最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第139號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第139號

上訴人

花蓮縣地方稅務局

代表人

林全祿

被上訴人

財團法人佛教慈濟綜合醫院

代表人

釋證嚴

訴訟代理人

聶齊桓 律師

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國98年6月3日臺北高等行政法院97年度訴字第3011號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人（即原審原告）所有花蓮縣花蓮市○○里○○路○段707號、711號、同縣玉里鎮○○里○○街1-1號以及同縣玉里鎮○○里○○街54號、56號等房屋（下稱系爭房屋）於上訴人（即原審被告）辦理96年度房屋稅籍清查時，發現被上訴人係醫療法第5條規定，由行政院衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，而認與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，上訴人遂核定課徵97年度房屋稅新臺幣（下同）7,119,916元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵97年度房屋稅額超過112,079元部分。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張：㈠被上訴人乃因證嚴法師慈善救濟之動機，由財團法人慈濟基金會為提供慈善醫療救助服務之目的，而捐助成立非以營利為目的之公益財團法人；並於捐助章程規定不以營利為宗旨、且得將結餘之其餘50％撥充社會慈善救濟事業，足證被上訴人捐助章程要求之慈善救濟標準遠較醫療法第46條規定10％之慈善救濟標準為高，被上訴人自屬房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」。㈡房屋稅條例第15條第1項第2款並非規定財團法人醫院，必須向內政部作法人登記為「救濟事業」後，始得免徵房屋稅，而係規定「業經立案之私立慈善救濟事業」得免徵房屋稅。另依捐助章程第20條規定，若被上訴人解散，所剩餘財產歸屬醫院所在地之地方自治團體或主管機關規定之慈善公益團體，財產公共利益特性與一般營利醫院不同，自應符合租稅減免要件。被上訴人之法人登記目的亦揭明係私立慈善救濟事業，且已向臺灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）、衛生署等機關立案。依財政部71年12月8日台財稅字第38854號及臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋意旨，醫事財團法人實際從事慈善救濟事業者，亦得適用免徵房屋稅。上訴人主張從事公益之醫事財團法人，以向內政部登記始能符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，解釋逾越法律授權。㈢依93年4月28日修正公布之醫療法第38條第2項規定及有關提案說明，醫療財團法人雖應於衛生署立案，惟仍得享有房屋稅減免，否則為何在房屋稅條例第15條第1項第2款規定外，再增訂醫療法第38條第2項之規定？再者，醫療財團法人依法無從經內政部立案許可，而從事慈善救濟與醫療事業，倘將房屋稅條例第15條第1項第2款「立案」之規定，解釋為必須向內政部立案，則所有醫療財團法人都無法符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵要件，前開醫療法第38條第2項之規定將形同具文，豈是立法本意？況內政部亦肯認醫療財團法人（財團法人醫院）是否為慈善救濟事業為衛生署之職權，衛生署亦已依職權認定被上訴人係慈善救濟事業。㈣上訴人已依法完成審查，並核定免稅通知，難謂有行政處分違法之構成條件。縱上訴人認為係行政處分本身錯誤，被上訴人亦無行政程序法第119條所定信賴不值得保護情形，依同法第117條第2款之規定，上訴人不得撤銷上開免稅核定之授益行政處分；否則基於信賴保護利益亦應對被上訴人為相當之補償。㈤財政部直接認定基督教附設醫院是慈善救濟事業，並未要求基督教附設醫院必須「將全部收益直接用於各該目的事業者」，被上訴人同係醫院，殊無作不同解釋之理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於課徵97年度房屋稅超過112,079元部分。

