最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第418號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第418號

上訴人

陳軒冠即我家商務旅館

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年9月8日高雄高等行政法院98年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被上訴人查核結果，其於民國92年7月14日至93年12月31日漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）2,559萬8,368元（不含稅），逃漏營業稅127萬9,918元，除核定補徵營業稅127萬9,918元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰383萬9,754元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張：本件檢舉人所提供之資料，無法認為係屬上訴人之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實。又上訴人在第一商業銀行苓雅分行帳號：00000000000號帳戶（下稱系爭銀行帳戶）之銀行存款往來資料，僅係上訴人負責人其個人資金之提取及存入，與上訴人營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能將系爭銀行帳戶存入之金額，以臆測方式，遽論為上訴人之營業收入。且該帳戶內同一天當中有多筆現金存入，倘均係上訴人營業所得，上訴人大可一次存入，何須分為多筆，被上訴人將全部認定係上訴人營業所得，尚有違誤。上訴人確無被上訴人所指漏報銷售額致逃漏營業稅之違章情節，其遽予裁罰處分，自有違誤等情，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：系爭銀行帳戶有財團法人聯合信用卡處理中心（下稱聯合信用卡處理中心）匯入款，經現場負責人邱垂琪確認係上訴人信用卡交易之請款收入。又按檢舉人所提供之上訴人營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之上訴人每月月底當日銀行存款與系爭銀行帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符。是上開系爭銀行帳戶乃供上訴人營運上使用無疑。被上訴人於核課期間內行使調查權，若查獲有短漏報情事，均應本於職權依法補徵或處罰等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件上訴人並無銀行帳戶，係使用負責人郭軒冠即前述之系爭銀行帳戶，該帳戶並有聯合信用卡處理中心匯入款，經上訴人旅館現場負責人邱垂琪確認係上訴人信用卡交易之請款收入乙節，此有第一銀行苓雅分行95年10月11日第(95)一苓字第295號函、邱垂琪97年6月11日談話紀錄附於原處分卷可稽。又被上訴人函請上訴人就上開系爭銀行帳戶資金存取情形至被上訴人處說明並提供相關資料供核，其受託人邱垂琪供稱，上訴人之信用卡交易收入確存入前述系爭銀行帳戶等語，此亦有邱垂琪97年6月23日及97年7月9日談話筆錄附卷可稽。是上訴人信用卡交易請款收入確利用系爭銀行帳戶無訛。復按檢舉人所提供之上訴人94年1月至95年4月之營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之上訴人每月月底當日銀行存款與系爭銀行帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符，其中所載M（現金收入）與翌日存入系爭銀行帳戶現金數額，存入金額均為該月現金收入代號M之數額乘10，此顯非屬偶然，而具有一定關聯性。是系爭銀行帳戶乃供上訴人營運上使用，應堪認定。則檢舉人所檢舉期間，雖僅由94年1月至95年4月止，然被上訴人於核課期間內行使調查權，若另行查獲有短漏報情事，均應本於職權依法補徵或處罰，是被上訴人本件自92年7月14日至93年12月31日部分，另為補稅及裁罰之處分，並無不合。又上訴人另稱系爭銀行帳戶之存款均為上訴人負責人個人之所得，其以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造上訴人經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節。然查，上訴人並無銀行帳戶，其使用負責人個人銀行帳戶，為上訴人所不否認。上訴人僅承認系爭帳戶之聯合信用卡處理中心匯入款為上訴人之營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得，非上訴人之營業收入。惟查，上訴人負責人92年及93年收入僅各約97餘萬元及264餘萬元，此有上訴人負責人92年至93年度綜合所得稅各類所得資料歸戶清單附卷可稽，與前述上訴人帳戶同期間之現金存入款項92年7至12月約1,400餘萬元，93年約2,500餘萬元，顯不相當。再者，旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，應非個人帳戶資金往來之情形。是上訴人上述主張，應無可採。

