最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第482號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第482號

上訴人

陳萬合

上訴人

陳萬杉

上訴人

陳振源

上訴人

陳振茂

上訴人

陳振渥

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文

參加人

桃園縣觀音鄉公所

代表人

歐炳辰

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺北高等行政法院98年度訴字第1041號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於97年6月17日向被上訴人申報於97年6月16日按一般買賣移轉渠等所有坐落桃園縣觀音鄉○○段365、365-3、365-4、365-11、372、372-1、372-2、372-3、372-5、372-6、372-7、372-8地號等12筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定土地增值稅共計新臺幣（下同）15,160,961元，上訴人不服，以系爭土地皆為桃園縣政府於71年11月3日所發布觀音（草漯地區）都市計畫土地，現仍作農業使用，請准予依農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定，予以免稅為由，申請復查結果，未獲准變更，上訴人猶不服，提起訴願亦遭決定駁回，上訴人仍不服，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所有之系爭土地，屬於農發條例施行細則第14條之1第2款所定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃」之土地，有桃園縣觀音鄉公所97年10月30日桃觀鄉農字第0970018844號函可稽；桃園縣政府97年12月25日府農管字第0970441680號函更明示「系爭土地『屬細部計畫，尚未公告實施市地重劃，未依變更後之用途申請建築使用』，另依陳君檢具旨揭用地之人工登記簿謄本，都市計畫發布時（71年11月3日）為農業用地。」等語。然被上訴人及桃園縣政府依財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函（下稱財政部96年3月5日函）之意旨，逕駁回上訴人之申請。（二）憲法第19條所揭示之「租稅法律主義」，歷經司法院釋字第415號、第620號、第622號、第640號、第650號及第657號等解釋在案。本件上訴人所有系爭土地，既屬農發條例施行細則第14條之1第2款所定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃」之土地，且農發條例及其施行細則並未設有「72年8月3日時仍為農業用地」者方得申請不課徵土地增值稅之條件，是財政部96年3月5日函所揭示之該條件顯違背租稅法律主義、行政程序法第6條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」之意旨，自係無效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）本件上訴人於97年6月17日申報按一般買賣移轉系爭土地，至渠等提起本件行政訴訟止，皆未見上訴人提出系爭土地為農業用地作農業使用之證明書；是系爭土地固有農發條例施行細則第14條之1第2款規定之情形，惟其適用仍應以取得農業用地作農業使用證明書為條件，故系爭土地確無農發條例施行細則第14條之1第2款規定之適用。（二）依行政院農業委員會97年1月17日農企字第0960101818號函意旨，有關農業用地作農業使用證明書之核發，並非被上訴人所執掌。次按農發條例第2條、第39條第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第16條等規定，本件系爭土地農用證明之認定機關應為桃園縣政府，經桃園縣政府將該權限委由所轄公所辦理，故本件之認定機關為參加人。（三）依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函、96年3月5日函及財政部97年11月25日台財稅字第09704762070號等意旨，有關農發條例施行細則第14條之l所稱農業用地，係指於72年8月3日農發條例修正生效日後，仍為農業用地，嗣經依法律變更為非農業用地者，始得申請不課徵土地增值稅。另依桃園縣政府98年7月27日府城行字第0980285566號函所載，系爭土地既經71年11月3日（71）府建都字第129743號公告實施為「觀音（草漯地區）都市計畫」，其○○○區○○○○○區○道路用地，且該都市計畫區已有細部計畫內容免再辦理細部計畫，是系爭土地即無土地稅法第39條之2第l項之適用。況系爭土地縱有依法律變更為非農業用地之情，惟其於72年8月3日已為桃園縣觀音鄉（草漯地區）都市計畫土地，自無上開函釋之適用。（四）依稅捐稽徵法第1條之1及財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函等意旨，財政部96年3月5日函釋既係財政部基於法定職權，就土地稅法規定所為之釋示，則其性質即非屬獨立之行政命令，更無牴觸法律之情等語，資為抗辯。

