最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第220號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第220號

上訴人

台灣糖業股份有限公司

代表人

黃育徵

訴訟代理人

黃裕中 律師

被上訴人

屏東縣政府稅務局

代表人

程俊

訴訟代理人

陳怡融 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年1月3日高雄高等行政法院105年度訴字第392號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠緣上訴人所有坐落屏東縣屏東市福光段（下稱福光段）8、9、9○0○00○000○000○0○000○0○000○000○號等9筆土地、新生段2、3、4、4-2、5、6、7、8地號等8筆土地、新屏段161、161-1、161-2、161-3、161-4、161-5、161-6、161-7地號等8筆土地共計25筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅。

㈡嗣被上訴人清查閒置工業用地，並於民國104年10月29日與屏東縣政府相關單位會勘後，確認供上訴人屏東區處（廠址：屏東縣屏東市義勇里台糖街66號，下稱上訴人屏東廠）使用範圍為系爭福光段9、11地號土地部分面積計66,462平方公尺，仍維持按工業用地稅率課徵；另福光段602、606地號土地面積8,870.88平方公尺無償提供屏東市○○○○○○○○○段0○0○00○號等3筆土地部分面積92,6175平方公尺無償提供屏東縣政府作綠美化，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅；其餘面積核與土地稅法第18條課徵地價稅規定不符，被上訴人遂以105年2月22日屏稅土字第1050340744號函（下稱被上訴人105年2月22日函）通知上訴人應自105年改按一般用地稅率課徵地價稅。

㈢上訴人於105年3月22日提出異議，經被上訴人以105年4月11日屏稅土字第1050341644號函（下稱被上訴人105年4月11日函，即原處分）予以駁回異議，並就福光段591、592、593-4、608、608-2地號等5筆土地，經查仍屬閒置未從事生產使用土地（連同前25筆土地，共計30筆土地，詳如附表所示，以下均稱如附表所示之土地），核與減免規定不符，亦應自105年度起改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠如附表所示之土地原為上訴人屏東廠及屏東紙漿廠運轉生產之工業區用地，屏東縣政府依內政部都市計畫委員會80年6月24日第343次會議決議，於81年5月12日屏府建都字第61085號函公告（下稱屏縣81年5月12日公告）變更屏東都市計畫：「本案土地除准修建外，不得增改建或增加使用動力，但為防治污染者不在此限；現有糖廠、紙漿廠應於5年內完成搬遷，其遷移後之土地，應予變更為其他使用分區，不得作為甲種或特種工業區使用。」致使上訴人被迫將屏東紙漿廠、屏東廠製糖業務停工，屏東廠並於83年6月間關廠，91年1月2日完成廠區機械設備、廠房拆除驗收，且受限於前開都市計畫限制不得增改建或增加使用動力之規定，故如附表所示之土地並未變更原使用狀態或供其他使用之情。嗣後上訴人配合都市計畫規定辦理，並積極推動都市計畫變更案作業，詳見上訴人所檢附「『上訴人屏東廠區土地整體開發案暨變更都市計畫案』重要紀事」，但仍必須俟屏東縣政府再「擴大暨變更屏東都市計畫(第二次通盤檢討)(第二階段)案」陳報內政部核定，據以公告解禁實施後，上訴人工業區土地才得以招商使用。衡酌前述客觀情狀，有如停工閒置土地或公共設施保留地，上訴人主張類推適用土地稅法施行細則第14條第3項規定繼續按特別稅率計徵地價稅，或類推適用土地稅法第19條規定減免地價稅。則被上訴人於本件逕改依一般用地稅率課徵地價稅，顯失公允。

㈡上訴人所有福光段9、11、590、591、592、593-4、602、605、606、608及608-2地號等11筆土地，面積298,357.99平方公尺，為上訴人屏東廠工廠登記範圍，有屏東縣政府105年2月4日屏府城工字第10503204000號處分可稽（下稱屏東縣政府105年2月4日函），而前開福光段11筆土地於工廠變更登記處分前即屬上訴人屏東廠工廠登記範圍，雖目前工廠登記範圍內除系爭福光段9、11地號部分土地面積66,462平方公尺實際供工廠使用，其餘為停工狀態，但揆諸本院100年度判字第275號判決意旨，部分停工但屬工廠登記範圍內土地，仍得適用土地稅法施行細則第14條第3項規定，繼續按特別稅率計徵地價稅，是原處分就已停工之工廠登記範圍土地，改按一般用地稅率課徵地價稅，顯有違誤，並致使系爭土地之地價稅在104年度與105年度相差達74,272,613元，顯已侵害上訴人之利益。