㈡又上訴人將收入存入其負責人個人帳戶內，而其負責人與存款金額顯不相當，被上訴人函請上訴人說明其營運狀況並提供營運資料以供查核，惟上訴人並未提出相關資金流向證據資料，以供被上訴人查核，則上訴人顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被上訴人依檢舉所得之帳冊及系爭銀行帳戶存入資料，核認上訴人營業收入，自無違誤。又依系爭銀行帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，上訴人亦不能提出該等金額流向證明，則被上訴人核認該等現金係上訴人現金收入，亦無違誤。

㈢按稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及第52條之規定。本件上訴人於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事證足堪認定，且藉他人之帳戶逃漏，其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，自應從重就逃漏稅部分受處行政罰。從而，本件被上訴人以上訴人分別於92年7月14日至93年12月31日間漏開統一發票並漏報銷售額計2,559萬8,368元（不含稅），逃漏營業稅127萬9,918元，除核定補徵營業稅127萬9,918元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰383萬9,754元，即無違誤。

㈣綜上所述，被上訴人以上訴人92年7月14日至93年12月31日間漏開統一發票並漏報銷售額計2,559萬8,368元（不含稅），逃漏營業稅127萬9,918元，除核定補徵營業稅127萬9,918元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰383萬9,754元，其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院按：

㈠駁回部份（本稅部份）：

⒈按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條定有明文。依此規定，稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，固均應負舉證責任，惟稅務案件因關於課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。

⒉本件上訴人並無銀行帳戶，係使用負責人即系爭銀行帳戶，該帳戶並有聯合信用卡處理中心匯入款，經上訴人旅館現場負責人邱垂琪確認係上訴人信用卡交易之請款收入乙節，此有第一銀行苓雅分行95年10月11日第(95)一苓字第295號函、邱垂琪97年6月11日談話紀錄附於原處分卷可稽。又被上訴人函請上訴人就上開系爭銀行帳戶資金存取情形至被上訴人處說明並提供相關資料供核，其受託人邱垂琪供稱，上訴人之信用卡交易收入確存入前述上訴人帳戶等語，此亦有邱垂琪97年6月23日及97年7月9日談話筆錄附卷可稽。是上訴人信用卡交易請款收入確利用系爭銀行帳戶等事實，為原判決依法認定在案，且為上訴人所不爭執，又查系爭銀行帳戶既係上訴人營業上使用，而上訴人經營旅館業，依經驗法則而論，除信用卡簽帳收入外，必有現金收入，且現金收入金額依常情應存入銀行帳號，上訴人並未提出其他帳戶作為現金存入帳戶，是本件既經被上訴人在上訴人使用銀行帳戶內查獲上述現金收入之事實，依一般經驗法則，上訴人有漏報銷售額逃漏營業稅之事實，已達合理可疑之程度，應認被上訴人之查核已盡其合理之舉證責任，如上訴人主張該帳戶收入非上訴人營業收入，依上開說明，上訴人應負稅捐協力義務提出該現金收入之資金來源及相關資金流向等證據資料，以供被上訴人查核，上訴人未盡其應盡之協力義務，故被上訴人依上開查得資料，核認上訴人營業收入，自無違誤。上訴意旨猶以：原判決未盡調查之義務，亦未說明上訴人上開所為各筆存款來源之說明及舉證可不可採之理由，已有判決不備理由之違背法令。又系爭銀行帳戶縱有供上訴人使用，但該帳戶仍有供其私人使用之情形，自亦不能推定該帳戶之現金收入均為上訴人之營業收入。且上訴人既已提出營業收入發票以供查核，則被上訴人主張上訴人之營業收入超過發票金額，自應由被上訴人就超過部分負舉證責任，上訴人縱未能提出系爭銀行帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以上訴人未能提出該等資金來源資料，即推定上訴人有將現金收入存入系爭銀行帳戶而逃漏營業稅之違章事實。原判決徒以上訴人未盡協力義務，即遽認系爭銀行帳戶存入之現金均屬上訴人之營業收入，其採證明顯違反證據法則，自有判決適用法則不當及認定事實不憑證據之違法云云，加以爭執，依上開說明，尚無足取。

