最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第275號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第275號

上訴人

嘉義縣財政稅務局

代表人

簡世明

被上訴人

台灣糖業股份有限公司

代表人

胡懋麟

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年9月24日高雄高等行政法院97年度訴字第782號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人於其所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號，面積共49,780平方公尺土地上，原設有北港糖廠大林工場（民國94年8月12日更名為南靖糖廠大林工場），並經上訴人核准按工業用地稅率千分之10計徵地價稅在案，惟被上訴人於85年7月1日即停止製糖生產，經上訴人會同嘉義縣政府實地勘查，發現其中面積31,154平方公尺部分並未作工廠使用；另91年間，被上訴人上開大湖段603-2地號分割出同段603-7地號土地，上訴人原沿用其母地號大湖段603-2地號（北港糖廠大林工場）之工業用地稅率予以課徵在案，嗣因該地供大林生物科技廠使用，被上訴人於93年9月2日向上訴人申請按工業用地稅率課徵地價稅，經上訴人審核後同意該地自93年起准按工業用地稅率課徵地價稅，惟上訴人發現該廠自91年7月31日即取得建造執照，被上訴人未依規定於建廠時檢附相關資料向上訴人申請按特別稅率課徵地價稅，上訴人以其原沿用北港糖廠大林工場之工業用地稅率核課有誤，遂依法補徵上開大湖段603-2地號土地（面積31,154平方公尺部分）之91年至95年之工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅，及大湖段603-7地號土地91、92年工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅，共計新臺幣（下同）11,484,558元。被上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。案經原審將訴願決定及原處分關於補徵嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地（面積31,154平方公尺）91年至95年度地價稅部分撤銷。被上訴人其餘之訴（同上地段603-7號土地部分）駁回。上訴人不服就其敗訴（撤銷訴願決定及原處分）部分提起上訴。被上訴人對駁回其餘之訴部分未聲明不服而確定（不在上訴範圍）。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）被上訴人所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地，於91年間分割出同段603-7地號土地，又系爭兩筆土地使用分區編定為乙種工業區，屬工業用地，而分割前603-2地號土地係屬被上訴人北港糖廠大林工場工廠登記廠房、廠地範圍，屬已辦理工廠登記之廠房用地，而該工廠登記證於本件補徵差額地價稅之91年至95年期間，未曾被工廠管理輔導辦法第3條所稱之地方主管機關嘉義縣政府註銷，是系爭兩筆土地於原處分所列補徵期間屬有合法工廠登記之工業用地。（二）土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」此所稱之「未變更供其他使用」應係指未變更原核准目的之積極行為，但不包含消極不使用之不作為，蓋該規定既以停工或停止使用為前提，則該停工範圍當然未直接供生產使用，否則就根本不得稱為停工，是只要不變更供其他使用，且工廠登記證未被註銷，縱已停工或停止使用，仍得繼續按特別稅率計徵地價稅。（三）前揭大林鎮○○段603-2地號土地屬被上訴人大林工廠範圍，又該工廠登記證於本件補徵差額地價稅之91年至95年期間，未曾被主管機關嘉義縣政府註銷，依前揭說明，縱工廠登記範圍內部分停工，只要工廠登記未被註銷，且屬工業用地者，當然應繼續按特別稅率計徵地價稅，被上訴人所為補徵603-2地號土地地價稅之行政處分，自有未合等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、上訴人（原審被告）則以：（一）前開大湖段603-2地號土地部分，上訴人原依被上訴人之申請准按工業用地稅率千分之10課徵地價稅，惟查上訴人於96年地價稅清查期間發現，北港糖廠大林工場已有停工之實，遂於96年8月2日會同嘉義縣政府城鄉發展局實地勘查，經會勘後證實該廠於85年7月1日即停止製糖業務，但其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖茶）仍繼續生產中，有當日會勘紀錄足按，而上訴人依據勘查結果發現系爭土地面積共49,780平方公尺，但其中面積31,154平方公尺，現已雜草叢生，並以圍牆與使用中土地隔離，並未作辦公室使用。