㈢被上訴人主張105年2月22日函及105年4月11日函係行政機關間往來函文，非屬行政處分云云。惟查：

⒈上訴人屏東廠工廠登記之廠地範圍，經屏東縣政府105年2月4日函載明為福光段9（部分使用）、11、590、591、592、593-4、602、605、606、608及608-2地號等11筆土地，而被上訴人提出屏東縣政府工廠登記與管理系統備註欄所載非屬行政處分，又與前開屏東縣政府105年2月4日函內容不符，除不得拘束上訴人外，被上訴人據此作為改課一般稅率之事實依據，亦失所附麗，合先陳明。

⒉被上訴人105年2月22日函係就特定地號土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，此係被上訴人基於執掌業務，對上訴人特定土地之地價稅原適用優惠稅率，所為單方改課一般用地稅率之行為，具有法律拘束(即自105年改課一般用地稅率)之意思表示，具備行政處分所有概念特徵，並非單純事實陳述或理由說明之觀念通知。至於被上訴人所提出本院104年度裁字第803號裁定事實，係輔導人民辦理申報事宜與本件事實完全不同，不得逕行比附援用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（被上訴人105年2月22日函及105年4月11日函），除坐落福光段8、9、11、602、606地號土地部分面積減免地價稅外，其餘改課一般用地稅率之處分。

三、被上訴人則以：

㈠如附表所示之土地分別改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不符：

1.本件緣起於經濟部工業局推動「產業用地革新方案」中「活化既有土地」之「提高閒置土地持有成本」作法，並來函檢附104年度清查閒置土地資料在案配合辦理。基此，被上訴人104年10月29日遂與經濟部、屏東縣政府等各單位於上訴人所有如附表所示之土地現場會勘，確認福光段9、11地號，面積分別為15,810、50,652平方公尺，合計66,462平方公尺，實際從事生產，其餘福光段8地號、新生段2、3、4、5、6、7、8地號及新屏段161地號等8筆土地，係閒置、未作工廠使用，遂同時促請上訴人依法辦理工廠變更登記作業，屏東縣政府亦將上開事實登錄於工廠登記與管理系統備註欄等事實，兩造應無爭執。嗣後，上訴人於105年2月3日向屏東縣政府申請工廠變更登記，則前開土地已非變更後之工廠登記證所登記之廠地範圍，自不符合土地稅法第18條「直接供工業使用」之要件，亦不符合土地稅法施行細則第14條第3項「土地上之工廠登記證未被註銷」之要件，被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。

⒉福光段590、591、592、593-4、602、605、606、608、608-2地號土地乃上訴人於105年2月3日申請變更工廠登記證後，始為工廠登記證登記之廠地範圍，倘前開土地符合土地稅法第41條得適用特別稅率之用地，則上訴人應於每年(期)地價稅開徵40日前，向被上訴人提出申請，惟本件上訴人未依法提出申請，故按一般用地稅率課徵地價稅，於法亦無不符。

⒊福光段9-3、590-2、590-3地號、新生段4-2地號、新屏段161-1至161-7地號土地，自始即非上訴人工廠登記證登記之廠地範圍，且經被上訴人現場會勘，前開用地亦閒置、未實際作工業使用，亦與土地稅法第18條「直接供工業使用」之要件，及土地稅法施行細則第14條第3項「土地上之工廠登記證未被註銷」之要件不符，自無適用工業用地稅率，昭昭甚明。

⒋上訴人工廠實際使用之土地為福光段9（部分使用）及11地號土地，上訴人主張有本院100年度判字第275號判決意旨可加以適用，恐有誤解。細繹該判決所闡明，土地稅法施行細則第14條第3項所規定，則有「仍屬工業用地」「土地上之工廠登記證未被註銷」及「未變更供其他使用」3要件，揭櫫甚明。惟前開見解是否適用於本件事實，容有爭議。蓋內政部於81年間核定並經屏縣81年5月12日公告「變更屏東都市計畫」，揭示上訴人糖廠及紙漿廠應於5年內搬遷，搬遷後之土地應變更為其他使用分區，上訴人並未提出異議或行政救濟，衡酌本院102年12月份第2次庭長法官聯席會議意旨，「變更屏東都市計畫」為一合法之行政處分，又未經撤銷或廢止，倘上訴人確實履行前開行政處分，早應於86年間完成搬遷，則福光段9及11地號土地亦已不再供糖廠或紙漿廠使用，且已變更為其他使用分區，而與土地稅法施行細則第14條第3項所規定「未變更供其他使用」之要件不符。基此，「變更屏東都市計畫」之行政處分仍為有效，上訴人無正當理由未確實履行，卻因此持續享有工業用地之優惠稅率，恐係以怠於履行行政法上義務之其他異常之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而屬租稅規避。租稅規避行為因有違租稅公平，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，始與實質課稅原則及本院101年度判字第1060號判決意旨相符。

