臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第68號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年10月15日辯論終結

原告

黃娟娟

訴訟代理人

林威成律師

訴訟代理人

黃雅琴律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

蔡玲玉

　　　　　　丁文娟

上列當事人間因特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102年5月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由鄭義和變更為阮清華，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告黃娟娟於民國100年2月1日自本院拍定取得臺中市○○區○○段000地號土地及坐落該基地建物門牌臺中市○○區○○路0段000號（應有部分均各1/6）房屋，並於同年9月2日於本院和解，同意以新臺幣（下同）63萬元轉讓予共有人陳添興或其指定之人，並於同年10月11日將上開土地及房屋移轉予陳添興所指定之陳欣宜。因其持有期間在1年以內，其出售系爭房地未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，經財政部中區國稅局（下稱原處分機關）查獲，乃依其銷售總價適用稅率15%，除核定補徵應納稅額9萬4,500 元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計4萬7,250元（下稱原處分）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

(一)原告係依照和解筆錄所載將臺中市○○區○○段000○號及平欣段325地號土地應有部分6分之1移轉予共有人陳添興所指定之人，並由陳添興以價金補償予本人，此乃係民法第824條所規定之共有物分割方法之一。財政部是於101年1月2日始針對辦理合併或共有物分割之土地如何適用特種貨物及勞務稅條例，而發布台財稅字第00000000000號函（下稱系爭函令），認為：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第一點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。」等語。100 年9 月2 日原告與共有人達成分割系爭不動產和解之時，特種貨物與勞務稅條例僅不過施行3 個月，因此，針對本件共有物分割所致不動產應有部分之移轉及相互找補價金之情形，是否應適用特種貨物及勞務稅條例予以課稅不無疑問，而原告於此期間亦曾就此疑義詢問被告機關（豐原分局），經該局服務人員表示此種共有物分割情形應不適用特種貨物及勞務稅條例，原告始未按規定申報，因此，原告未能依法申報特種貨物及勞務稅主觀上並無故意過失可言。

(二)本件原告於接獲被告機關101年10月11日中區國稅豐原三字第0000000000號函檢附之財特銷字第00000000000號罰鍰裁處書後，原告不服，隨即向被告機申請起復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，復提起本件行政訴訟，原告並無「法定救濟期間已過」、「法律救濟途徑已盡」、「當事人拋棄法律救濟權利」等情事存在，本件罰鍰裁處書之效力仍可透過一般救濟程序予以變更或廢棄，是本件罰鍰係屬「尚未核課確定」之案件，而得適用稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，被告應依財政部中華民國102年7月11日台財稅字第00000000000號令變更後之「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重新核課本件裁罰之數額等語。

(三)特種貨物及勞務稅條例第22條所定「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」，應是指納稅義務人「故意」短報、漏報或申報之情。而關於行政罰法並未規定處罰不確定故意，是原復查決定以原告縱非故意，亦有難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰等理由，而駁回原告之復查決定，即屬有誤等語。爰聲明：原處分及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

四、被告答辯則以：

(一)原告房地移轉之登記原因係和解移轉，因其持有上開房地期間在1年以內，屬前揭條例規定課徵之銷售特種貨物，依前揭規定，原告應依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，惟其未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰；縱本件為共有物分割移轉，原告主張其係於財政部解釋有關辦理共有物分割之課稅認定原則前移轉，其無故意或過失短漏報乙節，查系爭函令係規範共有物分割，致應有部分價值變動者，如何認定持有期間及銷售額等課稅原則，亦非原處分之法令依據，雖系爭函令係於101年1月2日發布，惟按司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題，從而，其效力自應與所解釋之法規生效日相同，則本件亦得援引適用，原告主張其移轉系爭房地時，財政部尚未發布前開令釋，並無相關課稅規定，因而不具故意或過失，顯係誤解。

(二)本件被告機關所屬豐原分局查得原告涉嫌未依規定申報繳納特種貨物稅之房地交易資料，於100年12月22日以中區國稅豐原三字第0000000000B號函請原告提供和解筆錄等相關資料至局備詢，原告始於101年1月19日委請律師至該分局詢問有無特銷稅條例第5條之適用，即於調查基準日前並無自動向稅捐稽徵機關補報及補繳稅款，並非如原告主張，因其向被告機關所屬豐原分局詢問應不適用上開條例，故無申報云云。