（二）被上訴人於85年7月1日雖停止製糖業務，但經嘉義縣政府城鄉發展局現場會勘後，證實僅係製糖業務停止生產，但其他生產事業仍持續運轉中，要屬應辦理工廠變更登記之事項，尚非屬於全廠已停工，被上訴人雖主張不論該工廠是否停工，只要工廠登記證未被註銷，且屬工業用地當然應繼續按特別稅率課徵地價稅，惟查工業用地適用優惠稅率，乃本於國家獎勵工業之宗旨，特提供較一般稅率為低之特別稅率作為促進產業發展之優惠。準此，土地稅法第18條第1項第1款及平均地權條例第21條第1項第1款均明文規定，「供事業直接使用之土地且按目的事業主管機關核定規劃使用者」按千分之10計徵地價稅。故適用工業用地優惠稅率者，必以該工業用地確供工業「直接使用」且按目的事業主管機關「核定規劃使用」。依據經濟部工業局86年7月30日工（86）5字第024873號函略以：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍，在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。」因此，申請人依土地稅法第41條規定向稅捐稽徵機關申請適用工業用地特別稅率者，除須檢附土地稅法施行細則第14條第1項第1款之資料，依上揭函釋可知稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據，本件被上訴人之工廠登記證雖未曾被主管機關註銷，且系爭土地確屬工業用地，但該工業用地部分（即31,154平方公尺）已雜草叢生並以圍牆區隔，實難謂直接供工業用途，與土地稅法第18條或平均地權條例第21條之文義相左，亦不符工業用地適用優惠稅率之立法政策；參酌土地稅法施行細則第14條第2項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」足證適用工業用地特別稅率，仍著重是否按原核定計畫或工業用途使用，質言之，立法者係以該工業用地有無依照核定計畫作為工業直接用途為適用條件，否則，縱屬系爭土地為工業用地，倘未確實完成核定規劃之使用或並未作為工業直接之用途，卻仍可享有工業用地特別稅率之優惠，果爾，將造成名實不符之現象，事理上亦欠公允。故被上訴人之系爭土地應無適用地價稅特別稅率之餘地。（三）財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函略以：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。．．．。」因此符合按工業用地稅率課徵地價稅者，係以設廠從事物品製造、加工及生產事業用地，始有該優惠稅率之適用。是以被上訴人雖領有工廠登記證，然就該31,154平方公尺部分並無實際從事物品製造、加工等情事，則被上訴人前揭閒置面積部分原依主管機關核定規劃用途為辦公室，縱屬生產事業用地，但依現狀卻雜草叢生並以圍籬相隔，要難認定系爭土地具工業用地特別稅率之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵嘉義縣大林鎮大湖段603-2地號土地（面積31,154平方公尺）91年至95年度地價稅部分，係以：（一）按土地稅法第18條第1項第1款、土地稅法施行細則第14條第2項、第3項規定；原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，未變更其他使用，而該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之登記證未被工業主管機關註銷者，得仍按特別稅率計徵地價稅。（二）本件上訴人以被上訴人所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地其中面積31,154平方公尺，於85年7月1日起即未作工廠使用為由，依法補徵其91年至95年之工業用地稅率與一般用地稅率差額，固非無據。