⒌被上訴人本於地價稅主管機關之地位，以105年2月22日函及105年4月11日函記載如附表所示之土地使用情形即會勘事實之說明，並就土地稅法適用為釋示，尚非特定105年度地價稅之計算方式、金額範圍，故上揭2函文既無法為行政執行之執行名義，亦非行政程序法第92條所稱「對外直接發生法律效果之單方行政行為」之行政處分，更非稅捐稽徵法第35條所稱「核定稅捐之處分」，性質上應為觀念通知，應無疑義，則上訴人提起本件行政訴訟，是否適法，容有疑義。

㈡退萬步言，系爭閒置未從事生產之土地，上訴人未依法辦理工廠變更登記，而以租稅規避之方式享工廠用地之租稅優惠，亦違反實質課稅之精神：

⒈經查，於地價稅104課稅年度以前，上訴人屏東廠之工廠登記地號有福光段8、9、11地號、新屏段160、161地號及新生段1、2、3、4、5、6、7、8、130地號，共計752,341平方公尺，惟上訴人於105年2月3日向屏東縣政府申請工廠變更登記，變更登記後廠地為福光段9（部分使用）、11、590、591、592、593-4、602、605、606、608、608-2地號土地，共計298,357.99平方公尺。職是之故，福光段8、9-3地號土地、新生段8筆土地及新屏段8筆土地，已非變更後工廠登記之工業用地，被上訴人以函文通知上訴人福光段8地號面積347平方公尺（即總面積569平方公尺-供屏東縣政府綠美化220○○○○○000○○○○○○○○段0○0○號、新生段8筆土地及新屏段8筆土地，於105年度改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。

⒉再者，前揭土地僅福光段9號及11號部分土地、面積66,462（誤載為66,242）平方公尺，實際從事生產使用，其餘土地則無實際從事生產，此部分業經原審法院現場履勘及被上訴人在場人土地稅科科長於現場說明甚詳。衡酌土地法及平均地權條例之規定，土地係以「宗」為最小單位，除有為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，上訴人將多宗土地辦理工廠變更登記，然自104年10月現場會勘至今，土地使用情形並未變動，除與工廠管理輔導法要求業者核實登記之制度目的有違，尚有藉由將多宗土地辦理形式上工廠登記，排除依照一般用地稅率繳納地價稅之租稅規避效果，而與實質課稅原則有違。

㈢綜上所述，被上訴人依法以105年2月22日函及105年4月11日函文通知上訴人，並非行政處分而不得為行政訴訟之標的，退萬步言，被上訴人對於未實際從事生產之土地依一般用地稅率課徵地價稅，於法亦無違誤。此外，就上訴人105年12月30日陳報104年度與105年度地價稅差額為74,272,613元，容有些許誤差。被上訴人主張差額應為74,272,007.23元，並提出「台糖公司屏東市內改課工業用地稅率明細表」供參等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭執要點為：㈠被上訴人105年2月22日函、105年4月11日函是否為行政處分？㈡被上訴人認定系爭25筆土地，於104年10月29日經勘查後，除福光段9、11地號土地部分面積合計66,462平方公尺，仍維持按工業用地稅率核課；福光段8、9、11、602、606地號無償供政府使用土地部分，合計101,488.38平方公尺免徵地價稅，其餘土地已不符合按工業用地稅率千分之10課徵地價稅之要件，乃核定自105年改按一般用地稅率課徵地價稅。另系爭5筆土地，原免徵地價稅，亦因未從事生產使用，應自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，認事用法有無違誤？㈢上訴人主張如附表所示之土地受限於都市計畫決議無法開發，得適用土地稅法施行細則第14條第3項或類推適用土地稅法第19條之規定，減免地價稅，是否有據？茲分述如下：

㈠被上訴人105年2月22日函、105年4月11日函為行政處分，得為本件撤銷訴訟之標的：核被上訴人所為105年2月22日函、105年4月11日函所載內容，乃係其勘查所轄減免稅地是否有減免原因消滅之情事所為廢止減免地價稅之結果，因屬稅捐稽徵機關就稅法上具體事件所為之決定，且因通知上訴人而對外直接發生法律效果，依照上開訴願法第3條第1項之規定，自屬行政處分。從而，上訴人對上開2行政處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，尚無不合，合先敘明。