(三)特銷稅條例第22條係對納稅義務人短報、漏報或未依規定申報即予處罰，亦即對直接故意、間接故意或過失均予處罰，原告主張容有誤解。

(四)綜上，原處分並無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採等語。爰聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、兩造之爭點：原告未依規定完納特種貨物稅是否具有故意或過失？原處分就102年7月11日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有無適用之餘地？

六、本院之判斷：

(一)按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行政罰法第7條、特種貨物及勞務稅條例第16條第1項及第22條第1項定有明文。所稱「故意」係指明知並有意使其發生；或者預見其發生，而其發生並不違背其本意者而言。稱「過失」係指「應注意，能注意，而不注意」而言。

(二)經查：本件原告主張於100年10月11日將系爭土地應有部分6分之1移轉予共有人陳添興所指定之陳欣宜、系爭函令係於101年1月2日才頒佈及原告經核定移轉系爭土地之特種貨物稅為9萬4,500元等情，為兩造所不爭執，此外復有臺中市○○區○○段000000000地號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段0000000000○號土地建物查詢資料、本院100年訴字第1485號民事訴訟和解筆錄、系爭函令、財政部中區國稅局特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書在卷可考，自堪信為真實。

(三)本件原告將系爭土地應有部分6分之1移轉與陳添興所指定之陳欣宜早於系爭函令之頒布，固然上述行政函釋僅係解釋特種貨物及勞務稅條例之適用範圍，並無創設或消滅法律上之權利義務。然特種貨物及勞務稅條例第2條規定持有期間二年內之土地或房屋，即屬稅捐課徵之標的，但同法第5條另列舉諸多除外規定，其中第5條第8款及第9款分別規定「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者」及「依銀行法第七十六條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者」非屬本條例所稱之特種貨物。本件系爭土地確係原告經由法院強制執行拍賣取得，故其主張嗣後訴請分割而達成訴訟上和解，應屬合理、常態之移轉，僅係民法第824條所定共有物分割方法，符合「其他法律規定處分」而免徵特種貨物稅一節，即非全然無稽。固然系爭函令意旨指出應有部分移轉受有價金者，仍應課徵特種貨物稅一節，亦屬有據，但於法律適用存有疑義，須由主管機關發布行政函令再加解釋之情形，顯見對上開法條之解釋可能涉及認知差異。國民固有知法之義務，但就法律疑義須經主管機關有權解釋釐清者，實難苛求行為人均得正確理解法律之意涵。尤其系爭函令於本件土地移轉時尚未公佈，原告於行為時即難就其適用疑義有所遵循，不應逕以財政部嗣後發布之系爭函令，遽認原告於行為時確有逃漏特種貨物稅之「故意」或「過失」。

