訟之方式救濟，並因關於稅捐之行政爭訟係採所謂「爭點主義」，故核定稅捐處分中屬納稅義務人未循申請復查等程序為救濟之爭點，即因已確定，而不得再為爭執。且行政處分於法定救濟期間經過後，經原處分機關依職權為一部之撤銷者，該未遭撤銷部分，因屬已經過法定救濟期間而具形式確定力之行政處分，如屬核定稅捐處分，就此已確定之核定稅捐處分自不得再循復查程序請求救濟。（最高行政法院104年度判字第324號判決參照）。

4.行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。行政程序法第128條關於行政程序重開規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」

5.經查：

⑴被繼承人李旺枝97年3月7日死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款雖規定，遺產中作農業使用之農業用地之價值得不計入遺產總額，然依同法施行細則第20條第1項規定，此事由於申報遺產時即應檢同相關證明文件一併報明。且依斯時農業發展條例第39條第1項規定，申請適用農地農用扣除自應檢具足資證明被繼承人死亡時該土地仍作農業使用之農地農用證明。原告援引89年1月26日農業發展條例修正前行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議及相關財政部函釋，主張農地農用免稅優惠，不待人民之申請，當然產生免稅之法律效果云云，容有誤會。

⑵而本件遺產稅事件於97年4月14日繼承人李楊素瑗申報時，並未以系爭土地農地農用申請其價值不計入遺產總額，被告乃核定系爭土地價額分別為1,410,200元、3,484,800元，連同其他土地、房屋、存款、債權，遺產總額為13,159,018元，此為兩造不爭之事實，並有遺產稅免稅證明書在卷可稽，該證明書注意事項欄已記載「

一、本證明書兼代核定通知書。二、本證明書有記載、計算錯誤或重複時，請於收到本證明書後，向本局查對更正。三、對本證明書內容如有異議，應於本證明書送達後30日內，向本局申請復查。四、上列如有農地經核准免稅者，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用者，應追繳應納稅賦。」（見原處分卷可閱部分第1頁），原告主張本件未有核定通知書，處分因欠缺法定方式要求而無效云云，尚有誤會。該證明書（核定通知書）並於97年4月14日送達李楊素瑗，有其簽收之遺產稅案件處理登記簿（見原處分卷可閱部分第191頁、第192頁）可參。而該證明書（核定通知書）送達後，李楊素瑗及含原告在內之其餘繼承人並未於30日內申請復查，該處分已告確定。嗣原告於102年11月20日具文申請更正，除申請增列系爭土地農地農用扣除額外，並申請更正抵押權金額為0，補申報桃園市桃園區富國段1003-1地號土地之登記請求權，被告乃以103年2月19日函否准增列系爭土地農地農用扣除額，並更正抵押權債權為0元，就其補報土地返還請求權部分，另案核課遺產稅，同時檢送遺產稅核定通知書及更正後遺產稅免稅證明書各乙紙（見原處分卷可閱部分第67頁、第66頁）。是該處分僅係原處分機關依職權將原確定之行政處分為一部之撤銷，並另作補稅處分，至於未經撤銷之其餘部分（包含未扣除系爭土地價值部分），依前開說明，因屬已經過法定救濟期間而具形式確定力之行政處分，如不符合行政程序法第128條規定程序重開之要件，申請人請求另作成准許將系爭土地價值扣除之行政處分即無從准許。本件原告申請更正，並未表明其申請更正之法律依據，經被告迭次通知仍未能說明，本院於105年8月30日言詞辯論時就此再做闡明，原告訴訟代理人稱「97年僅核定價額作出免稅處分，針對農地農用扣除並未作出任何行政處分，故原告係就系爭兩筆土地申請農地農用扣除，與行政程序重開無關。」等語（見本院卷第225頁）。從而，系爭土地縱令確係作農地使用，因97年4月申報遺產稅時並未依規定申請將之不計入遺產總額，經被告核定後原告復未申請復查已告確定，於未經行政程序重開之情形，原告申請被告應將系爭土地價額自遺產總額扣除，自無從准許。

（五）綜上所述，原處分否准原告之申請，結論並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件課予義務訴訟，求命撤銷原處分並命被告作成准予將系爭土地價值扣除之行政處分為無理由，應予駁回。

（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