臺灣臺中地方法院103年度簡字第123號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第123號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年1月21日辯論終結

原告

安禾利企業有限公司

代表人

呂尚洋

訴訟代理人

林佳穎律師

被告

財政部關務署臺中關

代表人

陳瑜朗

訴訟代理人

莊上慶

　　　　　　楊敦現

　　　　　　陳舜杰

上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年1月27日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本件原告起訴後，被告代表人由曾清煙變更為宋汝堯，再由宋汝堯變更為陳瑜朗，茲經宋汝堯、陳瑜朗先後具狀聲明承受訴訟，有各該行政訴訟聲明承受訴訟狀附卷可稽，均應予准許，先此敘明。

二、事實概要：緣原告分別於民國101年3月5日及同年3月12日委由凱悅通運報關股份有限公司以報單第DA/01/F811/0006號（下稱A案）及DA/01/F992/0012號（下稱B案）向被告連線申報進口FIRE BRICKS（鎂碳磚/以樹脂鍵結，未經培燒；下稱系爭貨物）等貨物2批，原申報價格分別為FOB USD 0.6/PCE、1.35/PCE及0.825/PCE，均經海關通關電腦系統篩選為C2（文件審核）方式通關，案經被告審核結果，核有報價偏低情事。因原告急需提領貨物，被告爰依關稅法第18條第2項規定，准原告分別繳納保證金新臺幣（下同）90,000元後，貨物先予放行，並以查價單送請財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）辦理查價。嗣據該組查價結果，均改按FOB TWD 25元/KGM核估。經核計應納稅費分別為85,419元（包括進口稅54,968元、營業稅30,232元及推廣貿易服務費219元）及86,485元（包括進口稅55,654元、營業稅30,609元及推廣貿易服務費222元），被告於101年8月28日核發第DAZ00000000000、DAZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書通知原告繳納。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告謂本件不能適用同法第29條課稅云云之理由，並非有據：

⒈本案來貨價格之所以低廉，係因其為棄料、邊腳料、舊料等再利用之環保磚，自不能與其他進口廠商進口之全新原料產製之耐火磚相提並論。據悉該環保耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地顎碎再製，作為替補、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工作面上之品質要求。因此，與國內專業製造廠進口原料氧化鎂（電熔鎂）、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異。此亦有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回函內容表示「於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用」可稽。因此不應以其他進口商進口之全新磚價格或鎂碳磚全原料產製論斤計價之價格，作為不利原告之認定。

⒉再者，本案來貨係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公差、理化指標數值之差異，應以PCE、塊單位來計價；被告以KG、噸單位計價，並直接以單位換算均值，亦屬有誤。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用本通案貨物多年，其他鋼鐵廠也採用本貨物規格，早已成為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所以終端通路商只選擇「豐興鋼」、「榮鋼」為銷售對象。並非特定客製磚、異形磚、特殊磚。

⒊關於被告主張系爭產品主要原料電熔鎂之國際行情報價，每噸離岸價格FOB China USD 930～1050/Tonne云云，並非中國大陸對於該原料之報價，應由被告機關舉證之。

⒋至於被告以終端銷售商發票回推完稅價格云云，更非可採，因鈺和企業公司（下稱鈺和公司）與原告公司根本毫無關係。簡言之，事情經過為：鈺和公司係國內鋼鐵大廠對其專業信賴之交易對象，榮剛公司等鋼鐵企業不可能輕易接受無交易實績之原告公司作為交易對象；然原告公司因緣際會在中國開發出低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售而賺取價差，此乃雙贏之局面，始有本件交易之產生。今若原告公司欲自行銷售產品予榮剛等公司，想必不為榮剛等公司所接受。被告謂鈺和公司何不自行進口可賺更多利潤云云，惟就原告公司言，倘原告公司能直接出售予終端使用者，原告公司豈願意將利潤分享予鈺和公司?此可見被告之主張，僅係其臆測，均非有據。

⒌另據悉終端銷售商鈺和公司亦曾向中國ZIBO購買鋼鐵、鑄件物料與設備，匯款予中國ZIBO公司是貨款；又終端銷售商鈺和公司董事曾匯款予中國S商乙事，據悉是其在中國投資佈建、購料或轉銷內地賺差價之靈活與多元經營手法，與原告公司毫無關聯，不能以此作為不利原告之認定。

⒍被告未能充分證明何以本件不得適用關稅法第29條核估完稅價格，已非適法；被告又未對原告有利之事證予以斟酌，顯亦違背行政程序法第9條規定有利不利一律注意之原則。

㈢本件經被告認定無關稅法第29條規定之適用，已非適法，被告認定應以同法第35條規定課稅，更無依據：

⒈本件經被告認定本件無關稅法第29條規定適用，已非適法。惟查，即便被告片面稱不能以進口價格作為核課依據之主張可採（假設語），被告亦未證明本件無同法第31條至34條「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」之適用，即逕以同法第35條課稅乙節，亦非適法。

⒉尤以，對於本件何以不能適用同法第33條國內銷售價格乙節，訴願決定以鼎寰有限公司（下稱頂寰公司）與原告公司雙方為特殊關係，無法適用同法第33條按「國內銷售價格」核估完稅價格，作為認定無第33條適用之依據。惟查:

①原告公司與鼎寰公司間並無任何關稅法第30條第2項所稱之特殊關係，被告亦未舉證說明究竟符合該條何款之關係，竟遽以認定本件無同法第33條之適用，顯非適法。

②至於鈺和公司負責人另有匯款予本案國外供應商之事實，但與二家原告公司皆無涉，且不符合同法第30條第2項所稱之特殊關係，併予陳明。

⒊再者，被告依專業商憑實際來貨所取樣品提供之價格25/KG，作為同法第35條核估之價格，亦非有理。查被告依關稅法第35條核估完稅價格之依據，係以原料每噸離岸價格FOB USD 930～1050認定，且據悉該資料竟係以「IM雜誌網站」以及「英文維基百科」之資料為基礎。惟查，依據原告取得他人實際自大陸進口電熔鎂（即本件來貨商品鎂碳磚之主要原料）一貨櫃之價格顯示，實際進口價格約在每噸USD570～580，可見被告機關認定之核估價格TWD25 /KG，實際上應僅約有TWD 13.8～15.3/KG之行情（計算式：570/930×25=15.3、580/1050×25=13.8），始為合理。蓋實際成本原料價格僅為其55%～61%。遑論，前開價格屬進口一貨櫃之電熔鎂製成全原料新品磚之價格，據悉倘大量進口電鎔美，其價格應僅有每噸USD520～550；又本件非全原料新品磚，係環保再製磚，故實際價格只會更加低廉。舉例言之，取用10塊棄磚、邊腳料與去蕪存菁可再利用之舊料，經重新粉碎、鍵結後，可能可以完整做成7塊，其過程卻不需再添加新原料，價格自然較新品磚低廉許多。

㈣關於關稅法35條之部分：

⒈即便鈞院認定被告提出不利原告之事證皆可採（假設語），只能證明關稅法29～34條不適用，不能證明被告依關稅法第35條核估價格為合理價格。要之，就關稅法第35條之適用，仍應分別審酌其「適法性」與「合理性」。