㈡依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款等規定，可知土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述3項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅，即⒈土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區內所編定之使用類別為準。⒉土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。⒊土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。故政府核准工業或工廠使用之土地，若未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地。

㈢如附表所示之土地是否合於土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率範圍之認定：

⒈依土地稅法第10條第2項及同法第18條第1項與土地稅法施行細則第13條第1款之相關規定，關於工業用地優惠稅率之適用，除土地係「按目的事業主管機關核定規劃使用」外，並須在所屬稅捐週期內，實際供做「工業」使用，已如前述。而系爭25筆土地，關於實際從事生產使用之範圍，經被上訴人會勘已確認其範圍為坐落福光段9、11地號土地，面積為66,462平方公尺，有上開會勘紀錄及現場圖、現場照片在卷可參。而就系爭25筆土地被上訴人認定屬實際從事生產之範圍，經原審法院現場履勘，被上訴人係以從事食品、飲料（冰品）製作之工廠暨其運銷路線及員工辦公廳舍暨附屬之休閒運動場為劃定範圍），至其餘廠區均屬空地或閒置之廠房，未從事生產作業等情，亦有原審法院106年8月17日履勘筆錄及照片在卷可參。準此，被上訴人就閒置與生產無關之土地，均改依一般用地稅率核課，並無不合。上訴人主張應依工廠登記所載地號，作為適用工業用地稅率之依據，尚無足採。

⒉至上訴人另以工廠登記抄本僅為主管機關之內部文件，並無對外效力，然查99年6月2日公布施行之工廠管理輔導法，其中工廠登記證之核發為配合電子化政府政策之推動，比照公司登記，改為「登記不發證」。準此，自99年6月4日起，各受理機關僅發給工廠登記核准公文（工廠管理輔導法第19條參照），不再發給「工廠登記證」紙本，是工廠登記抄本即屬具外部效力之證明文件，上訴人主張認屬內部文件，應屬個人歧異之見解，不足採取，併此敘明。

⒊土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率之適用，以土地之使用現況為「供工業直接使用」為前提，已如前述。而土地是否符合適用優惠稅率之要件，乃稅捐稽徵機關之職權，上開所謂「得按千分之10計徵地價稅之工業用地」，既應以「供工業直接使用」為限，則對於如附表所示之土地其實際供工業直接使用之面積為何？被上訴人自得本於職權核實認定，與如附表所示之土地未完成開發而無法作工業使用乙事，係屬二事，此猶如如附表所示之土地中殺蛇溪以南部分土地（按即新生段2、3、4、4-2、5、6、7、8地號等8筆土地）已經內政部都市計畫委員會第825次會議依屏東縣政府研析意見決議：「除准修建外，不得增改建或增加使用動力，但為防治污染者不在此限。惟針對本工業區殺蛇溪以南部分，經濟部得會同土地權利關係人於本計畫發布實施2年內，研提產業引進整體開發計畫，報經屏東縣政府審查同意後，則准予開發使用，不受前項規定限制。」而上訴人亦已提交開發計畫書送屏東縣政府審查後轉呈內政部都市計畫委員會審議，上訴人並於105年11月30日辦理招商（參上訴人所提「台糖公司屏東廠區土地開發案暨變更都市計畫案重要記事表），殺蛇溪以南土地日後果完成開發、招商，而有工業區土地並實際從事生產使用之事實，上訴人亦得依土地稅法第41條規定提出申請，由被上訴人審查後適用特別稅率。是上訴人主張如附表所示之土地大部分均受制於內政部都市計畫委員會之決議及屏東縣政府都市計畫之限制而無法開發，被上訴人應審酌屏東縣政府未能積極辦理都市計畫變更，致無法招商開發之情狀，乃係將土地開發上之管制與被上訴人就土地使用現況核實認定是否符合工業用地稅率一事，混為一談，自無可採。

㈣如附表所示之土地無土地稅法施行細則第14條第3項之適用：

⒈按土地稅法施行細則第14條第3項固規定：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」其所謂「停工或停止使用」，應係指目前雖「停工或停止使用」，但其生產機器設備仍在，隨時可復工之情形。換言之，茍工廠之生產機器設備已不存在而無法隨時可復工，應不該當本項之要件，仍應適用第2項規定，改按一般用地稅率計徵地價稅。蓋依上開土地稅法第18條第1項第1款及施行細則第13條第1款規定，工業用地適用特別稅率，本以依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地為要件，如未為工業使用，本即不得適用特別稅率。故土地稅法施行細則第14條第2項規定正是此理。且參諸土地稅法施行細則第14條第3項增訂時之立法說，足見其給予優惠稅率之目的，仍希望業者能繼續從事生產，僅因景氣變動等因素，暫時性停工，故於工廠登記廢止前仍准予稅捐優惠。換言之，茍業者之停工，係因已無繼續生產之計畫，而將主要生產設備拆遷，由於其無復工可能，該土地已無法恢復工業使用，則自無再給予稅捐優惠之必要，如此方符法規範意旨。