惟查，本件被上訴人所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號、面積49,780平方公尺土地上，原設有北港糖廠大林工場（94年8月12日更名為南靖糖廠大林工場），並經上訴人核准按工業用地稅率千分之10計徵地價稅在案，惟系爭土地經上訴人會同嘉義縣政府城鄉發展局勘驗結果，被上訴人製糖業務確於85年間停止生產，惟其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖）仍繼續生產中，有96年8月2日會勘紀錄及照片附於原處分卷可稽，亦有被上訴人96年4月11日嘉總字第0960000568號、96年7月11日靖管字第09682402043號、96年8月8日靖管字第09682402048號函在卷可佐，又系爭603-2地號土地，被上訴人設置圍籬將其區分為兩部分，系爭面積31,154平方公尺部分，除有整修後之倉庫，放置機器、原料外，如鐵道部分已廢棄，甚為泥土所掩埋，無法使用，其餘部分則長滿雜草，至修配室部分僅嗣後有作整修而已，業經原審法院現場勘驗屬實，有原審97年12月3日、98年2月6日勘驗筆錄及現場照片在卷可資參佐，是該部分土地之使用情形，僅係任其荒廢並無證據證明已變更供其他使用，堪以認定。又系爭603-2地號土地之土地使用分區為乙種工業區及被上訴人之工廠登記證並未被工業主管機關註銷等情，亦分別有嘉義縣大林鎮公所核發之96年7月4日（96）嘉大鎮建字第0960007166號嘉義縣大林鎮都市計畫土地使用分區證明附於原審卷，及經濟部93年8月10日核發之編號000000000000號工廠登記證影本附於訴願卷可按，且為上訴人所不爭，足見系爭603-2地號土地面積31,154平方公尺部分，尚符合土地稅法施行細則第14條第3項所規定「仍屬工業用地」「土地上之工廠登記證未被註銷」及「未變更供其他使用」要件，仍應繼續按特別稅率計徵地價稅。（三）上訴人雖主張系爭603-2地號土地並「未直接供工業使用」，不得適用地價稅特別稅率云云；然查，「直接供工業使用」係土地稅法第18條規定「得申請適用特別稅率」之法定要件，而土地稅法施行細則第14條第3項則係承同條第2項，其所適用之對象則為已經依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1項申請並經主管稽徵機關核定適用特別稅率後，而有土地稅法施行細則第14條第2項所示「逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者或停工或停止使用逾1年」之工業區土地而言，財政部90年10月12日台財稅第0900456465號函示內容：「說明：．．．二、土地稅法施行細則第14條第2項原規定，核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者、停工或停止使用逾1年者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。惟因鑒於目前傳統產業經營困難，為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰於89年9月20日增訂第3項規定『前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。』」亦同斯旨，從而上訴人將主管稽徵機關依申請核定適用土地稅法第18條特別稅率「應否核定准予適用特別稅率」（即有無直接供工業使用）之要件，援引至本件「工業區土地經核定適用特別稅率後」，因停工或停止使用逾1年等法定事由發生後，「得否繼續適用特別稅率」之情形，顯有誤會。上訴人另辯稱被上訴人大林工廠僅製糖業務停止生產，但其他如製糖的包裝仍在持續運轉中，尚非全廠已停工，故上開土地並非停工或停止使用，仍有在使用，況且被上訴人並未因停工而被嘉義縣政府將其工廠登記證註銷，故無土地稅法施行細則第14條第3項之適用等語；然查，上訴人先則以系爭603-2地號土地面積31,154平方公尺部分「確於85年7月1日（起）停工未作工廠使用屬實」（參訴願卷附上訴人97年1月9日嘉縣稅財字第097600089號函）為由，對上開部分土地補徵地價稅，嗣稱該工廠登記證並未因停工而被嘉義縣政府註銷，該工廠並非停工或停止使用等語，則依上訴人主張，須工廠登記證被註銷始符合停工或停止使用之定義，土地稅法第14條第3項將永無適用之餘地，是上訴人此之主張，亦不可採。綜上，上訴人以被上訴人前揭土地業已荒廢，並未直接供工業使用，據以補徵地價稅，即有未合。被上訴人起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將原處分、復查決定及訴願決定關於補徵大林鎮○○段603-2地號土地（面積31,154平方公尺）91年至95年地價稅差額部分均予以撤銷等由，資為判斷之論據。