⒉本件報單，被告雖已提出專業商核估依據，惟即便被告得提出專業商依實樣核估之「專業行情」報告，其仍未能提出「專業行情之依據」，暨說明該依據如何該當施行細則第19條第1項規定，依最高行政法院100年判字第1319號、22號判決意旨，應予撤銷：

①按「原審探求上訴人就系爭物品之完稅價格如何訂定時…上訴人陳稱驗估處係洽詢專業商查得合理行情價格…未見上訴人提出驗估處所據查詢系爭物品之價格證據資料，及係向何專業商詢價暨其所據之詢價資料文件供證，復經被上訴人於言詞辯論期日爭執，則上訴人就系爭物品之完稅價顯未能證明符合關稅法第35條後段『進口貨物之完稅價格……海關得依據查得之資料，以合理之方法核定之』之規定，訴願決定予以維持，均有不合，因而將訴願決定及原處分（即重核復查決定）予以撤銷。…驗估處既係洽詢『專業商』查得合理行情價格，自需有相關價目表可作憑據，此項價目表，自應提出法院證明其核定確有所據…上訴人如何依關稅法第35條規定，根據查得之資料，以合理方法核定價格，即有說明並提出其核定之依據之義務，上訴人於原審僅說明驗估處係參考專業商提供之專業行情價格，對於專業行情之依據則未提出，關於貨價之舉證顯有不足」、「被上訴人於復查決定中並未載明，僅於原審審理中主張其所指之合理方法為何…依同法第35條規定按合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當等語，仍未就其核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。」最高行政法院100年判字第1319號、22判決意旨可稽。

②承上，被告以關稅法第35條核估是否符合「合理性」，除要提出1.專業行情外，更需提出2.專業行情之依據（如價目表等），被告並需說明專業商採用之核估方法，如何符合施行細則第19條第1項規定。

③惟查，被告於本件僅提出「專業行情」（談話記錄），對「專業行情之依據」則未具體提出供鈞院參酌，其舉證自有不足，原處分應予撤銷。

⒊被告平行機關財政部關務署基隆關對其他已採樣案件所憑「專業行情之依據」，在訴願階段與臺北高等行政法院之說明前後矛盾，本件乃類似案件，僅供鈞院參考，並請被告僅速提出其所憑「專業行情之依據」，以利本件審理：

①財政部關務署基隆關曾函覆財政部，「專業商係依憑主要原料之國際行情報價」據以核估：前揭函略以：「依據鈞部函詢事項略稱：『……本部關務署調查稽核組直接核估自專業商所提供之合理行情價格部分，專業商究係依憑那些相關資料所查得，其客觀可信性為何？又貴關所提101年9月12日及102年1月30日再請專業商覆核原提供價格部分，其過程有無書面證明可供參?專業商覆核之依據為何等……』等語。…本案經洽詢專業商說明係憑哪些相關資料，據其稱…『原料國際行情報價都是公開的…』乙節…即知專業商係依憑主要原料之國際行情報價，並參酌生產耐火磚所需製造與運輸成本而提供合理行情價格。」

②本件被告於行政訴訟答辯狀第10頁亦稱「爰參據…國際行情成本分析」，核估完稅價格，與其他類似案件相同。

③惟查，上情財政部關務署基隆關竟於其他訴訟案件改稱「並非以氧化鎂國際行情換算」，推翻其函覆財政部之內容，並經另案臺北高等行政法院案件據以作出不利原告之認定（認定並非以國際行情核估）。倘非因本件依35條核估之專業商資料有瑕疵，未符施行細則第19條第1項規定，財政部關務署基隆關實無說詞前後矛盾之理。本件案情類似，專業商亦相同，應得互相援引。

④遑論，主要原料之行情報價，財政部關務署基隆關於經濟部國際貿易局後，亦於另案稱「電熔氧化鎂價格應為CFR USD 795～810/公噸」。此僅為被告提出國際行情FOB USD 930～1050/噸之77.14%～85.48%，足證本件核估每公斤FOB 25元之價格，確實偏高（計算式：810/1050=77.14%、795/930=85.48%)。姑不論財政部關務署基隆關是取自經濟部國際貿易局回函報單數據最高之兩個價格加計海運費之價格（即CFR）作為憑據，實際上主要原料FOB之價格，應低於USD 795～810/公噸。亦即，依關稅法第35條核估之價格，只會比財政部關務署基隆關主張的更低。倘被告對此有不同意見，則請其提出其意見為何。

⑤財政部關務署基隆關於另案臺北高等行政法院103年度訴字第457號案件審理期間，除上述矛盾外，更有下述前後說詞不一情形，可供本件參考：

⑴財政部關務署基隆關於審理期間，先提出如原證13之專業商103年11月10日談話記錄（訪談內容：請…說明原提供鎂碳磚之合理行情價格…根據為何）；

⑵惟查，財政部關務署基隆關於另案言詞辯論期日，竟改稱「至於專業商參據相關資料部分，如庭上確認需要，可函詢專業商說明」（原證14）。

⑶承上，若非「本件專業商」所憑「專業行情之依據」確有瑕疵，未符施行細則第19條規定，財政部關務署基隆關實無於另案一再改口之理。

⑥承上，被告不能僅憑專業商已提供價格談話記錄，即遽謂本件核估已符合關稅法第35條及施行細則第19條規定。

⒋遑論，財政部關務署基隆關於另案提出之數份專業商談話記錄所載「專業行情之依據」，前後矛盾：

①本件來貨既未化驗，專業商認定本件來貨之電熔鎂為97% MgO，已有速斷之嫌。

②況查，專業商於102年訴願階段就進口類似商品「專業行情之依據」向財政部關務署基隆關表示「據其稱…『原料國際行情報價都是公開的…』」（原證11），其後竟就「請…說明原提供鎂碳磚之合理行情價格根據為何」之函詢，改口稱係參考「本公會會員鎂碳磚製造成本…八折」（國內製造成本打8折）（原證13），姑不論大陸製環保磚（甚至是全新原料磚）之核估都不應以國內製造成本為本（大陸成本低廉眾所皆知）。專業商就其「專業行情之依據」說法前後不一，更凸顯本件核課之「專業行情之依據」，非無瑕疵，其提供之行情，並非關稅法35條所稱合理價格。

㈤關於關稅法第33條之部分：

⒈被告謂本件買賣雙方有僱傭關係云云，業經另案臺北高等行政法院103年訴字第457號案認定，原告與鼎寰公司間，並無關稅法第30條第2項8款之一之特殊關係。

⒉被告其餘空言稱原告與鼎寰公司間有特殊關係云云，卻未指明係關稅法第30條第2項8款之一何款之特殊關係，並非有據，另補充說明如下：

①原告與鼎寰公司間並無僱傭關係：

⑴原告開立予訴外人吳國正扣繳所得，是基於不定期按件計酬之理貨（詳被告卷二編號3、4、5同原證7，其金額分別為750,653元、550,653及335,653元）而來，又因給付非執行業務者之個人報酬，除薪資外別無其他選擇，才開立薪資扣繳憑單，惟此並非僱傭關係；亦有吳國正於另案原告廣合開發行銷股份有限公司（下稱廣合公司）案件證稱：「我跟安禾利的李淑美、江淑惠是朋友關係，因安禾利的一些業務都是我去與鈺和處理，所以才會給我勞務所得，而不是薪水是誤餐費」可稽（原證19，該問題與該案原告廣合公司原無關聯，係應「財政部關務署基隆關」要求而答）。