⒉查如附表所示之土地所屬上訴人屏東（糖）廠及屏東紙漿廠經內政部都市計畫委員會決議及屏東縣政府公告後，紙漿廠及糖廠分別於83年及86年停閉，廠房設施拆除殆盡等情，為上訴人所自承，而現經被上訴人認定實際從事生產者為上訴人製冰廠及其產銷路線及員工辦公室等，亦如前述，則如附表所示之土地原所屬糖廠及紙漿廠之生產設備均已拆除，其主要生產設備已不存在，無法隨時復工，是如附表所示之土地自上訴人拆除設備後，已無可運作之生產設備，且無操作人員實際從事生產、加工製造之情事，非可隨時復工供生產使用，核無土地稅法施行細則第14條第3項停工或停止使用情形得繼續按特別稅率計徵地價稅之適用。上訴人所提本院100年度判字第275號，其情節與本件情形不同，自不得比附援引，附此敘明。

㈤如附表所示之土地亦無土地稅法第19條之適用：經查，如附表所示之土地為政府核准工業使用之土地，並經經濟部工業局清查認屬閒置工業用地，已如前述，則系爭土地尚非屬公共設施保留地，堪以認定。則如附表所示之土地既非公共設施用地，復未有需地機關申請保留徵收之情事，則依內政部87年6月30日台內營字第0000000號函釋意旨，自非屬公共設施保留地，而無前揭土地稅法第19條免徵地價稅適用之餘地。上訴人主張：如附表所示之土地因受都市計畫決議內容之限制而無法開發，與土地稅法第19條規定因公益致土地所有權人使用收益權受限而予稅捐減免規定情節並無不同，故應類推適用該等規定，免徵地價稅，於法不合，即無可採。

㈥綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請訴願決定及原處分（被上訴人105年2月22日函及105年4月11日函），除坐落福光段8、9、11、602、606地號土地部分面積減免地價稅外，其餘改課一般用地稅率之處分均撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠依工廠管理輔導法第2條、第4條第2項第1款規定，被上訴人非工廠管理輔導法之主管機關，縱然被上訴人曾於104年10月29日會同屏東縣政府所屬局處進行會勘，非但未就會勘結果做出任何行政處分，且嗣以屏東縣政府105年2月4日函行政處分載明屏東縣屏東市福光段9、11、590、591、592、590○0○000○000○000○000○000○0號等11筆土地，又105年2月4日行政處分內容完全未記載前揭「工廠登記與管理系統備註欄」內所註記事項，則屏東縣政府針對上訴人屏東區處工廠登記之廠地範圍，未依104年10月29日會勘結果作為認定工廠使用範圍之依據。則原處分所憑「工廠登記與管理系統備註欄」註記之104年10月29日會勘結果，不論與①工廠登記主管機關屏東縣政府工廠登記抄本所登載原廠址、地號，或②嗣於105年2月4日函記載變更後上訴人屏東區處工廠登記之廠地範圍均不相符，且屏東縣政府104年11月27日函未通知上訴人，屬機關內部資料，上訴人無從對之提出行政救濟程序，自不生對外行政處分之效力，則上訴人屏東區處工廠登記範圍自應以變更前工廠登記抄本所登載原廠址、地號或變更後廠地登載之地號為準，合先陳明。

㈡原判決認為工業用地優惠稅率之適用，除土地係按目的事業主管機關核定規劃使用外，並需在所屬稅捐週期內，實際供作「工業」使用，而土地稅法施行細則第14條第3項規定所謂「停工或停止使用」，應係指目前雖「停工或停止使用」，但其生產機器設備仍在，隨時可復工之情形云云，但查：

⒈上訴人所有北港糖廠大林工廠曾因工廠部分停工，被補徵工業用地稅率與一般用地稅率差額，案經本院100年度判字第275號判決，足見只要工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，縱部分工廠土地停工，在工廠登記範圍土地均得適用工業優惠稅率。原判決認為需實際供工業使用之土地始得適用工業優惠稅率，顯然違背前開本院判決意旨。

