最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1965號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1965號

上訴人

陳瑞琪

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1627號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之被繼承人陳興國於民國82年1月7日死亡，由上訴人單獨繼承，於82年7月7日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）129,949,079元，遺產淨額4,726,142元，應納稅額523,128元，及核准桃園縣桃園市○○段○○○段711-6地號等30筆農業用地之扣除額105,080,706元，並於5年內列管查核。嗣被上訴人於86年12月15日複勘結果，發現部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳應納遺產稅額45,163,832元。上訴人不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院96年度判字第443號判決駁回確定在案，被上訴人所屬桃園縣分局依法就應納稅額加計利息26,496,939元一併發單徵收。上訴人不服，就行政救濟加計利息26,496,939元部分，申請復查，遭被上訴人以98年9月22日北區國稅法二字第0980014741號復查決定駁回，仍表不服提起訴願，被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以99年1月6日北區國稅法二字第0990005010號重審復查決定予以撤銷，並追減遺產稅行政救濟加計利息3,723,217元，其餘復查駁回（下稱原處分）。上訴人猶表不服，提起訴願，因已逾30日法定不變期間，遭決定不受理。復又提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：有關就被繼承人陳興國遺產應納之遺產稅額，經行政救濟程序所確定者為45,163,832元，嗣被上訴人因桃園縣桃園地政事務所土地公告現值計算有誤，而依稅捐稽徵法第17條規定，於98年11月23日重新製發遺產稅核定通知書，更正應納之遺產稅額為38,817,636元，是原核定顯已撤銷，上訴人無依原錯誤之遺產稅繳款書繳納稅款之義務，有關系爭遺產稅利息之加計，乃應自更正後檢附之繳款書所載繳納期間屆滿後次日起算，並無稅捐稽徵法第38條規定之適用等語，爰求為判決訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利部分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠、原處分業經上訴人兄長陳盛宗於99年1月18日收受，核計其提起訴願之30日不變期間，於99年2月22日即屆滿，上訴人遲至99年2月23日始提起訴願，已逾訴願法定不變期間，訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，並無不合；上訴人進而提起本件撤銷訴訟，不合訴願前置要件，其起訴不合法。㈡、被上訴人原核定追繳應納遺產稅額45,163,832元，既經上訴人循行政救濟程序，經本院96年度判字第443號判決駁回確定在案，是被上訴人所屬桃園縣分局依稅捐稽徵法第38條第3項規定，除就上訴人應追繳該稅款外，並加計自原應繳納期間屆滿之次日（87年2月26日）起，至本院96年3月22日判決後10日（96年4月1日），按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.45％）據以核算之行政救濟利息26,496,939元，一併發單徵收；嗣復因上訴人以其被繼承人所遺桃園市○○○段661-3、661-4地號土地原申報核定之公告現值有誤，經被上訴人原查准予更正遺產總額117,744,855元、遺產淨額97,602,624元，及應補繳稅額38,817,636元，乃就已確定課稅處分之請求權部分捨棄，本稅原處分未變更部分仍屬效力確定範圍，並未變更「原應繳納期間」，是其仍自原始補繳稅款應納期間屆滿之次日起，重行核算行政救濟利息為22,773,722元，准予追減行政救濟加計利息3,723,217元，自無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、原處分係由上訴人鄰居陳進義於99年1月18日簽收；鄰居陳君業於收受後一、兩天轉交上訴人同址兄長陳盛宗，嗣再經陳盛宗補用印於郵件收件回執，則陳盛宗至遲於99年1月19日收受原處分，計算上訴人提起訴願之法定不變期間，乃於99年2月22日即屆滿。上訴人遲至99年2月23日始提起訴願，已逾法定不變期間，訴願決定依訴願法第14條第1項、第3項、第16條、第58條第1項及第77條規定以其訴願逾期，從程序上予以駁回，已無不合。㈡、且稅捐為法定之債，特定事實符合稅法所定構成要件者，其稅捐債務即已發生，往後稅捐稽徵機關所為之核課處分僅有確認之效力，其遲延利息或怠報金與滯報金數額之核定處分亦然。納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，依稅捐稽徵法第38條之規定，對應加計利息一併徵收或退還之。惟上訴人未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，而享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響。㈢、查被繼承人陳興國於82年1月7日死亡，由上訴人單獨繼承，於82年7月7日辦理遺產稅申報，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條前段規定，核准桃園縣桃園市○○段○○○段711-6地號等30筆農業用地，自遺產總額中扣除該土地價值105,080,706元，並於5年內列管查核，嗣於86年12月15日複勘結果，發現部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳全部農業用地之應納遺產稅額45,163,832元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度判字第443號判決駁回而告確定。被上訴人於行政訴訟程序終結後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按確定之應納遺產稅稅額45,163,832元，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（87年2月26日）起，至本院96年3月22日判決後10日（96年4月1日），按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.45%），據以核算行政救濟利息26,496,939元，一併發單徵收，於法並無不合。上訴人主張本件原核定補徵遺產稅45,163,832元更正為38,817,636元，應依被上訴人原查更正後之98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算行政救濟利息云云，係其個人主觀看法，與稅捐稽徵法第38條第3項規定不符，尚非可採。㈣、嗣上訴人對行政救濟利息26,496,939元不服，申經復查遭駁回後，始於98年10月22日，以被繼承人所遺桃園市○○○段661之3及661之4地號等2筆土地，其82年度公告現值每平方公尺應為1,200元，原申報核定有誤為由，申請更正，經被上訴人原查准予更正，更正後遺產總額117,744,855元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，並以稅捐稽徵法第38條第3項暨其施行細則第12條規定「補繳稅款原應繳納期間」即遺產稅本稅45,163,832元核定「申請復查前」送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間（自86年12月26日起至87年2月25日止）屆滿後次日（即87年2月26日）起，重行核算行政救濟利息應為22,773,722元(38,817,636×6.45﹪×3,320÷365)，原處分乃准予追減行政救濟加計利息3,723,217元，其餘復查駁回。被上訴人依上訴人98年10月22日申請書，依職權更正其應納稅額，僅上揭2筆土地核減遺產金額合計12,204,224元，變更核定遺產總額117,744,855元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，被上訴人所屬桃園縣分局於98年12月1日以北區國稅桃縣一字第0981057703號書函，將上開更正結果通知上訴人，該本稅原處分變更部分應屬已確定課稅處分之請求權部分捨棄，本稅原處分未變更部分仍屬本院96年度判字第443號確定判決效力範圍。是上訴人主張被上訴人並無法提示本件本稅正確應納遺產稅額38,817,636元相關之行政救濟文書乙節，容有誤解。至稅捐稽徵法第17條規定，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形，依該條所為之查對更正，並不得展延原應繳納行政救濟利息期間，被上訴人先前86年間製發應納遺產稅額45,163,832元之遺產稅核定通知書亦不因此而無效等語，因而維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