⑵至於原告股東江淑惠、黃偉國支領買方鼎寰公司薪水僅係因其等曾協助鼎寰公司部分業務，豈能因黃、江二人為原告之股東，即認定原告安禾利公司與鼎寰公司具有僱傭關係？

②被告以買方鼎寰公司開立發票中之數張，稱原告與下游公司鼎寰公司有特殊關係云云，亦非有據。蓋此係因鼎寰公司會計經常流動，部分交易才曾由原告人員協助開立發票，其餘係鼎寰公司會計開立之發票（原證20，原告請鼎寰公司協助提供），被告斷章取義，實非有據。何況，若依被告片面指摘之「集團操作」說，其他向同一大陸出口商進口貨物之訴外人全由、廣合公司，甚至鈺和公司都應係同一人開立發票！但事實並非如此，各公司間財務獨立、營業項目不同、未曾交叉持股、國內銷售發票彼此不曾買受交易，被告所述之諸多情節皆屬不實臆測，尚請鈞院明察。

③買方鼎寰公司銀行連絡人為原告股東，僅係基於朋友關係，並非關稅法所稱之特殊關係。

④訴外人鈺和公司負責人及其家族匯款予大陸出口商，與原告何干？該事實又如何證明原告與鼎寰公司間具有關稅法所稱特殊關係，而其間之買賣價格發票不可採？亦未見被告說明。

⑤被告稱原告暨其關係企業與L商間如何云云，惟L商並非本件大陸出口商，不應張冠李戴。

⑥至於被告復以100年8月23日鈺和公司曾轉帳1,178,977元乙節支付中國供應商乙節，遽稱原告與鈺和公司等有特殊關係，亦容有誤會：

⑴原告係鼎寰公司之上游公司，因採循過去類似模式運作，故鼎寰公司負責人吳國正至高雄驗貨收款時，受原告及其他上游公司之託，將鼎寰公司自鈺和公司取得貨款中應付給原告公司之部分，由原告授權吳國正君直接在高雄當地之銀行匯出應付之部分予中國供應商。倘若本件係鈺和公司所匯，鈺和公司可直接找人在當地匯款就可以，何須由吳國正大老遠從台北跑到高雄結算、匯款？

⑵況查，匯款予中國供應商之金額包括原告707,293元、訴外人全由公司80,757元、鼎寰公司134,396元共計922,446元，謝陳麗琴（其匯款據悉與鈺和公司對外投資有關）匯款256,531元，總金額1,178,977元占進口商貨款922,446元僅約1.278倍（計算式：1,178,977/922,446 = 1.278)。假設，依被告推論，謝陳麗琴匯款金額全部是耐火磚貨款，則伊匯款金額應係名義交易對象金額之5倍以上，但事實上連0.3倍都不到，反可證明本件非被告認定之全新原料磚而係原告主張之環保磚，更可證明被告稱實際價格應該有數倍（本案被核課6倍以上）云云與實際金流完全不符，進而可證明本件每公斤25元之核課價格，並非關稅法第35條所稱之合理價格。

⑶復查，該事實如何證明原告與其他公司間具關稅法所稱特殊關係？未見被告說明。

⑦被告稱鈺和公司與廣合公司匯款蓋錯章云云，與原告無涉。且何以蓋錯章得證明具有關稅法特殊關係？

⒊至於另案臺北高等行政法院457號判決，援引最高行政法院99年度判字第1085號及100年判字第184號判決，認定關稅法第33條第3項所稱特殊關係，包括但不限於關稅法第30條第2項之八款關係，實有違誤：

①依照體系解釋，在關稅法第33條對特殊關係並未再次定義之情況下，33條所稱之特殊關係，應指關稅法第30條第2項8款所稱之特殊關係。

②該二判決為人民勝訴定讞、撤銷原以關稅法35條核定之判決。詳言之：

⑴最高行政法院100年判字第184號判決謂「然上開理由，除對於無法適用關稅法第33條部分，有說明外，均未為具體之說明，雖如確無資料，固無法說明何以不存在資料，然亦應予被上訴人（按人民）有提出據以適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定可能之機會。此外，上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？上訴人並未於復查決定中予以載明，亦未於被上訴人向原審起訴前說明或補正其內容為由，因而認定上訴人適用關稅法第35條之規定核定系爭來貨之完稅價格，其理由亦欠完備，且尚難認已有事證，得依該條規定核定本件系爭來貨之完稅價格，因將原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，著由上訴人調查後，另為適法之處分。經核於法並無不合。」。

⑵最高行政法院99年判字第1085號判決則謂「本院按：

㈠…依前揭說明，實難認本件已合關稅法第29條第5項規定…乃原審不察，…認被上訴人依據關稅法第29條第5項規定，不採用原申報價格，並無不合，因將原處分及訴願決定均予維持，殊嫌率斷，且非無判決適用法規不當之違法。㈡再查，被上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？被上訴人於復查決定中並未載明，僅於原審準備程序時具狀稱其所指之『合理方法』為：…仍未就其核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。…原判決竟以…該公司代表人與上訴人公司代表人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又上訴人並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格為由，認被上訴人依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，亦無違誤。亦有判決理由不備之違法。」。

③承上可知，該二判決認定，即便在買賣雙方負責人同一之情況下，亦不認為有特殊關係，要之，最高行政法院並未認定關稅法第33條特殊關係係包括但不限於關稅法第30條2項特殊關係。

④遑論，依上內容意旨可知，本件除應將關稅法第35條核估部分撤銷外，亦非無探求本件應適用第29條之餘地。

㈥關於關稅法第29條之部分：

⒈本件應有關稅法第29條規定之適用，有匯款明細資料、銀行外匯水單（原證4-2）可稽。

⒉原告在財政部關務署基隆關被查核階段、本件訴願102年5月23日陳述意見狀中，皆已多次說明是環保再製磚，並非臨訟補具。而原告申報貨品名「Fire Bricks」（中文名：耐火磚，由多種邊角棄料磚回收混結而成），與被告認定之全原料鎂碳磚，英文名「Magnesia-Carbon Brick」（原證23）不同，只是受限於環保磚並無專屬稅號，才未於申報時加以區別。支持原告之主張者，尚有大陸出口商報價單載明「環保耐火磚，理化指標符合標準」（原證18）；相關製作回收過程照片（原證21），核與原審原證15論文及專利所載「碾壓處理…破碎」、「用混料機和輪輾機對破碎後的原料加工」相符等資料。

⒊遑論，原告稱本件屬回收再製磚價格更為低廉乙情，有另案財政部關務署基隆關提出之101年10月30日談話記錄（原證23）可稽，顯見確有環保磚之存在，答話人亦知悉有此存在，更有中國「學術論文」及「中國專利」可稽（原證16）：

