最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1685號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1685號

上訴人

肯迪實業有限公司

代表人

方國銓

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺北高等行政法院99年度訴字第1845號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國93年11月至12月間無進貨事實，取具附中行科技有限公司（下稱附中行公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）3,509,706元，營業稅額175,486元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被上訴人機關審理違章成立，核定補徵營業稅額175,486元，並按所漏稅額175,486元處5倍之罰鍰計877,430元。上訴人不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人向附中行公司購買須用之原料－訊號線接頭未稅價額共3,509,706元，確有進貨付款事實，有出貨單、支出證明單、直接原料明細表、與附中行公司往來之交易資料、相關帳簿、憑證、進銷存表等可資為證，被上訴人僅憑彰化地檢署對附中行公司之起訴，認定上訴人無進貨事實，又以附中行公司93年度取得涉嫌虛設行號之進項金額佔總進項比年達90.9%，而逕行認定上訴人與之無交易事實，惟附中行公司尚有9.1%之進項屬非涉嫌虛設行號，被上訴人並未就此部分查明是否屬與上訴人交易部分，是被上訴人未盡舉證責任，即率爾處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人於首揭期間無進貨事實，取具附中行公司開立之統一發票4紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經彰化地檢署查獲，有該署通報函、起訴書、臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）刑事判決書及統一發票明細等資料影本可稽。附中行公司93年1月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達90.9%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽；附中行公司雖有9.1%之進項憑證非取自虛設行號等異常營業人，惟查該部分多為加油站所開出之憑證，與上訴人所營業務無關。依彰化地院刑事判決書所載，附中行公司係饒玉麟利用人頭所設立無進銷貨事實之虛設行號，不法情事已載明甚詳，上訴人自無可能向該公司進貨。上訴人僅提示蓋有附中行公司統一發票章未有接洽人及收款人簽名之出貨單與支出證明單，並未提示合約書、付款資金來源及進銷存明細帳等相關帳簿憑證資料供核以實其說，來證明確有向附中行公司進貨事實。又上訴人雖於復查決定前繳清本稅，惟未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分按所漏稅額175,486元處5倍罰鍰877,430元並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由上訴人作成，交易之對象上訴人知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，上訴人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。

（二）訴外人饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利，附中行公司即係饒玉麟利用人頭所設立無進銷貨事實之公司之一；上訴人於首揭期間無進貨事實，取具附中行公司開立之統一發票4紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額175,486元等情，有彰化地檢署檢察官起訴書、彰化地院97年度訴字第3380號刑事判決書及統一發票明細、該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料附原處分卷內可稽。足見附中行公司實際上無進銷貨及營業之事實，上訴人自無可能向該公司進貨。是上訴人與附中行公司間並無實際交易事實，足堪認定。

（三）附中行公司93年1月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達90.9%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽；附中行公司雖有9.1﹪之進項憑證非取自虛設行號等異常營業人，惟查該部分多為加油站所開出之憑證，與上訴人所營業務無關。上訴人雖提示蓋有附中行公司統一發票章，未有接洽人及收款人簽名之出貨單與支出證明單，惟並未提示合約書、付款予附中行之確實支付證明（如金融機構匯款證明）、資金來源及進銷存明細帳等相關帳簿憑證資料供核，以實其說，無法證明確有向附中行公司進貨之事實。從而，被上訴人認上訴人無進貨事實取具附中行公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，又上訴人雖於復查決定前繳清本稅，惟未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人機關按所漏稅額處以5倍罰鍰，並無違誤。

（四）稅捐稽徵法第21條第1項第3款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。本件上訴人於93年11月至12月間無進貨事實，取具附中行公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額175,486元，依上揭說明，其核課期間為7年，被上訴人機關在核課期間內對上訴人補徵營業稅額175,486元，並處以5倍罰鍰877,430元，洵無不合等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：

（一）上訴人之代表人非彰化地院97年度訴字第3380號刑事判決之被告，是上開刑事判決之既判力不及於上訴人之代表人。且該刑事判決理由中所列之附表，未有列上訴人之記載，亦未認定上訴人為饒玉麟集團成員下，是該刑事判決也不及於上訴人，原判決據上開刑事判決為不利於上訴人之認定，自有認定事實之錯誤。

（二）依舉證責任分配法則，應由被上訴人就上訴人故意、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件事實負舉證責任。被上訴人未就上訴人為饒玉麟集團成員基本事實負舉證責任，即率因饒玉麟為詐騙集團主腦，而上訴人又從其集團成員之附中行公司疑收取不實進項憑證之故，而認定上訴人有詐欺逃漏稅捐之故意，如是科罰之處分，即難令人甘服。原判決率行認定上訴人涉有故意之嫌，更失有據。是於不能證明上訴人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅下，原判決適用稅捐稽徵法第21條第3款，認本件核課期間為7年之理由，亦有適用法律之錯誤。

（三）被上訴人竟因上訴人行使憲法賦與之訴訟權之故，而認上訴人「未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰」，指上訴人惡性非輕，因之為5倍之裁罰，有曲解憲法保障人民權益之旨。原處分未具體說明為5倍罰鍰與何以不宜依最低倍數罰鍰之理由，有理由不備之處，更違比例原則，原判決即應將之撤銷等語。

六、本院經核原判決固非無見，惟按：稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」營業稅法第53條之1亦有類似規定。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」另於100年1月26日增訂公布（自100年4月1日施行）第2項：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即該條規定之罰鍰倍數，99年12月8日修正公布之規定較修正前之規定為低，暨100年1月26日增訂公布之第2項免罰規定，均有利於營業人即上訴人，依上述稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件之罰鍰倍數即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，至有無100年1月26日增訂公布之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨求為廢棄，雖未執此指摘，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異