㈠、按「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時稅捐稽徵法第38條定有明文，旨在公允補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退稅所生之損失。是納稅義務人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，其因申請復查享有延緩繳納稅款之期間利益(利息收益)，自應負擔緩繳稅款期間之利息。

㈡、本件上訴人之被繼承人陳興國於82年1月7日死亡，由上訴人單獨繼承，前經被上訴人准就上述農業用地，自遺產總額中扣除其土地價值。因被上訴人於5年內列管期間發現部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳全部農業用地之應納遺產稅額45,163,832元，並核發遺產稅繳款書載明繳納期間至87年2月25日止。上訴人不服，循序提起行政訴訟，業經本院96年度判字第443號判決駁回確定。嗣因上訴人於98年10月22日以其被繼承人所遺上述2筆土地，原申報核定公告現值有誤，申請更正，經被上訴人准予更正遺產總額為117,744,855元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元等情，乃原審合法確定之事實；是其進而敘明上述更正後稅額部分，仍屬本院96年度判字第443號確定判決效力範圍，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，併應補徵該稅額38,817,636元自其原應繳納期間屆滿之次日即87年2月26日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，依該原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計之利息，並無違誤，揆之前開說明，自無不合。而上訴人應補繳之遺產稅額38,817,636元，既在原行政救濟程序所確認遺產稅額45,163,832元範圍；縱逾38,817,636元部分之遺產稅，嗣因上訴人前開申請而經被上訴人撤銷，仍不影響上述確定判決確認上訴人應補繳該38,817,636元部分遺產稅之效力，亦即源自此部分之利息補徵之時點，要與被上訴人上開更正處分無涉，自難據此謂系爭利息之加計係可歸責於被上訴人。原審維持被上訴人適用稅捐稽徵法第38條第3項規定，就此部分因上訴人提起行政救濟而遷延未繳之遺產稅款，併予補徵自原應繳納稅款期間屆滿之次日起計算之系爭利息，洵屬適法有據，要無何判決不備理由或不適用法規之違背法令情事。上訴意旨指摘原判決引用稅捐稽徵法第38條第3項規定係違背法令；又未審酌系爭利息之產生係可歸咎被上訴人原核定之錯誤，判決顯不備理由；復未考量市場利率逕按原應繳納期間屆滿次日之固定利率計算系爭利息，係有不適用法規之違誤云云，顯係其一己之法律歧見，並無可取。

㈢、另按「（第1項）送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。…（第4項）文書由行政機關自行送達者，以承辦人員或辦理送達事務人員為送達人；其交郵政機關送達者，以郵務人員為送達人。…」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第68條第1項、第4項、第72條第1項、第73條第1項著有規定。查原處分係鄰人陳進義於99年1月18日簽收，再轉交上訴人兄長陳盛宗，交上訴人收執，乃原審確定之事實。核其據上訴人於原審準備程序所陳：陳進義應該是收到一、兩天交給我哥哥等語，認上訴人兄長陳盛宗至遲於99年1月19日收受原處分，其計算固未精準（按1月18日加1日或2日應為19日或20日），容有未洽；然原審既已實體審認被上訴人依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，併就上訴人應補繳遺產稅額加計系爭利息於法有據，而判決駁回上訴人之訴，業如前述，則該可議之處即不影響判決之結果，是上訴人指摘原判決認定原處分之送達日期有誤云云，縱非無據，然依行政訴訟法第258條規定，此瑕疵仍不足為廢棄原判決之事由。

㈣、綜上所述，原審判決駁回上訴人之訴，部分理由容有未洽，惟尚不影響判決結果，原判決仍應維持。上訴論旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異