①原告另案臺北高等行政法院103年訴字第637號案件，曾經財政部關務署基隆關提供101年10月30日談話記錄（原證22），惟被告對此有利原告之證據，卻漏未調查：

⑴（問：耐火磚使用過再回收攪拌重新製成耐火磚，與一般正常程序製成之耐火磚價格成本相較，何者較低？）答：對於產品不穩定性大，鋼廠接受度不高；

⑵（問：所謂環保耐火磚可否用於一般鋼鐵製造廠之窯上，供鐵鋼水經過？）答：直接接觸鋼液部分，國內目前並無使用。

⑶上述內容，與原告稱本案係環保耐火磚，其作為基本磚僅供外圍修護更替用之主張，不謀而合，更顯見財政部關務署基隆關於101年10月間，已以原告主張環保磚乙節為本而調查中；詎料財政部關務署基隆關於起訴後矢口否認環保耐火磚之存在，被告對此則漏未調查，片面以不利原告之內容主張無環保耐火磚，亦屬偏頗。

②中國確有再製鎂碳磚之證據如下：

⑴101年發表之「廢棄鎂碳磚製備再生鎂碳磚水化技術的研究」論文摘要記載「我國（按：中國）自2000年以後逐步開始廢棄耐火材料的再生利用研究工作，主要集中研究廢棄鎂碳磚…」（原證16第1頁）；

⑵98年10月20日發表之「再生鋁鎂碳磚及鎂碳磚的研究和應用」論文摘要記載「用後鋁鎂碳殘磚及鎂碳殘磚按照特定的回收處理工藝，可以製備出性能較好的再生原料，以其為主要原料，研製出的再生鋁鎂碳磚及再生鎂碳磚的性能指標符合企業標準要求」（原證16第2、3頁）。

⑶至2012年起陸續經申請，由中國核准多項再製鎂碳磚專利，舉例言：中國專利證號「CZ000000000A」即為「一種使用廢棄鎂碳磚為原料生產再生鎂碳磚的製造方法」專利；中國專利證號「CZ000000000A」為「一種高利用率再生鎂碳磚及其製造方法」（原證16第4頁以下）。

③承上，中國自89年以來即開始再製鎂碳磚技術之研究且有所成，只是我國臺灣無回收鎂碳磚再製技術而已。前揭另案判決以臺灣專業商函覆稱「回收再利用…並無鎂碳磚之重製」認定，原告主張無可採云云，並非有據，亦與財政部關務署基隆關嗣後始提出之資料不符。

⒋至於計價方式，大陸出口商對本件之報價係以「塊」計價，有大陸出口商報價單（詳原證18）可稽，因此，被告以耐火磚係以重量計價為「常見交易型態」云云，否認原告交易實情，亦非有據。

⒌原告申報價格與實際交易價格相符部分，補充理由如下：

①財政部關務署基隆關函詢大陸出口商其他案件結果，對原告有利（起訴狀原證1-1訴願決定書第25頁第(6)點），本2案雖未獲得函覆，但此可佐證被告不應以本件無函覆，遽稱有合理懷疑。

②原告曾於102年9月5日財政部訴願會召開之同案言詞辯論席（被告亦派員參加）提出如原證17之出口商出口報單，可證明原告申報進口資料與出口商申報出口資料相符，本件有29條之適用。

③被告不爭執原告有付款給大陸供應商，卻基於貨物進口後原告無需立即支付貨款、貨款是收受第二手貨款後才給付等云云為由，語焉不詳稱「合理懷疑…相關交易係集團經營手法」，皆係空言指摘，重點是原告確實有支付進口報單所載之貨款，與買賣雙方合意之付款條件為何無涉。

⒍本件調增普通關稅之課稅方式，非無可議：

①中國製「全新原料鎂碳磚」自99年起即經美國商務部認定出口價過於便宜，應課徵「反傾銷稅」（原證15，關稅法第4章特別關稅），亦即，中國製產品疑有低於成本分析、低於合理利潤計算之情事（關稅法第68條第2項參照）。是以，被告以系爭來貨成本分析較低、利潤回推售價應如何云云稱構成關稅法第29條第5項合理懷疑，已失公允。

②次查，美國對本項商品既認定有反傾銷情事，基於反傾銷稅為關稅法之特別關稅稅目，本件即便被認定為全新鎂碳磚（假設語，原告主張係再製磚），其法律適用，究竟係普通關稅應被調增或關稅法第4章反傾銷稅之範疇，即非無疑。

③上情參酌另案訴訟之專業商103年11月10日談話記錄亦稱「為了避免低價傾銷…以穩定市場秩序」（原證13第2頁）等語，亦足見原告懷疑本件最多可能構成特別關稅（反傾銷稅），不應以調增普通關稅處理之主張，並非無據。

⒎復查，關於系爭進口貨物是否屬環保耐火磚，業經原告另案於臺北高等行政法院103年訴字第1696號案件送財團法人工業技術研究院鑑定中（原證24），事關系爭進口貨物之價格；另原已言詞辯論終結之臺北高等行政法院103年訴字第637號案件，亦再開言詞辯論，請鈞院一併斟酌，是否待鑑定結果一併作為認定之依據。

⒏末查，多年來友和耐火材料工業股份有限公司掌控公會，出任決策職務：理事長、總幹事（吳明燮、陳永泰）等要職，公會登記地址更是在該公司之內；因此，被告任命之專業商即為原告競業對手：友和耐火材料工業股份有限公司。原告認為專業商極可能為了產業及自身之利益，打擊原告，尚請鈞院以嚴格角度審視專業商（球員兼裁判）提供之資料。

㈦至於系爭貨物通關驗貨經被告留取之貨樣，原告訴訟代理人雖於104年11月30日接獲被告通知，本件貨物樣品已由原告取回。惟查，經原告與委任之報關行凱悅通運報關股份有限公司（下稱凱悅公司）確認，約102年3月左右，被告致電請報關行派員前來領回樣品，待現場人員去樣品保管室（樣管員楊弘吉）簽名領回後，隨即接獲被告來電又要求馬上送回貨樣存查。然送回後海關急於下班，並無開立收據給現場人員。據此，104年12月2日凱悅公司為釐清責任會同現任樣管員王錫鉻入倉庫尋找，查無所獲；疑有被告人員將之隱匿或不慎遺失之情事。懇請鈞院命被告將專案貨樣提出。假設日後被告仍無法覓得貨樣，導致本件無法依實際來貨鑑定，懇請鈞院基於專案保管之貨樣遺失，以致無法鑑定侵害原告權益乙節，認定被告應負擔不利判決結果。蓋倘容許被告得以遺失為由，侵害原告訴訟權利、程序利益，則日後關稅案件如何期待人民權利得以被保障？

㈧再者，相似案件臺北高等行政法院103年訴字第637號案件審理期間，該案之被告財政部關務署基隆關具狀陳稱（原證27），本件大陸供應商S商及Z商其他出口價格，S商折合每公斤17元左右、Z商折合每公斤6.6～9.78元左右，皆低於被告依關稅法第35條核估之25元甚多，且無法排除前揭訂單出口之商品是「全原料」耐火磚，可見被告機關從嚴從高核估本案「環保再製」耐火磚為25元已失合理性，並非合理價格，不應一味僅以查得之不利資料對原告做不利認定！遑論，原告對於被告計價方式為按重量之「公斤」乙節仍持反對意見，主張應依原告申報單位「PCE、塊」計價等語。

四、被告答辯略以：

㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。

㈡關於原告起訴狀主張：「本案來貨價格之所以低廉，係因其為棄料、邊角料、舊料等再利用之環保磚…亦有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司回函內容表示『於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用』可稽…」乙節，惟查：