三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人係經行政院衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，此有被上訴人所提示法人登記證書及捐助章程可稽，被上訴人雖由財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（下稱慈濟基金會）捐助，然二者分屬單獨成立之財團法人，亦非慈濟基金會之附設醫院，是被上訴人係衛生署核准設立之醫療財團法人，而非目的事業主管機關內政部核准有案之私立慈善救濟事業，依臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋及財政部上揭71年12月8日台財稅字第38854號函釋規定，醫事財團法人，因不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，其自有供事業用房屋即無免徵房屋稅，故上訴人以其不合免稅要件，依房屋稅條例第3條規定，就系爭房屋使用執照之構造，依各樓層實際用途及面積等核定應稅與免稅面積及房屋評定現值，分別按營業用、住家用及非住家非營業用稅率課徵97年度房屋稅，於法並無違誤。又慈善救濟事業之認定應屬目的事業主管機關即內政部權責，被上訴人如未經內政部核准立案，縱有衛生署核准立案之醫事財團法人登記或法院核准立案之財團法人登記，仍非該款所稱之慈善救濟事業等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵97年度房屋稅額超過新台幣壹拾壹萬貳仟零柒拾玖元部分均撤銷，係以：（一）按加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第3款規定，醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食，免徵營業稅，堪認其屬非營利性質。又被上訴人已獲得衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，此有衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函及花蓮地院核發之法人登記證書在卷可稽。復觀諸花蓮地院核發之法人登記證書目的欄已明載：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾就醫，以服務社會為目的。」；且被上訴人捐助章程第3條、第16條及第17條分別規定：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾，以服務社會為目的。」「決算後若有結餘提存充實本院基金50%，餘得撥充社會慈善救濟事業。」「本院存立時期為永久性，如因故解散時，其剩餘財產應歸屬本院所在地之地方自治團體或政府主管機關指定之慈善公益團體。」，是被上訴人係屬不以營利為目的且完成財團法人登記者，洵堪認定。（二）而關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，亦未限於「內政部」立案之私立慈善救濟事業始足當之，自應依其立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。復參諸醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務；同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」查被上訴人為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須衛生署核准設立，亦已經衛生署以76年7月4日衛署醫字第675199號函證明被上訴人係該署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為目的之財團法人。上訴人以上開條款之適用，限於經「內政部」立案之私立慈善救濟事業，顯係增加法律所無之限制，核不足採。況依前所述，醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，被上訴人自無從在內政部立案登記為醫療財團法人。倘如上訴人所稱須在內政部設立登記始能獲得房屋稅減免，則上揭醫療法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」將形同具文。（三）查上訴人及財政部就被上訴人是否屬私立慈善救濟事業之疑義，前詢據內政部分別以96年10月2日內授中社字第0960015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函覆；及財政部詢據衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函覆，足見內政部亦已明白表示辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，內政部並非立案主管機關，且被上訴人之立案機關衛生署，亦已依其職權認定被上訴人係慈善救濟事業，則在上開認定經有權機關予以撤銷之前，各機關均應予以尊重，故依上揭說明，足認被上訴人已符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。（四）綜上所述，被上訴人既係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則其所有系爭房屋作為被上訴人醫院使用部分，屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，該部分房屋自應免徵房屋稅，故原處分課徵系爭房屋稅額逾112,079元〔計算式：原核定7,119,916元－非住家非營業之醫院使用部分7,007,837元＝112,079元(即營業使用部分54,318元＋住家使用部分4,800元＋非住家非營業之出租停車場使用部分52,961元)〕，於法即有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等語，資為其判斷之論據。

五、本院查：

㈠按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」，房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」，亦分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定。可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」，惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。

㈡原判決依內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號、96年12月17日內授中社字第0960018943號函，認被上訴人是否屬慈善救濟事業，須由醫療財團法人之主管機關衛生署認定，並因衛生署以96年12月5日衛署醫字第0960053851號函已認定被上訴人係慈善救濟事業，乃認被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，固非無見。惟查：⑴衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函係謂：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：……查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。復查貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語。而被上訴人已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，固亦據原判決認定在案，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日台財稅字第37824號函及同年12月19日台財稅字第38987號函固分別謂：「臺灣基督教××會附設××紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」、「臺灣基督教××會附設××紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅字第37824號函示免徵房屋稅。」，惟其係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日台財稅字第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。是以，衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函逕援引財政部64年11月4日台財稅字第37824號函、同年12月19日台財稅字第38987號函及醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂被上訴人可認屬慈善救濟事業，已不無疑問。加以內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，且內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函係謂：「……有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，則原判決未進一步查明上述衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人可認屬慈善救濟事業之結論是否合於法律規定意旨，亦未依所援引之內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「並參考本部上開規定」之意旨，參酌該函所引用之相關規定，即逕援引衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦嫌速斷。⑵再本件縱如原判決所論斷，是否為慈善救濟事業應從實質認定。惟觀卷附被上訴人之捐助章程第4條關於被上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬被上訴人主要目的之事業，即非無疑！且依原判決確定之事實，被上訴人之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金50％，餘得撥充社會慈善救濟事業。」，即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之。惟被上訴人曾陳稱：其醫院經營20餘年，一直處於虧損狀態等語，則被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，更有未明！是原審未究明被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，逕引用衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函，即認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有違誤。另財團法人本質上雖具公益性及非營利性，惟非當然屬經立案之慈善救濟事業，已如上述，故醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。是以醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅。故原判決以醫療財團法人若須合於在內政部立案之要件，則醫療法第38條第2項規定將形同具文云云，亦有誤解。⑶從而，上訴意旨指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，尚非無據。至財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函雖謂：「……又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。三、本案之適用對象為……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」，然此函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件被上訴人原即屬醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於被上訴人之論據。況上述財政部函釋尚於主旨載明：「……仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。……」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，附此敘明。

㈢綜上所述，原判決遽依衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函即認定被上訴人係屬經立案之慈善救濟事業，既有如上所述適用法規不當及理由不備之違法，則其據以認定被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，進而撤銷系爭課徵房屋稅處分關於課徵97年度房屋稅超過112,079元部分，自嫌速斷。本件事實尚未明瞭，本院無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異