⒉原判決就土地稅法施行細則第14條第3項有關「停工或停止使用」所為解釋，增加法所未規定之「生產機器設備仍在，可隨時復工」要件，屬法條未規定，限縮適用客體要件之解釋。除混淆與實質課稅原則無關之土地稅法施行細則第14條第3項規定外，其透過目的性限縮解釋所增加法文未規定之條件，適用法規顯有錯誤。

⒊上訴人拆除原有廠房、設備係為配合屏東縣政府所公告都市計畫，但因都市計畫延宕迄今仍未完成都市計畫變更程序，則停工後廠房機器拆遷完全可歸責屏東縣政府。原判決以目的性限縮解釋增加條件，形同將可歸責於屏東縣政府之事由轉嫁與上訴人負擔。又屏東縣政府無須就其延宕都市計畫負擔任何責任，而其下屬機關即被上訴人再以上訴人配合政策拆遷後遭限制開發土地，無直接供工業使用改課徵一般用地稅率，將全部不利益歸由上訴人承擔，益徵原判決所作之目的性限縮解釋，違背法學方法論，亦有未當。

㈢原判決僅單從目的性限縮解釋增加法文未規定之條件，及土地稅法第19條規定文義為論述，但就上訴人所強調如附表所示之土地因都市計畫延宕，導致如附表所示之土地無法直接供工業使用，係完全歸責於屏東縣政府，而主張類推適用土地稅法施行細則第14條第3項規定繼續按特別稅率計徵地價稅，或類推適用土地稅法第19條規定免徵地價稅，以維衡平等主張，何以不足採憑，未敘明得心證方法，亦有判決理由不備之違法等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確定：

⒈原因事實部分：

⑴本案上訴人就「其所有而在屏東縣轄區內、如後附附表所示30筆地中之前25筆土地，自105年度之稅捐週期開始，在地價稅法制之規範體系架構下，其稅捐客體之類別歸屬（究竟應屬享有地價稅優惠之工業用地，抑或屬適用一般稅率之地價稅稅捐客體）」一事，有所爭議。經雙方多次公文往返後，被上訴人因此於105年4月11日作成「以屏稅土字第1050341644號函表徵」之確認處分（即原處分），而為以下內容之規制性決定（至於被上訴人於105年2月22日作成之屏稅土字第1050340744號函，既然制作在原處分之前，且該函之規制內容並未涵蓋如附表所示編號26至30之後5筆土地，故可以後函表徵之原處分取代，實無再視為行政處分之必要，且上訴人亦係直接以原處分為行政爭訟之程序標的，而提起訴願。故原判決將此函亦視行政處分之一部，尚無必要，但不影響本案之實體審理）：

①對附表中之前25筆土地在現行地價稅法制中之類別屬性，作成規制決定（規制內容均詳如附表中之記載）。

②復一併「確認」附表中之最後5筆土地，在現行地價稅法制中之類別屬性（規制內容亦詳如附表中之記載）。

⑵上訴人不服原處分中，將部分土地「確認」為「適用一般稅率課徵地價稅之稅捐客體」之規制內容，而針對該部分之規制內容循序提起行政爭訟，在經訴願機關作成訴願決定駁回後，向原審法院提起行政訴訟，經原判決駁回其訴，因此提起本件上訴。

⒉上訴人之上訴理由均詳前述，以下摘要其關鍵論點如下：

⑴原判決就「附表中經核定按一般用地稅率課徵地價稅」之土地，以「未實際供工業使用」等情為由，而認其不符合土地稅法第10條第2項前段所指之「工業用地」定義（即「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」）。但查：

①依屏東縣政府105年2月4日屏府城工字第10503204000號之「核定工廠變更登記」函所示，如附表編號2、4、5、8、9、27、28、29、30及福光段591地號、605地號共計11筆土地均屬工廠用地。

②因為屏東縣政府依工廠管理輔導法第2條、第4條第2項第1款之規定，為管理工廠之權責機關，故其透過前開行政函文所確認「工廠用地」範圍，即屬「土地實際供工業使用」之範圍，屏東縣政府本身亦不得隨意變更原來核定函之事實認定結論。

⑵上訴人復主張：有關「特定土地是否『非』實際供工業使用」之規範判準，依本院100年度判字第275號判決意旨所示，必須同時符合以下之要件：

①工廠登記證已被工業主管機關註銷。

②土地用途已經變更，供作其他用途使用。

③若多筆土地共同形成一個「工廠區域」者，必須廠區內之全部工廠均停工方屬之。換言之，若僅部分工廠（土地）停工，該工廠區域範圍內之全部土地，仍均屬「實際供工業使用」。