⒈原告於本2案報單僅申報貨名為FIRE BRICKS（鎂碳磚/以樹脂結合，未經培燒），並填列其組成成分為MGO> 74%,F.C.< 12%, OTHER 14%，未曾申明其屬回收再製之環保耐火磚。即至調查稽核組啟動調查於100年10月06日通知原告前來說明價格偏低原因時，原告始於製作談話紀錄說明稱：「……耐火磚沒有廢料，只有使用過的舊料回收、分類後……不斷循環、回收、重覆製造再使用。經過重覆使用後它的性能反而穩定甚至超越新品……」。原告於102年5月23日至財政部訴願審議委員會陳述意見，提出本案陳述意見狀時又指出：「……回收再利用的棄磚去蕪存菁，皆經鄂破、粉碎、鍵結後再壓制成形；其重製後如新是正，又是一塊新的可用磚……」，則本案耐火磚究為使用過之舊料磚回收再製？抑為全新未使用之不完整磚回收再製，原告說明前後不一致。又該組為釐清事實，曾前後函詢專業商相關問題，得其回覆：「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添加量小於25%）」、「目前中聯資源（中鋼集團所成立之公司）回收之廢磚目前只再利用於耐火泥、不定型耐火材料，並無用於製造煉鋼廠用高階耐火磚」，原告所稱來貨為回收環保磚且舊料添加比率高達70%～95%顯非事實，自不足採。

⒉另財政部基隆關稅局（即改制後財政部關務署基隆關）為調查相關進口耐火磚之案件，曾於101年11月8日至系爭耐火磚終端使用者之一豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）進行訪談，該公司說明其向鈺和公司（為本案進口貨品之國內第2手買受人）購買之鎂碳磚品質沒問題，應屬正級品。而原告卻試圖將其耐火磚解釋成利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保磚」，並以榮鋼公司「品質尚屬堪用」之說明作為論證，其意在合理化低報貨價之事實，惟「堪用」若被原告解釋成勉強使用，而不是適合使用或品質沒問題，冒著造成洩鋼之工安風險，販售勉強使用貨物，豈不成為唯利是圖商人，「堪用」二字，無法證明系爭貨物品質較差，根據上開專業意見，原告主張大量利用棄料、邊腳料、舊料等製作「環保磚」之說，並不成立。

㈢關於原告起訴狀主張：「再者，本案來貨係定型、成品環保磚……應以PC、塊單位來計價；被告以KG、噸單位計價……亦屬有誤……」乙節，查依「中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表」，本案來貨貨品分類號列CCC Code為6815.99.20.00-1，其主要計量單位即以重量KG表示，次查其他進口人所進口之其他成份耐火磚亦有以重量TNE為計價基礎，可見耐火磚以重量計價係常見交易型態，非原告所稱耐火磚皆以PC、塊來計價，且申報單位以重量或塊表示其價值，僅屬單位換算問題，以重量價值作為評估耐火磚有無低報貨價，本就合理，並無違誤。

㈣關於原告起訴狀主張：「遑論、關於被告機關主張系爭產品主要原料電熔鎂之國際行情報價，…應由被告機關舉證之。」、「…查被告機關依關稅法第35條核估完稅價格之依據，係以原料每噸離案價格FOB USD 930～1050認定，且據悉該資料竟係以『IM雜誌網站』以及『英文維基百科』之資料為基礎。惟查，依據原告取得他人實際自大陸進口電熔鎂…實際進口價格約在每噸USD 570～580，可見被告機關認定之核估價格TWD25/KGS，實際上應僅約有TWD 13.8～15.3/KGS之行情…」等節，惟查：

⒈系爭貨物主要原料電熔鎂之國際行情報價資料，於復查、訴願階段即已舉證附卷，惟本件被告提出原料成本之目的，係在佐證原告確實低報貨價，並未直接用以核估完稅價格，原告顯有誤解。若要用生產成本估價，必須生產商提供符合一般會計原則之憑證資料，並且在原料成本外，尚須加計人事成本，營運管銷費用及銷售合理利潤等，原申報貨價每公斤僅約4元，基本上不可能，無論原告如何辯述原料可以更加便宜，其結果仍不脫其低報貨價逃漏稅費之事實。

⒉原告提供之中國大陸原料報價，自行計算之成本TWD15.3/KGM，仍高於原申報（約TWD4/KG）甚鉅，且原告尚未加計次要原料價格（氧化鎂僅為主要原料）、加工再製成本（自原料加工成成品之費用）、大陸生產商人事成本、營運管銷費用、廠商販售利潤等成本，縱以原告提供之中國大陸原料報價亦足證原申報非實際交易價格。

㈤關於原告起訴狀主張：「至於被告機關以終端銷售商發票回推完稅價格云云，更非可採，因鈺和企業公司與原告公司根本毫無關係…」、「另查，據悉終端銷售商鈺和公司亦曾向中國ZIBO購買鋼鐵、鑄件物料與設備，匯款予中國ZIBO公司是貨款；又終端銷售商鈺和公司董事曾匯款予中國S商乙事，據悉是其在中國投資佈建、購料或轉銷內地賺差價之靈活與多元經營手法，與原告公司毫無關聯，不能以此作為不利原告之認定。」等節，經查原告與其關係企業廣合公司、全由公司、第1手國內銷售買受人鼎寰公司、第2手國內銷售買受人鈺和公司係集團經營，確實存在一定程度之關係，謹臚陳如下：

⒈原告99年度、100年度、101年度綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷二編號3、4、5）鼎寰公司負責人吳國正及原告之股東江淑惠支領原告薪資，次查鼎寰公司100、101年度綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷二編號6、7）原告股東江淑惠、黃偉國支領鼎寰公司薪資，買賣雙方（原告進口來貨後於國內售予鼎寰公司）具有僱傭關係明確，原告雖稱本案薪資扣繳實非僱傭關係的固定薪資，惟相關證據已明確證實原告所稱顯屬飾言。

⒉原告另案（相同進口貨物）所開具之國內銷售發票（售予鼎寰公司，編號:RU00000000，原處分卷二編號8)與鼎寰公司所開具之國內銷售發票（售予鈺和公司，編號：RU00000000、RU00000000，原處分卷二編號9），所填寫之內容以肉眼觀之即可辨明其筆跡相同，兩家公司發票皆由同一人開立（兩公司之會計為同一人與常理不符，且上開3張發票開立日期各不相同，絕非個案由會計人員順便幫忙開立），另據此請原告至調查稽核組說明（原處分卷一編號11），其自陳「鼎寰公司」負責人吳國正係原告員工，皆足證原告與鼎寰公司具特殊關係。

⒊彰化銀行客戶基本資料（原處分卷二編號10）鼎寰公司（統編00000000）之連絡人為黃偉國（黃君為原告之股東），益證原告與鼎寰公司具特殊關係。

⒋本案交易模式為原告自中國大陸供應商進口系爭貨物後售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予鋼鐵廠，據原告所稱，貨物進口後原告並無立即向大陸供應商付款，俟等到於國內販售予鼎寰公司（鼎寰公司也不需立即向原告付款），鼎寰公司再售予鈺和公司，鼎寰公司向鈺和公司收取第二手銷售貨款後，再幫原告匯進口貨款予大陸供應商，並另給付第一手交易貨款予原告，此種交易模式明顯與正常商業交易模式有違，被告據此合理懷疑上開公司間之相關交易係集團經營手法，並非無據。