⒊檢舉人所提供之上訴人旅館營運資料，促使被上訴人啟動本件違章案件之調查，因該檢舉函為私文書，在未經檢舉人到庭證明其真正前，固難謂有合法證據能力，然被上訴人依據檢舉函提供之線索而查得之證據，如系爭銀行帳戶等資料，經法院依法調查後，自有合法之證據能力，本件係依據該帳戶資料已足認定上訴人違章事實，檢舉人檢舉資料對本案認定事實尚無影響。原判決雖曾以檢舉資料與上述帳戶記載加以參證，因與判決結果不生影響，應屬贅述。又檢舉人所提供者，雖僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，並未包含92年7月至93年12月之查核期間，但依上述帳戶記載，上訴人自92年7月份開始即使用系爭銀行帳戶，至被查獲止，該帳戶現金收入上訴人均無法舉證其資金非上訴人所有，未盡稅捐協力義務，故被上訴人於核課期間內行使調查權，若另行查獲有短漏報情事，均應本於職權依法補徵或處罰，是被上訴人本件自92年7月14日至93年12月31日部分，另為補稅及裁罰之處分，並無不合。且該檢舉資料僅為被上訴人發動查稅之線索，被上訴人查核結果，自不限於檢舉範圍。是以上訴意旨復以：系爭檢舉資料乃所謂「檢舉人」向被上訴人所為片面主張之書面資料，核屬私文書，既經上訴人否認係上訴人旅館營運資料，此項私文書未經被上訴人證明其形式為真正前，尚難認有實質之證明力。原判決先採信系爭檢舉資料之實質內容記載，顯有違背論理法則之違背法令情事。又檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是上訴人之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，並未包含92年7月至93年12月之查核期間，且95年1月份之資料與陳軒冠之帳戶資料亦有差異，原審僅以區區15筆資料推論其餘535天於陳軒冠帳戶存入之金額，均屬上訴人前1日之現金營業收入，已有認定事實不憑證據之違法。再者，依據檢舉人所提出之日報表記載，94年1月份至95年4月份間之金額亦與系爭銀行帳戶於同期間之存入金額並不相符，顯然檢舉人所提出之資料並不正確。原判決竟仍以之為判決之基礎，而認系爭銀行帳戶存入之現金均屬上訴人之營業收入，自有判決違背經驗及論理法則之違誤等語，依上開說明，亦難認有理。

⒋查上訴人僅承認系爭銀行帳戶之聯合信用卡中心匯入款為上訴人之營業收入外，餘現金存入款項則為負責人陳軒冠之個人理財所得，非上訴人之營業收入。惟負責人陳軒冠92年及93年收入僅各約97餘萬元及264餘萬元，與系爭銀行帳戶同期間之現金存入款項92年7至12月約1,400餘萬元，93年約2,500餘萬元，顯不相當。再者，上訴人之營業收入係存入系爭銀行帳戶，而非以上訴人之名義開戶，自無法創造經營成果，上訴人主張：上訴人負責人陳軒冠以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造上訴人經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，自無可採。又本件既經被上訴人查獲系爭銀行帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，上訴人亦不能提出該等金額流向證明，則被上訴人核認該等現金係上訴人現金收入，亦無違誤等情，亦經原判決敘明其得心證之理由甚詳，核與證據及論理法則均無違，足認原判決尚無不備理由或有違背證據法則等之違背法令情事。上訴意旨仍執原詞加以爭執，無非係對原審取捨證據及認定事實等職權行使之不服，難認原判決有違背法令。

⒌ 從而，被上訴人核定補徵營業稅127萬9,918元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

㈡廢棄部份（罰鍰部分）：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以從重裁罰之營業稅法第51條第3款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三短報或漏報銷售額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．三短報或漏報銷售額者。．．．」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異