⑶再引用土地稅法施行細則第14條第3項規定及其立法經過，而強調以下之法律論點：

①縱令工廠實際停工，而依土地稅法施行細則第14條第2項第2款規定（即「核定按本法【按指土地稅法】第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有下列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：……二、停工或停止使用逾一年」），不得再適用工業用地稅率。但立法者仍透過於89年9月20日增訂同條第3項之規定（即「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅」），來弱化「實際供工業使用」之適用工業用地稅率要件。

②由此反觀原判決在判斷「土地是否仍實際供工業使用」時，將判準建立在「機器設備仍在，處於隨時可復工狀態」標準下，新增實證法所無之構成要件要素，實與土地稅法施行細則第14條第3項規定之立法意旨有違，自屬違法。

⑷最後指明：

①其所以會拆除在如附表所示土地上之原有廠房、設備，乃是為了配合屏東縣政府主導之「變更都市計畫案」，打算將之改為「供低污染工業使用」之工業用地。不料屏東縣政府主導之都市計畫變更案，一再延宕，迄今仍未完成變更程序。是以停工可歸責於屏東縣政府，停工所生之不利益亦不應由上訴人承擔。

②此等情形應類推適用土地稅法第19條所定「都市計畫公共設施保留地如何課徵地價稅」之後段規定（即「都市計畫公共設施保留地，在保留期間……未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅」），免徵地價稅。

㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈前置程序問題之說明：

⑴按在稅捐法制中，必須在稅捐債權成立以後，才會實際影響到特定稅捐主體之法律地位（即成為納稅義務人，負擔稅捐義務），進而有為行政救濟之必要性。若徵、納雙方僅係單純就稅捐成立要件之「某一構成要件要素」在個案中是否被滿足，而有所爭議時，原則上不能單獨就該爭點提起稅務行政爭訟，以確保稅務行政爭訟之效率性（不必對尚不成熟之爭議過早介入，以免事後因情事變遷，以致紛爭消失，使解決紛爭之資源投入歸於徒勞，形成「沒入成本」）。

⑵然而以上法律論點在不動產財產稅中，應受到一定程度之修正。因為不動產財產稅屬週期稅，其稅捐客體之稅基量化或稅率決定，又往往與不動產稅捐客體之類別歸屬相連結，而不動產稅捐客體之種類及屬性，則具有「穩定性」不會隨時間經過快速變化。如果徵、納雙方對之有爭議，能在事前予以釐清確認，即可避免事後逐年重覆爭執之無益勞費，有助於紛爭之一舉解決。故法理上應容許不動產財產稅之徵、納雙方，事前對「不動產稅捐客體之類別歸屬」為行政爭訟，且行政爭訟結果，並對後續發生之同一標的不動產之財產稅核課處分之作成，有「處分構成要件效力」。

⑶是以在本案之情形，雖然土地稅法制中，並無如房屋稅條例第10條所定、得對稅基量化結果獨立為爭議之具體規定，但仍應認被上訴人得對如附表所示30筆土地之用途類別歸屬，作成「確認處分」，並成為行政爭訟之程序標的。是以本件上訴人以原處分為行政爭訟之程序標的，提起「處分撤銷訴訟」，程序上尚無違法之處，爰先此敘明之。

⒉實體爭議之判斷：

⑴在此首應指明，在現行地價稅法制架構下，特定土地稅捐客體，欲以「工業用地」屬性，依「工業用地優惠稅率」計算其地價稅額者，依土地稅法第10條第2項及同法施行細則第14條第2項第2款之規定，確如原判決所言，必須同時符合以下3項要件。其中與本案爭議有關者，僅在其中第2項要件是否被滿足，即「如附表所示之30筆土地中，經核定依一般用地稅率課徵地價稅之土地部分，其實際上是否供工業直接使用」。

①土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區內所編定之使用類別為準。

②土地之使用現況為「實際直接供工業使用」，此屬實體事實認定議題，應依具體證據認定之。

③土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。

⑵對此關鍵事實，原判決已指明，經現場履勘結果，確認「如附表所示之前25筆土地，上訴人除部分供做食品、飲料（冰品）製作工廠外、剩餘部分或為運銷路線、員工辦公廳舍暨附屬之休閒運動場。而其餘廠區均屬空地或閒置之廠房，未從事生產作業」等情，進而判定「上訴人對如附表所示土地中適用一般稅率之土地部分，並無作實際直接供工業使用，該等土地不符合『工業用地』之定義」，此等認事用法結論，難謂有誤。