⒌又經向中央銀行外匯局調閱100年1月至101年10月之匯款資料（原處分卷二編號11）顯示，鈺和公司及其負責人覃淑玲、其夫婿黃神護、其胞妹覃君衡、其妹婿吳百齡共計匯至中國大陸Z商至少美金613,967.9元（約新臺幣1,800餘萬）（匯款分類700為已進口之貨款），另依海關進出口統計資料，該時期鈺和公司僅向中國大陸Z商進口12批耐火設備（原處分卷二編號12），金額合計約10,418,600元，總匯款大於進口金額約800餘萬，又該時期鈺和公司相關人等匯至中國大陸S商至少美金312,462.8元（匯款分類700為已進口之貨款，非原告所稱投資款），惟經查海關進出口統計資料，該時期鈺和公司未向中國大陸S商進口貨物，再查國際貿易之交易付款方式，包括匯款（T/T）、信用狀、託收、以物易物、現金交易等，不一而足，上開金額皆尚未加計其他付款方式金額，無法推估實際交易金額，惟已足證鈺和公司協助原告給付部分貨款予中國大陸供應商，原告與鈺和公司具特殊關係。

⒍原告暨其關係企業於100年5月8日至101年4月1日間共向中國大陸LIAONING ZHONGXING MINING INDUSTRY GROUPCOMPANY（下稱L商）進口耐火磚8筆（原處分卷二編號13），又鈺和公司於100年1月至102年1月間查海關進出口統計資料並無自L商進口任何物品（原處分卷二編號12），卻於100年1月1日至101年9月30日間匯予L商5筆貨款（原處分卷二編號14），再次得證原告等公司進口耐火磚之貨款部分由鈺和公司所支付，原告與鈺和公司具特殊關係。

⒎再查鈺和公司臺灣銀行新臺幣帳號：000000000000（原處分卷二編號15）於100年8月23日轉帳1筆耐火磚貨款1,178,977元（原處分卷二編號16），經比對與原告「安禾利公司」、及其關係企業「全由公司」、「鼎寰公司」及「謝陳麗琴」（疑為鈺和公司員工）4筆耐火磚匯款單4項金額加總完全相同（原處分卷二編號17、18、19、20），該4筆耐火磚之匯款單皆於相同日期、相同銀行、相同櫃台匯往相同中國大陸賣方，辦理時間僅各間距2～4分鐘，其合計金額為1,178,977元，此金額與鈺和公司於同日、同銀行轉帳金額相同，（上開查證結果明確顯示為同一人檢具3家公司大小章及謝陳麗琴私章臨櫃辦理4筆匯款，並代理鈺和公司辦理自其臺灣銀行新臺幣帳號轉帳匯出此4筆貨款），此行為與一般常理未合，再次印證原告暨其關係企業所進口耐火磚貨款，部分由鈺和公司支付，上開公司間彼此皆具特殊關係。

⒏末查，1.原告關係企業廣合公司於100年12月27日匯款USD14,273.2元予中國大陸供應商L商，該匯出匯款申請書（原處分卷二編號21）之匯款申請人欄位為廣合公司，惟簽章欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正為廣合公司。2.謝陳麗琴於100年3月18日匯款USD8,156.25元予中國大陸供應商Y商（經查係原告安禾利公司於100年4月3日進口之中國大陸供應商，僅查得一筆【原處分卷二編號22】，且鈺和公司並未自該公司進口鎂碳磚【原處分卷二編號12】），該匯出匯款申請書（原處分卷二編號23）之匯款申請人欄位、簽章欄位原皆填列謝陳麗琴，惟事後再更正為鈺和公司。3.綜上查得結果，再次佐證原告公司暨其關係企業「廣合公司」、「全由公司」、「鼎寰公司」、關係人「謝陳麗琴」所進口之貨款部分係由「鈺和公司」所匯出，上開公司間彼此皆具特殊關係。

㈥關於原告起訴狀主張：「甚者，原告就相關發票內容，曾於先前就100年及101年初之進貨發票向Z商與S商函詢，並獲Z商及S商回覆表示發票所載內容與金額無誤等情…」乙節，查本2案大陸供應商分別為S商及Z商，其中B案供應商Z商於調查稽核組另案查核時，曾函復駐外單位稱業務繁忙，從此以後不再接受查詢（原處分卷二編號24），故B案無從查詢；A案經送駐外查詢，駐外單位函復經洽供應商S商多次均未獲復（原處分卷二編號25），故本2案無從自大陸供應商進行查證。俟原告於訴願階段始提供訴願審議委員會S商及Z商之說明，表示發票確為供應商所簽發，且價格屬實，惟經訴願會查核結果該回復函所列發票編號與本2案無涉（詳訴願決定書第11頁【6】）。又依財政部關務署進口貨物關稅估價手冊之規定，海關對於函送國外查價之案件，經查復後，本仍應就其查復價格加以分析，認為顯然偏低或偏高者，不宜逕予採用。本2案經查申報價格明顯偏低，鑒於中國大陸供應商與原告係屬長期交易，連繫密切，又觀其對駐外單位之回應前後不一，供應商嗣後補送訴願會之說明，不宜逕予採信。

㈦關於原告起訴狀主張被告未能充分證明何以本件不得適用關稅法第29條核估完稅價格，亦未能證明本件無同法第31條至34條之適用，即逕以同法第35條課稅乙節，經查：

⒈本2案原申報價格每公斤TWD3.38～3.79元與國際行情成本分析結果TWD 28.06～32.41/KG差距甚鉅，且101年1至6月其他廠商自中國大陸進口與本2案材質相近之耐火磚塊申報價格介於TWD 27.5～49/KG，原申報價格明顯偏低，另依國內終端銷售發票推算結果TWD 25.3/KG與之比較，原申報亦偏低，被告合理懷疑其交易價格之真實性，爰依據關稅法施行細則第13條規定給予原告申辯之機會，原告稱系爭貨物為棄磚再生耐火磚，故價格低廉，惟參據終端鋼鐵廠豐興公司及專業商之說明，原告所稱顯非事實，依關稅法第29條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」本2案視為無法按該條規定核估其完稅價格。

⒉系爭貨物價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，查無出口日前後30日內業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格資料，亦無同法第31、32條之適用；再據查證結果，原告與國內第一手銷售發票之買售人鼎寰有限公司雙方具有特殊關係，與同法第33條第3項規定：「第1項所稱國內銷售價格，指……售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算……」不符，故無該條之適用；又原告無法提供其他所需之生產成本及費用單據等資料供核，亦無法依同法第34條規定核估其完稅價格；爰參據相關資料向詢價專業商查得結果（本2案大陸進口鎂碳磚行情TWD25～40/KG）及國際行情成本分析，按本2案申報之來貨成分MgO> 74%、石墨< 12%，加計一般製造成本及管銷費用約4~6元，推算合計約TWD 28.06～32.41/KG，再參考其他廠商自中國大陸進口與本2案材質相近之耐火磚塊報價介於TWD 27.5～49/KG、國內終端銷售發票推算結果TWD25.3/ KG，予以核估完稅價格，經核尚符合同法第35條之規定。另本2案核估時並未採用同法施行細則第19條第2項第1到第7款規定不得採用之估價方式或價格，經核亦符合該細則第19條規定。