五、本院查：（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。．．．一、工業用地．．．。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：1、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法第18條第1項第1款、第10條第2項前段及同法施行細則第14條第2項、第3項分別定有明文。（二）上訴意旨主張：上訴人於96年8月2日會同嘉義縣政府城鄉發展局實地勘查被上訴人北港糖廠大林工場，經會勘後證實該廠於85年7月1日即停止製糖業務，但其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖茶）仍繼續生產中，有當日會勘紀錄足按，此情形要屬工廠變更登記之事項，依據工廠管理輔導法第20條規定，工廠停工超過1年者，視同歇業，工廠登記證應註銷。本件被上訴人僅將製糖業務更換為其他生產事業，整個工廠仍在繼續生產中，是該工廠並未有停工之事實。本案系爭土地縱其仍為工業用地，且工廠登記證未被註銷，然因其不符合土地稅法施行細則第14條第3項所示「停工或停止使用逾1年」之法定要件，是原審逕以系爭土地停工或停止使用逾1年為見解，適用法律似有不妥之虞乙節，經查被上訴人自85年7月1日即停止製糖業務，但其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖茶）仍繼續生產中，為上訴人所不爭執。又系爭603-2地號土地，被上訴人設置圍籬將其區分為兩部分，系爭面積31,154平方公尺部分，除有整修後之倉庫，放置機器、原料外，如鐵道部分已廢棄，甚為泥土所掩埋，無法使用，其餘部分則長滿雜草，至修配室部分僅嗣後有作整修而已，業經原審法院現場勘驗屬實，亦為上訴人所不爭執，足認被上訴人製糖業務及使用系爭面積土地部分已停工，尚無疑義。況上訴人於原審亦主張被上訴人此部分面積廠房已停工，上訴人事後為不同之主張，自無可採。次查所稱停工有全部業務停工或部分業務停工，並不限於全部業務停工，是上訴人以被上訴人尚有其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖茶）仍繼續生產中，被上訴人僅將製糖業務更換為其他生產事業，整個工廠仍在繼續生產中，並非停工云云，尚屬誤解而無足取。是以原判決以系爭土地面積31,154平方公尺部分已停工，合於土地稅法施行細則第14條第3項規定，核無不合。（三）原判決就土地稅法第18條與同法施行細則第14條第3項規定間之關係，詳述其理由為：「直接供工業使用」係土地稅法第18條規定「得申請適用特別稅率」之法定要件，而土地稅法施行細則第14條第3項則係承同條第2項，其所適用之對象則為已經依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1項申請並經主管稽徵機關核定適用特別稅率後，而有土地稅法施行細則第14條第2項所示「逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者或停工或停止使用逾1年」之工業區土地而言。已敘明其得心證之理由，經核尚無不合，上訴意旨以：原判決對於上訴人所提系爭土地31,154平方公尺部分實際已荒廢未直接供工業使用之證明並未予以指駁，亦有判決不備理由之違法等語，指摘原判決，尚無可取。又查土地稅法施行細則第14條第3項為主管機關依據母法第58條授權訂定，該條規定係有利納稅義務人之規定，且該規定僅在已合於適用工業用地稅率後停工之情形，並限定在未變更為其他用途之要件下，始有適用，而土地稅法第18條係規定申請適用工業用地稅率之要件，二者規範之範圍不同，故土地稅法施行細則第14條第3項與母法規定意旨尚無違，與實質課稅原則亦無關。故上訴意旨猶執原詞謂：依據經濟部工業局86年7月30日工（86）5字第024873號函釋，可知稅捐機關查核是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」，乃以工業主管機關核定之開發使用計畫書為依據。系爭603-2地號土地之廠房面積雖經工業主管機關核定為49,780平方公尺，惟該地實際僅有18,626平方公尺部分，確實有直接供作製糖包裝生產使用，是該部分上訴人仍按工業用地稅率繼續適用，至於該地31,154平方公尺部分，因已變為佈滿雜樹雜草荒廢並用圍牆與使用中之土地隔離，與工業主管機關原規劃為作辦公室使用不符，實難謂「直接」供工業用途；惟本案原審並未審究系爭土地其實際用途是否已按原核定計畫或工業用途使用，核與土地稅法第18條之立法目的及實質課稅原則即有未合云云，加以爭執，仍係將土地稅法第18條與同法施行細則第14條第3項規範對象混為一談，依上開說明，自無可採。（四）末查財政部90年10月12日台財稅第0900456465號函釋，係對土地稅法施行細則第14條立法理由之釋示，縱未收編於96年12月之土地稅法令彙編，然土地稅法施行細則第14條文字規定甚明，適用上並無疑義，直接適用該規定即可認定，是否適用上述財政部函釋，與判決結果尚不生影響，故上訴人主張該函釋未收編於96年12月之土地稅法令彙編，不得適用乙節，亦無可採。（五）綜上，原判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地（面積31,154平方公尺）91年至95年度地價稅部分，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異