臺北高等行政法院判決

99年12月16日辯論終結

原告

肯迪實業有限公司

代表人

方國銓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

張碧霞

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30日台財訴字第09900319560號（案號：第09901946號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具附中行科技有限公司（下稱附中行公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）3,509,706元，營業稅額175,486元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅額175,486元，並按所漏稅額175,486元處5 倍之罰鍰計877,430 元。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告無進貨事實，取具系爭不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，罰鍰877,430 元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於93年度向附中行科技有限公司購買訊號線接頭，未稅價額共3,509,706 元，該批貨物為原告須用之原料，且原告有進貨付款事實可稽，但被告卻僅憑地檢署對附中行科技有限公司之起訴，認定原告無進貨事實，予人嚴厲處罰，其處分顯有未盡查證之疏失。

⒉被告認為附中行公司93年度取得涉嫌虛設行號之進項金額佔總進項比年達90.9% ，而逕行認定原告與之無交易事實，惟附中行公司尚有9.1%之進項屬非涉嫌虛設行號，被告並未就此部分查明是否屬與原告交易部分，是被告未盡舉證責任，即草率予人處罰之情形至明。

⒊附中行公司確有交易事實，提示出貨單及支出證明單並提示其與附中行公司往來之交易資料、相關帳簿、憑證或其他足資佐證確有進貨事實之相關證明文件如附件進銷存表。

⒋案關交易物品為原告生產所必需之原料，原告如缺乏該等物品即無法生產有關產品，本部份原告有直接原料明細表足證，再者原告亦有付款事實，故有關交易物流及資流完備，其資料俟開庭時呈上。

⒌綜上所陳，本件被告核處原告為無進貨事實，復查決定、訴願決定亦未獲應有之行政救濟，請鈞院如訴之聲明之判決。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。

⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具附中行公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額175,486 元，經彰化地檢署查獲，有該署通報函（原案卷第91-92 頁）、起訴書（原案卷第1-19頁）、臺灣彰化地方法院刑事判決書（原案卷第20-83 頁）及統一發票明細（原案卷第102 頁）等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新店稽徵所核定補徵營業稅額175,486元，並按所漏稅額175,486元處5倍罰鍰877,430元。

⒊經查附中行公司93年1 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達90.9﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（原案第134-144頁）可稽；附中行公司雖有9.1 ﹪之進項憑證非取自虛設行號等異常營業人，惟查該部分多為加油站所開出之憑證，與原告所營業務無關。

⒋依臺灣彰化地方法院刑事判決書（原卷第20-83 頁）所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利；附中行公司係饒君利用人頭所設立無進銷貨事實之虛設行號（原案卷第21頁），不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。

⒌原告僅提示蓋有附中行公司統一發票章未有接洽人及收款人簽名之出貨單與支出證明單（原卷第149-164 頁），並未提示合約書、付款資金來源及進銷存明細帳等相關帳簿憑證資料供核以實其說，來證明確有向附中行公司進貨事實，其主張核不足採。

⒍綜上，依原告所提示之資料無法認定其與附中行公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具附中行公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，又原告雖於復查決定前繳清本稅，惟未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原按所漏稅額175,486元處5倍罰鍰877,430元並無違誤，請續予維持。

理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依……移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函、84年3 月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。

三、本件原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具附中行公司開立之不實統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額175,486 元，經彰化地檢署查獲，有該署通報函、起訴書、臺灣彰化地方法院刑事判決書及統一發票等資料影本可稽，被告機關乃按所漏稅額175,486元處5倍之罰鍰計877,430 元。原告不服，主張係經同業介紹與附中行公司交易，與該公司交易為切貨方式，僅此1 次交易，應對方要求給付現金，因發生時日過久，未能找到足資佐證確與附中行公司交易之資料與人證，已繳清本稅，但無力負擔罰鍰，請從輕裁罰云云，申經被告機關復查決定略以，查（一）附中行公司93年1 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達90.9﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽。（二）依臺灣彰化地方法院刑事判決書所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利；附中行公司係饒玉麟利用人頭所設立無進銷貨事實之虛設行號，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。（三）原告僅提示蓋有附中行公司統一發票章之出貨單及支出證明單，並無其他足資證明其確有進貨事實之相關事證資料供核以實其說，其主張核不足採。綜上，依原告所提示之資料無法認定其與附中行公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具附中行公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，又原告雖於復查決定前繳清本稅，惟未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原按所漏稅額175,486元處5 倍罰鍰877,430元並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。

四、原告循序起訴意旨略以：原告於93年度向附中行科技有限公司購買訊號線接頭，未稅價額共3,509,706 元，該批貨物為原告須用之原料，且原告有進貨付款事實可稽。附中行公司尚有9.1%之進項屬非涉嫌虛設行號，被告並未就此部分查明是否屬與原告交易部分。案關交易物品為原告生產所必需之原料，原告如缺乏該等物品即無法生產有關產品，有直接原料明細表足證；原告亦有付款事實，故有關交易物流及資流完備云云。

五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告無進貨事實，取具系爭不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃按所漏稅額175,486元處5倍罰鍰計877,430元，是否適法？經查：

（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。

（二）查訴外人饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利，附中行公司即係饒玉麟利用人頭所設立無進銷貨事實之公司之一；原告於首揭期間無進貨事實，取具附中行公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額175,486 元等情，有臺灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴書（原處分卷第1-19頁）、臺灣彰化地方法院97年度訴字第3380號刑事判決書（原處分卷第20-83 頁）及統一發票明細（原處分卷第102 頁）、該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料附原處分卷內可稽。足見附中行公司實際上無進銷貨及營業之事實，原告自無可能向該公司進貨。是原告與附中行公司間並無實際交易事實，足堪認定。

（三）次查，附中行公司93年1 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達90.9﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（附原處分第134-144頁）可稽；附中行公司雖有9.1 ﹪之進項憑證非取自虛設行號等異常營業人，惟查該部分多為加油站所開出之憑證，與原告所營業務無關。原告雖提示蓋有附中行公司統一發票章，未有接洽人及收款人簽名之出貨單與支出證明單（原處分卷第149-164 頁），惟並未提示合約書、付款予附中行之確實支付證明（如金融機構匯款證明）、資金來源及進銷存明細帳等相關帳簿憑證資料供核，以實其說，無法證明確有向附中行公司進貨之事實，原告主張尚難採據。從而，被告機關認依原告所提示之資料無法認定其與附中行公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具附中行公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，又原告雖於復查決定前繳清本稅，惟未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告機關按所漏稅額175,486 元處以5 倍罰鍰877,430 元，並無違誤。

（四）末按稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，其因此而有應徵而未徵之稅額時，自應變更原核課處分，發單補徵，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度，藉此時效期間，保障稽徵機關不得再行使核課權所形成之新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，故而，稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5 年或7 年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2 年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。本件原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具附中行公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額175,486 元，依上揭說明，其核課期間為7 年，被告機關在核課期間內對原告補徵營業稅額175,486 元，並處以5 倍罰鍰877,430 元，洵無不合。

六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告無進貨事實取具附中行公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額175,486 元，並處以5 倍罰鍰877,430 元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