㈧關於原告起訴狀主張原告與鼎寰公司及鈺和公司無任何關稅法第30條第2項所稱之特殊關係，質疑本件何以不能適用同法第33條國內銷售價格乙節，查相關查證結果顯示原告與鼎寰公司具有關稅法第30條第2項第3款「買賣雙方具有僱傭關係」，故本2案無關稅法第33條之適用。

㈨本件貨樣業經原告委任之凱悅公司朱瑞傑領回，有貨樣登記簿為證。原告主張凱悅公司領回貨樣後，被告又要求馬上送回貨樣，被告否認。而且，保管貨物人員都可以開立貨樣收據，並非驗貨人員才能開立收據等語。

五、本件兩造之爭點為：被告以每公斤FOB TWD 25元核算本件系爭貨物之完稅價格，並作成核定稅費之處分，是否適法？

六、本院之判斷：

㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條所明定。揆諸上揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。

㈡次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所明定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。

㈢再按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1項及第41條分別定有明文。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1項及第2項規定甚明（依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第00000000000號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自95年10月1日起生效）。

㈣上開事實概要欄所述之事實，為兩造不爭執，且有進口報單第DA/01/F811/0006號、DA/01/F992/0012號、INVOICE、PACKING LIST、被告102年1月30日中普業一字第0000000000號復查決定、財政部103年1月27日台財訴字第00000000000號訴願（訴願案號第00000000號）決定書等件附於原處分卷一可稽，堪信為真實。

㈤經查，原告申報系爭貨物價格分別為FOB USD0.6/PCE、1.35/PCE、0.825/PCE，折合每公斤約為FOB USD0.117647、0.127962、0.114583，若以美元對新臺幣匯率30.22計算，折合每公斤分別僅為TWD 3.56、3.87、3.46元，而被告分析國際行情成本每公斤為TWD 28.06～32.41元，二者差距甚鉅，且101年1至6月其他廠商自中國大陸進口與本2案材質相近之耐火磚塊申報價格介於每公斤TWD 27.5～49元（見原處分卷三第8-10頁），原告申報價格明顯偏低。另依國內終端銷售發票推算結果每公斤為TWD 25.3元，原告申報價格亦偏低。被告合理懷疑其交易價格之真實性，依據關稅法施行細則第13條規定給予原告申辯之機會，原告主張系爭貨物為棄磚再生環保耐火磚，故價格低廉云云，惟查：

⒈原告於本2案報單上僅申報貨名為FIRE BRICKS（鎂碳磚/以樹脂鍵結，未經培燒），並填列其約略的組成成分為MGO> 74%,F.C.< 12%, OTHER 14%，未曾申明系爭貨物屬回收再製之環保耐火磚，原告雖於100年10月6日在調查稽核組因另案對相同貨品之來源與製程作出說明如下：「……本案來貨係資源回收再生成利用的產品……耐火磚沒有廢料，只有使用過的舊料，經過回收、分類後，去除不能使用的雜物後，壓碎、篩分、攪拌、加新料（依需要添加5%～30%不等）和結合劑；結合困料後，壓制成型，再經過烘乾/燒成、冷卻、出窯，如此不斷循環、回收、重覆製造再使用。經過重覆使用後，它的性能反而穩定，甚至超越新品，不易龜裂、玻化或變形……」（見原處分卷一第31頁）。嗣於102年5月23日向財政部提出陳述意見狀時又指出：「……回收再利用的棄磚視同原料，全新未使用、缺角破損便丟棄、使用後的棄磚去蕪存菁，皆經顎破、粉碎、鍵結後再壓制成形；其重製後如新是正，又是一塊新的可用磚……」（見訴願卷第2冊）。則系爭貨物之來源，究為使用過之舊料磚？抑為全新未使用之不完整磚？原告之說明前後並不一致。而調查稽核組為釐清事實，曾前後詢問臺灣區耐火材料工業同業公會有關耐火磚之問題，並得其回覆：「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添加量小於25%）。」、「耐火磚經使用後，無法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜裂、玻化和變形……」及「鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。」（見本院卷㈡第50-51頁）其中針對回收使用過舊料磚時所得添加舊料的比率，以及重製產品之穩定性部分，顯與原告所稱不同。

⒉財政部關務署基隆關稽核組為調查相關進口耐火磚之案件，曾於101年11月8日至耐火磚終端使用者之一，即豐興公司進行訪談，根據該公司說明：其向鈺和公司（系爭貨物之終端銷售商）購買之耐火磚為鎂碳磚，品質沒問題，應屬正級品（見原處分卷二第2頁）。足證原告所稱其進口之環保耐火磚於品質上僅屬可堪使用的基本型磚，顯與事實不符。

⒊至調查稽核組曾函查另一終端使用者榮剛公司有關另案耐火磚之價格問題，經該公司於102年1月25日函復說明：其向鈺和公司採購之鎂碳磚，係於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用，僅要求上線使用時間是否符合需求，該鎂碳磚內部是否含有再生料，並不清楚。其中關於品質尚屬堪用之說法，雖符合原告之陳述；然查，該案耐火磚之銷售價格（即鈺和公司售予榮剛公司之價格）為TWD184元/PCE，若按重量換算單價為每公斤TWD 36.08元，與調查稽核組另行向臺灣區耐火材料工業同業公會所查得，國內生產製造商售給中鋼鎂碳磚之價格約在TWD 33～35元/KG，及售給一般電爐煉鋼廠之價格約在TWD 32～40元/KG（見原處分卷三第5頁），均相去不遠，則原告主張其進口之系爭貨物與國內生產製造商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異等詞，與前揭所查之實際售價情形，即不一致。從而，榮剛公司所稱品質堪用，實無法證實系爭貨物為原告所稱價格較低廉之環保耐火磚。

⒋調查稽核組於進行一連串包括本案在內之查證作業後，發現除原告外，尚有廣合公司及全由企業股份有限公司（下稱全由公司）進口相同之耐火磚，且於進口後均售予鼎寰公司，再轉售予終端銷售商鈺和公司，最後則由鈺和公司售予國內煉鋼廠（包括豐興公司及榮剛公司）使用。在調查稽核組查證過程中，經常出現有渠等公司之負責人或股東代理另一公司至調查稽核組答詢之情況，諸多跡證顯示原告、廣合公司、全由公司、頂寰公司及鈺和公司間，確實存在一定程度之關係。而且，將該等公司進口耐火磚及支付貨款之匯款情形加以勾稽，亦顯示原告等進口耐火磚之實際貨款，應有部分係由鈺和公司所支付。原告雖曾就此提出回應說明，惟仍無法清楚釋疑。是以，原告進口系爭貨物之原申報價格是否為其實際交易價格，誠屬有疑。