四、參加人於原審略以：經查財政部96年3月5日函釋，係指於72年8月3日農發條例修正公布前為農業用地，嗣後變更為非農業用地者，得予以核發農業用地作農業使用證明書。另參加人前已分別於97年8月4日及97年12月9日各以桃觀鄉農字第0970013084號、第0970018844號函，駁回上訴人申請系爭土地農業用地作農業使用證明書，依行政程序法相關規定，參加人就上訴人第三次之申請，可不予回覆等語。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發展條例第27條（89年修正後為第37條第1項），足見農業發展條例關於免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列。又觀諸72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款及土地法第82條之規定，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條、同條例第3條第10款暨第27條為整體觀察，益徵72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，則73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項之規定，係符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍。（二）89年9月20日修正增訂之土地稅法施行細則第57條第2項（89年6月7日修正增訂之農業發展條例施行細則第2條第2項亦有類似之規定）之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。又農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形者，自非上述土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍。（三）本件系爭土地於71年11月3日公告發布「觀音（草漯地區）都市計畫」，其中桃園縣觀音鄉○○段365、365-4、372、372-2、372-6、372 -8地號等6筆土地歷經「住宅區、第一種住宅區及第二種住宅區」之變更；另桃園縣觀音鄉○○段365-3、365-11、372 -1、372-3、372-5、372-7地號等6筆土地則自71年11月3日都市○○○○○○道路用地迄今並未變更，是系爭土地自無72年8月3日修正公布農業發展條例第27條之適用。縱令上訴人取得農業用地作農業使用證明書，仍無解於系爭土地非屬「農業用地」之事實。又系爭土地既非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6月10日修正前之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，是被上訴人所為核定尚無裁量濫用、裁量怠惰或違反平等原則。（四）參酌修法過程，農業發展條例施行細則第14條之1係就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1、2款之「例外規定」，故若係農業發展條例施行細則第14條之1列舉以外之情形，自無類推適用之餘地。又農業發展條例施行細則第14條之l所稱『農業用地』，係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合農業發展條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，上訴人係於97年6月17日向被上訴人提出系爭土地移轉申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地移轉申報自非屬法規生效前「已發生事件」，即與司法院釋字第620號、第622號、第640號、第650號及第657號等解釋無涉。（五）依土地稅法第39條第1項、第2項前段規定，可知土地增值稅之『免徵』有其限制適用範圍，此與土地增值稅之『不課徵』，截然有別，上訴人顯係將土地增值稅之免徵與不課徵混為一談，殊有誤解等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略謂：（一）農業發展條例第3條於62年9月3日公佈施行以來，並未有任何修正，另據桃園縣政府97年12月25日函之意旨可知，上訴人十二筆土地於71年11月3日發佈都市計劃前，屬於62年9月3日公佈施行之農業發展條例第3條所稱之農業用地。（二）財政部96年3月5日函係以「法律不溯及既往原則」為據，惟所謂72年8月3日修正之農發條例第27條不溯及既往，當指該條文不溯及適用於條文公佈前已完成課徵土地增值稅之事件，不得溯及適用該條免除土地增值稅之課徵，上訴人系爭土地之增值稅既於法令公布施行後始發生，當無溯及適用72年8月3日所修正農發條例第27條之問題。（三）依司法院釋字第415號、第620號、第622號、第640號、第650號、第657號等解釋之意旨，行政機關之解釋函令僅得就執行法律之細節性、技術性等次要事項為規範，若所涉及者為租稅課徵或免稅之條件，則行政機關即不得以解釋函令之方式增加法律所無之限制，則財政部96年3月5日函係明顯增加法律所無之限制，顯違反租稅法律主義、行政程序法第6條平等原則之要求。（四）桃園縣政府97年7月24日府城行字第0920239840號函明確告知上訴人之土地適合農發條例施行細則第14條之1第2款之規定，自毋庸繳納土地增值稅，惟被上訴人不予適用，根本違反法律一體適用原則及比例原則。（五）按「市○○○○○○區段徵收」，前者為依一定比例劃設住宅區予土地所有人，後者乃案依公告現值計算一定比例之住宅區給予土地所有人，兩者根本雷同，惟被上訴人卻又限制土地所有人不得另依農發條例施行細則第14條之1申請農業用地證明予以免稅，顯非妥適。（六）依司法院釋字第566號解釋之意旨，明白告知針對都市計劃依法編定非農業用地仍作農業使用者，課徵遺贈稅違憲在案，同樣適用本條款之本件亦不應課徵土地增值稅，惟原審判決為「遺贈稅免稅、土地增值稅課徵」之差別待遇，顯違背比例原則、租稅公平原則等語。

七、本院按：（一）「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項定有明文。又「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。……」復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又「……10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地：……」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」農業發展條例第3條第10款、第37條第1項、農業發展條例施行細則第14條之1分別定有明文。（二）原判決分別從現行土地稅法第39條之2第1項（現行農業發展條例第37條第1項）、72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條、89年9月20日修正公布之土地稅法施行細則第57條第1、2項（現行土地稅法施行細則規定於第57條及第57條之1）、89年6月7日修正公布之農業發展條例施行細則第2條第1、2項（現行農業發展條例施行細則規定於第2條及第14條之1）等規定之立理由及規範意旨，認農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，旨在獎勵農地農用，是該規定應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列；且農業發展條例於72年8月3日修正施行前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範，故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定為非農地，而不符合當時農業發展條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定而仍須依原來農業用地使用之情形，自非上述土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）規範之範圍，而無土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用等語，業已敘明其適用法律之依據及得心証之理由，並無上訴意旨所指判決違背法令之情事。（三）本件上訴人並非對於農業用地之定義有爭議，而係對於何時變更為非農業用地始有不課徵土地增值稅之適用有爭執，因此農業發展條例（或土地稅法）有關農業用地之定義是否未曾修正，即與本件爭點無關；又原判決並非溯及適用72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條規定，而是由該條規定之立法時間及立法理由推論獲得本件並非農業發展條例施行細則第14條之1（土地稅法施行細則第57條之1）之適用範圍之結論，無違法律不溯既往原則；又原判決係綜合上開法律規定之立法過程及立法意旨加以闡述而得到本件不得適用不課徵土地增值稅之結論，並非僅憑財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函即加以認定，而該函僅係財政部就其主管之事項所為細節性、技術性之釋示，尚無違司法院歷次解釋所揭櫫之租稅法律主義之精神；又桃園縣政府97年12月25日府農管字第0970441680號函雖載明：「（系爭土地）屬細部計畫，尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用，另依陳君檢具旨揭用地之人工登記簿謄本，都市計畫發布時（71年11月3日）為農業用地。」等語，其真意係指都市計畫發布前為農業用地，都市計畫發布實施後即屬道路用地及第一種住宅區，上訴人執此爭執亦有誤解；又「市○○○○○○區段徵收」，其免稅之要件與內容依土地稅法第39條規定本有不同，況本件並非市地重劃後之移轉，亦非區段徵收之土地，至於司法院釋字第566號解釋，原判決業已敘明與本件情形不同。（四）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異