(四)又本件原告與陳添興（即陳有川之兄）等人在本院100年度訴字第1485號程序進行中達成和解，並約定由陳添興負擔因買賣所生之規費、代書費用及稅捐費用，此有本院100年度訴自第1485號和解筆錄在卷可參。證人羅宗賢於本件言詞辯論時到庭證述：「（問：本件經過為何？）本件是在法院審理中達成訴訟和解，我認為是共有物分割，是處分行為，符合特種貨物稅條例第五條第九款免徵的情形，我有請事務所的助理打電話跟豐原分局聯絡，但是承辦人員告知毋須申報。受讓人之代理人陳有川也有詢問過國稅局人員，當陳有川向原告請求蓋用印章辦理移轉時也有詢問陳有川，陳有川告知國稅局人員稱不需要申報，所以雙方就完成用印手續。」等語，核與證人陳有川（即辦理系爭土地過戶及稅捐完納之人）所稱：「（問：本件經過情形為何？）系爭土地，我當時是共有人，因為我擔任連帶保證，所以被拍賣，原告是拍定人，後來就請律師要聲請分割，我當時不是所有人，所以我就代理其他的共有人出庭。因為系爭土地上面有祖先的宗祠，所以我就請求原告的律師不要拍賣，當時的律師就是羅宗賢律師，以及今天到庭的黃律師，後來當庭調解成立，原告用40幾萬拍得的土地、房屋，我們用60幾萬再買下來。當初調解的內容，羅律師有要求，因為產權過戶所產生的稅金，要由承買人負擔，我們就同意，雙方就達成訴訟上的和解。」「（問：有關於這筆土地是否要繳奢侈稅，你是否知道？）我們沒有錢請代書，所以都是由我自己親自去辦，我拿著調解書去國稅局辦，剛開始我都不知道，所以有請羅律師事務所的代書幫我打一張要繳納稅捐的明細，後來我拿到大里的地方稅務局大屯分處去問，國稅局也在同一個地方，兩邊是樓上樓下。地方稅務局的人告知要繳土地增值稅、印花稅、契稅，完稅之後才可以過戶。」「（何時詢問有關奢侈稅繳納的事宜？）有一次律師告知我要我處理奢侈稅的事情，所以我有去同一個地方詢問。當時是我要去律師事務所繳納購買法拍標的取得的標的物，所以我到國稅局去問，經辦的人員是一位女生。我當時有問除了增值稅以外，是否還要繳納奢侈稅，但是當時的承辦人有告知我『產權過戶不用繳交奢侈稅』，而且他還告訴我『是賣屋的人要繳納，不是買受的人』。承辦人員的姓名我不知道，但是我記得是三樓，當時回答我的人員不是臨櫃的人員，是臨櫃人員後方的人，年紀大約40歲左右。」「（問：因為該地是地方稅務局跟國稅局共同辦公的地方，證人詢問的人是何人？是那個單位？）我問的那個人，她也是在辦理增值稅的人，她告訴我因為這件事情，她有打電話請教國稅局的人。」等語相符。證人羅宗賢為專業律師，陳有川則為辦理系爭土地過戶及稅捐完納之人，彼等所述情節均與交易常情及經驗法則無違，況且陳有川與原告間仍有訴訟，應無捏詞文飾，袒護原告之理，所述足堪採信。揆諸上述證詞及和解筆錄內容可知，和解筆錄約定應由陳添興一方負擔買賣所生之規費、代書費用及稅捐費用，故由陳有川處理土地及房屋之行政事項。於陳有川辦理過戶過程中，羅宗賢律師及陳有川均已意識關於特種貨物稅之課徵疑義，故陳有川於辦理土地增值稅、印花稅、契稅等他項稅賦時一併詢問稅捐稽徵機關人員，本屬情理之常。固然依陳有川所述，其詢問對象應係地方稅務局之人員，並非特種貨物稅之稽徵機關（國稅局），惟既該地方稅務局人員向陳有川表明曾經電話請教國稅局人員，地方稅務局及國稅局分別設於該址（大屯分處）上下樓，依據一般社會通念，國稅局與地方稅務局均具稅捐專業，僅係稅目職掌及管轄不同，當事人據此信賴稅捐機關人員之答覆，亦無悖逆事理之處。復佐以代理原告進行前開訴訟之律師羅宗賢，亦證稱曾請事務所助理與國稅局豐原分局電話聯絡，經由承辦人員告知毋須申報，益證原告當時確已積極查證是否必須申報特種貨物稅。

(五)綜上所述，本件原告於房屋過戶時，就其情況是否須課特種貨物稅存有疑義，且無相關函釋得資參考，再經羅宗賢律師及陳有川等人「主動」向稅捐機關查證，固然陳有川之詢問對象並非具有法定職掌及管轄之國稅局人員，然其既經地方稅務局告知業已代為詢問，則其基於國家機關整體之信賴而未申報本件特種貨物稅，即難認其有何逃漏稅捐之「故意」；又特種貨物稅之徵收，雖屬人民所應注意，然原告既然踐行上開查證，即已善盡查證義務，縱令其主觀認知與財政部嗣後發布之系爭函令有所抵觸，亦非原告所能注意，難謂原告具有逃漏稅捐之「過失」。本件原告既無故意或過失，不應裁罰，原告所為主張，洵屬正當。

(六)原告既無逃漏稅捐之故意或過失，不應裁罰，自屬當然，本院亦無再就「原處分是否核課確定？102 年7 月11日修正之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』於原處分有無適用餘地？」等爭點再加斟酌，附此敘明。

七、綜上所述，本件被告所為原處分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 張升星