⑶固然現行土地稅法施行細則第14條第3項規定，對前開「土地實際直接供工業使用」之事實要求，已有所「弱化」，而認為「如特定土地之使用編定仍屬『工業用地』，而坐落其上之工廠，經停工或停止使用逾1年，在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且該土地上亦未變更用途，實際供其他目的使用」者，仍得繼續按工業用地之特別稅率計徵地價稅。但該條規定之立法目的，確如原判決所指，乃是「因國際經濟環境變化，臺灣在地傳統產業逐漸失去競爭優勢，常需苦撐待變，靜待經濟環境之轉變，而有被迫『暫時』停業，視外在環境變化再決定產業去留之情形發生，政府為求創造傳統產業『根留臺灣』之誘因，故制定前開規定，透過稅負手段，以降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力」。故其適用必以「工廠經營者主觀上有復工企圖」為前提。如果工廠經營者已將生產之機器設備拆遷，廠區所在之土地上復已從事其他用途者，自難謂符合前開規定。事實上原判決已認定「本案上訴人就如附表所示、適用一般稅率課徵地價稅之土地，或者已經拆除生產用之機器設備，甚或已改作其他用途」等情，自難再依該條項規定，將前開土地認定為「工業用地」。再者依常態之經驗法則言之，上訴人為國營企業，實無上述「被迫暫時停業，靜待環境變化再行決定是否復業」之情形發生，實不存在適用現行土地稅法施行細則第14條第3項規定之客觀外在環境。

⑷是以原判決判定「被上訴人作成之原（確認）處分於法無誤，為適法之處分」，因此駁回上訴人提起之處分撤銷訴訟。其判斷結論合法有據，應予維持。至於上訴人前開對原判決之各項指摘，均不足以動搖原判決合法性，爰說明如下：

①按「特定土地是否實際直接供工業使用」，核屬「事實認定」議題，因此上訴人自不能以「屏東縣政府於105年2月4日核發之屏府城工字第10503204000號『核定工廠變更登記』函」所載「工廠用地」範圍，據為判定「特定土地是否實際直接供工業使用」之依據，是其此部分之上訴理由，顯非可採。

②再者本院100年度判字第275號判決所立基之事實基礎為「工廠製糖業部分停工，仍有晶冰糖、薑母荼、黑糖茶之生產活動」，本院之法律見解則是「部分停工情形，仍有土地稅法施行細則第14條第3項規定之適用」。但並未討論到「停工部分之機器設備是否已遷移拆除，業主是否有意在將來再行復工」等情，其事實基礎與本院之法律涵攝爭議不同，無從據為本案法律適用之裁判先例。上訴人此部分上訴理由，自屬無據。

③此外土地稅法施行細則第14條第3項規定之規範意旨及其在本案中應如何適用之法律詮解，均已如前述。原判決對此爭點所持之前開法律見解，實符合該條項規定之規範本旨，並無上訴意旨中所指「增加法律所無要件」之違法情事存在。是其此部分上訴理由尚非有據。

④又屏東縣政府雖曾依80年6月24日內政部都市計畫委員會第343次都市計畫變更會議之決議，於81年間公告中要求上訴人在5年內變更如附表所示土地之用途，且上訴人亦曾依屏東縣政府之指示，擬具開發計畫書，請求變更如附表所示土地之用途。但在屏東縣政府作成都市計畫之公告前，上訴人仍然可以繼續維持原來之使用方式（因為在屏東縣政府之公告中，沒有禁止上訴人對如附表所示之土地繼續為原來用途之使用，只要求上訴人5年內完成工廠搬遷，並提出變更用途計畫。事後又因屏東縣政府之延宕，使上訴人提出之計畫始終未經屏東縣政府核准及公告，產生變更都市計畫之規制效力。則在該核准及公告作成前，上訴人始終可以維持土地之原來使用方式）。因此不能謂「因為有屏東縣政府81年間之要求，其即完全不得開發使用如附表所示之土地」。事實上上訴人實際上亦已使用該多筆土地（例如在土地上設立食品、飲料（冰品）製作工廠、或員工辦公廳舍與休閒運動場）。甚且從客觀環境言之，由於糖業或紙漿產業已無國際競爭力，乃是極其明確之潮流大勢（與傳統產業因為國際競爭力之緩慢下降，處於「停業」或「復業」之艱難邊際抉擇情形尚有不同），上訴人是否是「因為受屏東縣政府依都市計畫法規定提出之管制要求，而被迫放棄如附表所示土地之原始工業用途」，亦大可懷疑。從而上訴意旨謂「因屏東縣政府主導之都市計畫變更案一再延宕，致使上訴人之工業生產活動被迫中斷，故本案應類推適用土地稅法第19條規定，免徵地價稅」云云，亦難謂為於法有據。

㈢總結以上所述，本件原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異