⒌調查稽核組曾函請駐外單位協助調查本案發票之真偽及實際交易價格，其中A案供應商（Z商）於另案查核時，曾函復為保護商業秘密，不提供相關貿易資料，從此以後不再接受查詢（原處分卷二編號24）；B案供應商（S商）則未予回復（原處分卷二編號25）。嗣原告雖於訴願階段再提出Z商101年9月20日及S商101年4月16日之回復說明表示，發票均確為供應商所簽發，且內容屬實、無誤，發票上所列價格為實際交易價格之全部，實付實收全款，沒有任何折扣等。然查，上揭Z、S商回復函所列待查證之發票編號（INVOICE NO.）及所述內容觀之，均與A案、B案無涉。又依財政部關務署進口貨物關稅估價手冊之規定，海關對於函送國外查價之案件，經查復後，本仍應就其查復價格加以分析，認為顯然偏低或偏高者，不宜逕予採用。本2案經被告調查申報價格明顯偏低，鑒於中國大陸供應商與原告係屬長期交易，連繫密切，又其對駐外單位之回應前後不一，供應商嗣後補送財政部之說明，被告認不宜逕予採信，洵屬有據。

⒍鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為USD930～1,050/公噸，石墨約為USD950～1,450/公噸（見原處分卷一第32頁），若按匯率新臺幣30.22元兌1美元核算，氧化鎂國際行情報價約為每公斤TWD28.10～31.73元，石墨約為每公斤TWD 28.71～43.82。按原告申報之成分比率（MgO> 74%、F.C.< 12%、Other 14%），僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本（尚不論其他原料），約為每公斤TWD 24～28元（MgO 74%×28.10～31.73+F.C.12 %×28.71～43.82=TWD 24.23～28.73/KG），再加計一般製造所需管銷費用每公斤TWD 4元，則製成本案耐火磚所需成本至少需每公斤TWD 28元，原告申報價格尚不及新臺幣4元，顯然偏低。又被告援引鎂碳磚之主要原料「氧化鎂」之國際報價，係佐證原申報鎂碳磚價格明顯偏低，竟不及主要原料成本，且尚未加計次要原料價格、加工再製成本、大陸廠商販售利潤等成本，縱以原告自行查得之主要原料「氧化鎂」價格USD 580/噸，經其估算「鎂碳磚」之到岸價格為TWD 14/公斤（僅主原料成本尚未加計其他成本），比較原告原申報系爭貨物價格（不及TWD4元/KG），原申報價格仍明顯偏低。再者，被告提出原料成本核算之目的，係在佐證原告低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格；原告謂被告以之核估完稅價格，顯有誤解。

⒎綜上諸情以觀，被告認原告申報之系爭貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，核屬有據。原告主張系爭貨物屬環保耐火磚，故售價低廉云云，並非可採。

㈥次查，原告進口系爭貨物規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用，應無疑義。另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節）；惟關稅法第29條第1項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨參照）。況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purposes of this Agreement,persons shall be deemed to be related only if：…」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。查原告、廣合及鼎寰公司均委任訴外人江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題；江淑惠自承其為原告公司持股4成之股東，與其他3家公司（全由、廣合及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且原告及廣合公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情（見本院卷㈡第34-43頁）。又經調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」（見原處分卷三第27-28頁），其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告及廣合公司，且原告及廣合公司係使用同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收取鼎寰公司之貨款。綜合上情以觀，原告與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上揭原告與鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係；惟依上說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是以本件原告既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又原告未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。

㈦又查，本件因無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格每公斤FOB TWD 25~40元（見原處分卷三第1頁），及依國際行情成本分析推算每公斤約TWD28.06～32.41元，並參考其他廠商自中國大陸進口與本2案材質相近之耐火磚介於每公斤TWD27.5～49元、國內終端銷售發票推算結果每公斤TWD25.3元等資料，按FOB TWD 25/KG核估系爭貨物完稅價格，洵屬合理有據。

㈧關於原告主張：「再者，本案來貨係定型、成品環保磚……應以PC、塊單位來計價；被告以KG、噸單位計價……亦屬有誤……」云云，查依「中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表」，本案來貨貨品分類號列CCC Code為6815.99.20.00-1，其主要計量單位即以重量KG表示，另其他進口人所進口之其他成份耐火磚亦有以重量TNE為計價基礎，可見耐火磚以重量計價係常見交易型態，非原告所稱耐火磚皆以PC、塊來計價，且申報單位以重量或塊表示其價值，僅屬單位換算問題，實質上並無差異。被告選擇以公斤為計量單位，並無違誤。

㈨另原告主張：系爭貨物通關驗貨經被告留取之貨樣，經原告與委任之報關行凱悅公司確認，約102年3月左右，被告致電請凱悅公司派員領回貨樣，待現場人員去樣品保管室簽名領回後，隨即接獲被告來電又要求馬上送回貨樣存查，然送回後被告所屬樣管員急於下班，並無開立收據給現場人員，凱悅公司為釐清責任會同現任樣管員入倉庫尋找，查無所獲，疑有被告所屬人員將之隱匿或不慎遺失之情事乙節。經查，系爭貨物通關驗貨經被告留取之貨樣，業經原告委任之凱悅公司人員朱瑞傑簽章領回，已據被告提出貨樣登記簿附卷為證（見本院卷㈡第101-102頁）。證人即凱悅公司負責人賴谷榮雖證稱：當時被告查驗時留取本件進口耐火磚的貨樣，印象中應該是兩批各1塊，貨樣在一定時間可以請廠商領回時會通知，被告有交還貨樣，領回當天領取超過半小時後，接獲被告通知要求當天立刻再交回去，當天交回被告的兩塊耐火磚，被告並無再開立收據云云。惟查，證人賴谷榮係凱悅公司負責人，該公司受原告委任領回系爭貨物之貨樣，性質上屬原告之受任人，是其證言應僅等同原告之陳述，仍須就其主張有利於己之事實，負舉證責任，且該公司受委任領回貨樣，屬保管貨樣之利害關係人，自難期其客觀公正。何況，依被告所提出貨樣登記簿之記載，本件2案之貨樣應係兩批各1箱（CTN），證人賴谷榮卻證稱兩批各1塊，足證其證言顯與事實不符，不足採信。此外，原告及證人賴谷榮就其主張凱悅公司領回後，隨即接獲被告來電又要求馬上送回貨樣存查，因被告所屬樣管員急於下班，並無開立收據給現場人員一事，並未提出客觀證據以實其說，自無法為有利於原告之認定。

㈩至於原告主張：關於系爭進口貨物是否屬環保耐火磚，業經另案臺北高等行政法院103年訴字第1696號事件送財團法人工業技術研究院鑑定中，事關系爭進口貨物之價格，請求本件待鑑定結果一併作為認定之依據乙節。經查，本件原告進口之系爭貨物與與臺北高等行政法院103年訴字第1696號事件送鑑定之耐火磚，分屬不同時期向中國大陸S、Z商進口之耐火磚，故該事件之鑑定結果，尚難執為本件判決依據，本院認無等待該鑑定結果之必要。綜上所述，原告上述主張均無可採，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格每公斤FOB TWD25~40元，及依國際行情成本分析推算每公斤約TWD28.06～32.41元，並參考其他廠商自中國大陸進口與本2案材質相近之耐火磚介於每公斤TWD27.5～49元、國內終端銷售發票推算結果每公斤TWD25.3元等資料，按FOB TWD 25/KG核估系爭貨物之完稅價格，並作成核定稅費之處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 陳文燦